В декабре прошлого года был подписан закон (Федеральный закон от 01.12.2014 № 403-ФЗ), направленный на внедрение в России МСА. Для реализации данного проекта понадобится несколько лет, однако уже сейчас стоит ознакомиться с основными принципами и подходами международного аудита.
Общий подход к аудиту отчетности
В России большинство компаний составляет отчетность по МСФО путем трансформации на основании данных бухгалтерского и налогового учета (РСБУ). Параллельный учет встречается гораздо реже, зачастую применяется следующая комбинация: те данные, чей учет соответствует принципам МСФО, переносятся в систему формирования отчетности по МСФО, далее вносятся корректировки, трансформационные или консолидационные, а некоторые участки, например учет основных средств по переоцененной стоимости, могут вестись непосредственно в системе.
В общем виде процесс формирования отчетности по МСФО можно представить в виде схемы.
Процесс формирования отчетности по МСФО
В статье будет рассматриваться подход мировых лидеров консалтинга. В целом процесс аудита соответствует схеме формирования отчетности: проводится проверка данных РСБУ в соответствии с российскими нормативными актами, затем аудируются корректировки и все дополнительные данные, раскрываемые в примечаниях на основании требований МСФО. Такой аудит, как правило, дороже, чем у остальных компаний, он целесообразен в случае соответствующих требований акционеров или иностранных партнеров.
Следует сразу отметить, что сэкономить расходы, проведя аудит РСБУ-отчетности у небольшой российской фирмы, а затем привлечь команду международного уровня на корректировки по МСФО, не удастся. Данные РСБУ будут заново перепроверяться, кроме того, если потребуется общение с предшествующим аудитором, то его должна будет оплатить сама компания.
Этапы аудита по МСФО
Подготовительный этап. Аудит непосредственно данных бухгалтерского и налогового учета не представляет из себя ничего сложного или необычного: выборочно проверяется вся подтверждающая документация, от договоров до "первички", и сопровождение данного процесса вполне можно осуществить силами бухгалтерии. Однако это всего лишь верхушка айсберга - в ходе аудита по МСФО будут задействованы многие сотрудники, от руководства до рядовых исполнителей, а перечень проверяемой документации гораздо шире.
Во-первых, еще до заключения сделки аудитор проверяет репутацию компании-заказчика. Этого требуют общепризнанные международные нормы, закрепленные как в законодательных актах многих стран, так и в этическом кодексе профессиональных аудиторов. Неблагонадежными считаются компании, подозреваемые в мошенничестве, отмывании денег, коррупции, поддержке террористической деятельности, представляющие угрозу окружающей среде, использующие детский труд и так далее. Сотрудничество с такими клиентами может навредить репутации самого аудитора, а это влечет за собой прямые убытки, вплоть до исключения из рядов международных ассоциаций бухгалтеров и аудиторов.
Затем проверяется финансовая устойчивость и платежеспособность потенциального заказчика, оценивается масштаб деятельности, объем предполагаемой аудиторской работы на основании публикуемых данных из общедоступных источников и ряда документов, запрашиваемых у самой компании. Для группы компаний потребуется информация по всем юридическим лицам, включаемым в периметр консолидации.
На данном этапе оценивается примерная стоимость проверки исходя из внутренних нормативов аудиторской фирмы, обычно это произведение количества часов планируемой работы на ставку, которая зависит от опыта и квалификации привлекаемых аудиторов. Компания-аудитор должна обеспечить процесс необходимыми ресурсами, поскольку может возникнуть проблема нехватки персонала, особенно в сезон годовых отчетов. Чем это грозит проверяемой компании? Тем, что в проверке будут принимать участие стажеры и консультанты с небольшим опытом работы, поскольку аудитору выгоднее нанять новых сотрудников, чем потерять надежного клиента. Этого можно избежать, указав в контракте требования к опыту и квалификации сотрудников, правда, в таком случае стоимость контракта увеличится. С другой стороны, более опытные аудиторы будут работать эффективнее, затрачивать меньше как своего времени, так и времени сотрудников компании. Здесь выбор должно делать руководство, поскольку в любом случае результат в виде аудиторского заключения гарантирован.
Именно руководство, а не главный бухгалтер подписывает так называемое письмо-обязательство, в котором подтверждает свою ответственность за составление и достоверность финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Кроме этого, аудитор потребует подтвердить ответственность и за систему внутреннего контроля (СВК), которую руководство считает необходимой для составления финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.
В данном вопросе также наблюдается сближение российской и международной практик: необходимость осуществлять внутренний контроль закреплена в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" (ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Более того, компании, организовавшие эффективную СВК, смогут перейти на процедуру налогового мониторинга вместо камеральных проверок. Что касается непосредственно аудита, от того, насколько развита СВК в компании, напрямую зависит детальность проверок и, соответственно, стоимость услуг: чем больше риск ошибок и искажений в отчетности, тем больше информации будет проверяться.
Результатом подготовительного этапа является подписанный контракт на проведение аудита. Как правило, аудиторы предлагают типовую форму, однако при составлении договора очень важно не упустить важные для компании моменты: обязанности и ответственность сторон, сроки, порядок разрешения споров. Все дополнения вносятся в контракт, и здесь важно не только сопровождение юридической службы, но и участие ответственных за составление МСФО-отчетности, поскольку юристы редко бывают осведомлены в тонкостях процесса.
Этапом работы "на полях" называется выезд аудиторской команды к клиенту в соответствии с предварительным планом проверок (который корректируется по ходу обнаружения ранее неизвестных фактов). Еще в процессе планирования аудиторы получают множество документов, учредительных и организационных, выгрузок из учетных систем, данных о банковских счетах и основных контрагентах. Поэтому к моменту появления аудиторов в офисах компании уже готова большая часть информационных запросов на предоставление детальной информации: бюджеты, договоры, инвестиционные планы, калькуляции, накладные, акты, расчетные ведомости и так далее. Для успешной коммуникации с аудиторами следует назначить ответственное лицо в отделе МСФО по обработке аудиторских запросов, которое обладает достаточными полномочиями для получения документации и необходимых данных от сотрудников других отделов и компаний группы.
Первый аудит по МСФО проводится минимум за два года, поскольку для полноценной отчетности необходимы сопоставимые данные за предшествующий период. Проверка, как правило, проходит в два этапа: анализируется информация за предыдущий год и первые девять месяцев отчетного периода, а затем аудируется четвертый квартал с учетом исправлений промежуточной отчетности.
Аудиторы попросят разослать запросы в банки и контрагентам о подтверждении остатков денежных средств и состоянии расчетов, которые должны поступить непосредственно в офис аудиторской фирмы. Помимо этого, может потребоваться обеспечить участие аудиторов в инвентаризации запасов, организовать физический доступ на производственные объекты, склады и так далее. Проверяются первичные документы и их соответствие данным учетных систем, проводятся встречи с менеджментом компании, интервьюирование сотрудников различных уровней, тестирование контролей и проверка выполнения регламентов по функционированию бизнес-процессов.
В ходе работы изучаются не только данные бухгалтерского и налогового учета, но и управленческая информация, вплоть до того, что аудиторы могут попросить разъяснить расхождения между данными бюджета и показателями выручки в бухгалтерской отчетности.
На следующей стадии аудита проверяются непосредственно трансформационные и консолидационные процессы: правильно ли перенесены остатки и обороты из РСБУ в модели, какие предпосылки и методы использованы для определения справедливой стоимости, перенесены ли все корректировки предшествующих периодов, как элиминированы внутригрупповые остатки и обороты, правильно ли рассчитана нереализованная прибыль, учтено ли влияние корректировок на отложенные налоги и так далее.
Особое внимание уделяется приобретениям и выбытиям бизнеса, поскольку это одна из наиболее сложных тем МСФО. Классификация инвестиций, определение контроля, оценка стоимости компаний, расчет гудвила и неконтролирующей доли участия, тестирование на обесценение - как правило, именно здесь часто возникают расхождения с аудиторским мнением и предлагаются существенные корректировки.
Особое внимание аудиторами уделяется описательным раскрытиям по МСФО, таким как условные активы и обязательства, события после отчетной даты, оценка рисков компанией. Эти данные не учитываются в информационных системах, как правило, отсутствуют регламенты их формирования, нет четкого распределения ответственности за их составление, иногда у сотрудников просто нет соответствующего опыта. Поэтому нередки ошибки и недочеты в данных вопросах, что только на руку аудиторам - к сожалению, качество аудиторской работы оценивается в основном по количеству выявленных нарушений.
На заключительном этапе аудита окончательно обговариваются и проверяются принятые к исправлению замечания, запрашиваются письменные заверения менеджмента компании (см. ниже) , производится финальный анализ событий после отчетной даты. Результатом всех процедур является выпуск аудиторского заключения и предоставление отчетности конечным получателям финансовой информации, будь то акционеры, кредитные организации, партнеры или широкая общественность.
Нередко после первого аудита отчетность показывает худшие результаты, чем ожидало руководство. Это связано с действующим в МСФО принципом осторожности, чтобы у пользователей финансовой информации не сформировалось необоснованно оптимистичное представление о положении компании. Бонусами такого аудита являются выявленные недостатки СВК, устранение которых повысит качество бизнес-процессов в целом. Исправление обнаруженных недочетов учетных методик и систем также является преимуществом - снижается риск налоговых штрафов и пеней. Кроме того, выявляются потребности в повышении квалификации сотрудников как бухгалтерии, так и отдела МСФО, что можно использовать для обоснования организации обучения и оценки работы специалистов учета. Если компания планирует аудит последующих отчетностей по МСФО, то затраты на проверку могут снизиться за счет того, что аудитор уже будет знаком с бизнесом и особенностями клиента, соответственно, трудозатраты снизятся. Однако данный сценарий развития событий следует оговаривать заранее, еще на моменте выбора аудитора, поскольку консалтинговые услуги осуществляются на свободном рынке и все исполнители заинтересованы в получении высоких доходов.