Автор: Лариса Гальчук, аудитор, директор ПП «АФ «Тимлар-аудит»
Оригинал статьи (источник): ЛІГА:ЗАКОН
Бухгалтерский и налоговый учет уменьшения уставного капитала, если стоимость чистых активов акционерного общества оказалась меньшей размера зарегистрированного уставного капитала, не регулируется нормами действующего законодательства, поэтому обычно вызывает трудности у бухгалтерских служб предприятий. Попробуем определить экономическую сущность указанного процесса и на основе такого анализа разобраться с бухгалтерским и налоговым учетом данной операции.
Согласно ч. 3 ст. 155 Гражданского кодекса Украины, если после окончания второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов акционерного общества оказывается меньшей стоимости уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать соответствующие изменения в уставе согласно установленному порядку. Аналогичные нормы содержатся в законах Украины “О хозяйствующих субъектах” и “Об акционерных обществах”.
Вышеназванная законодательная норма связана с тем, что уставной капитал общества определяет минимальный размер собственности, который гарантирует интересы его кредиторов (ч. 1 см. 155 ГКУ). Если стоимость чистых активов оказывается меньшей размера уставного капитала, то это означает, что интересы кредиторов гарантируются собственностью, размер которой меньше размера уставного капитала, что не отвечает нормам ст. 155 ГКУ и требует уменьшения размера уставного капитала.
Такое уменьшение не предусматривает осуществления выплаты акционерам средств, связанных с данным уменьшением, потому что фактически осуществляется направление части ранее сформированного капитала на покрытие убытков общества, которые и стали причиной того, что стоимость чистых активов оказалась меньше уставного капитала.
Если в указанной ситуации все же будут осуществлены выплаты акционерам средств, связанных с уменьшением уставного капитала, соотношение стоимости чистых активов акционерного общества и размера его уставного капитала не выправится, что обусловит необходимости дальнейших действий для выполнения требований ч.3 ст. 155 ГКУ. Только направление средств от уменьшения уставного капитала на погашение убытков общества обуславливает выправление соотношения стоимости чистых активов акционерного общества к размеру его уставного капитала, как того требуют нормы ч.3 ст. 155 ГКУ.
Уменьшение уставного капитала как выполнение требований ч.3 ст. 155 ГКУ, в случае если после окончания второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов акционерного общества окажется меньшей стоимости уставного капитала, является обязанностью акционерного общества в связи с уменьшением реальной рыночной стоимости акций, уменьшением обеспечения акций акционерного общества реальными активами и в действительности представляет собой приведение номинальной стоимости акций к их рыночной стоимости.
Согласно ч. 1 ст. 16 закона “Об акционерных обществах” уставной капитал акционерного общества уменьшается согласно порядку, установленному Национальной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку, путем уменьшения номинальной стоимости акций либо аннулирования ранее выкупленных обществом акций и уменьшения их общей численности, если это предусмотрено статусом общества.
Уменьшение уставного капитала в связи с несоответствием стоимости чистых активов акционерного общества размеру его уставного капитала обычно осуществляется путем уменьшения номинальной стоимости акций. При этом не происходит изменений в составе акционеров и распределения корпоративных прав, а также не осуществляется выкупа корпоративных прав у акционеров.
С учетом того, что уменьшение уставного капитала осуществляется путем уменьшения номинальной стоимости акций, возникает разница между стоимостью размещения акций (не меньшей предыдущего значения номинальной стоимости) и новым значением номинальной стоимости акций.
С учетом указанной информации можно сделать следующие выводы.
При уменьшении уставного капитала в связи с несоответствием стоимости чистых активов акционерного общества размеру его уставного капитала, которое является обязанностью согласно нормам действующего законодательства, предприятие обязано осуществить компенсацию накопленных убытков и направить сумму этого уменьшения на увеличение стоимости чистых активов предприятия. При этом предприятие не осуществляет изъятия ранее сформированного капитала, не осуществляет выкупа у акционеров принадлежащих им корпоративных прав и, соответственно, не имеет обязательств касательно выплат акционерам средств, связанных с таким уменьшением.
В указанной ситуации не осуществляется безвозмездной передачи корпоративных прав от акционеров предприятию, а осуществляется уменьшение стоимости корпоративных прав в связи с их обесценением и приведением номинальной стоимости акций к их рыночной стоимости.
Бухгалтерский учет операций уменьшения уставного капитала предприятия путем уменьшения номинальной стоимости акций должен осуществляться с учетом комплексного анализа положений законодательства и экономической сущности такой операции. По нашему мнению, разница между новым и предыдущим значением номинальной стоимости акций, связанная с уменьшением уставного капитала, является эмиссионным доходом при первоначальном размещении указанных акций.
На сегодня определение эмиссионного дохода содержится в двух нормативных документах:
- Инструкции бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в банках Украины, утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 03.10.2005 №358 (далее – Инструкция №358)
- Налоговом кодексе Украины (НКУ)
Согласно п. 1.6 гл. 1 Инструкции №358 эмиссионные разницы (эмиссионный доход) – это превышение суммы средств, полученных от первоначального выпуска либо продажи собственных акций (прочих корпоративных прав), над их номиналом, либо превышение номинала акций (прочих корпоративных прав) над стоимостью их выкупа.
Согласно пп. 14.1.58 НКУ эмиссионный доход – сумма превышения поступлений, полученных эмитентом от эмиссии (выпуска) собственных акций (прочих корпоративных прав) и инвестиционных сертификатов, над номинальной стоимостью таких акций (прочих корпоративных прав) и инвестиционных сертификатов (во время их первоначального размещения), либо над ценой обратного выкупа во время последующих размещений инвестиционных сертификатов и акций инвестиционных фондов.
Оба определения подтверждают, что разница между новым и предыдущим значением номинальной стоимости акций, связанная с уменьшением уставного капитала, является эмиссионным доходом при первоначальном размещении указанных акций.
В рассматриваемой ситуации акции предприятия размещаются только один раз, и это первоначальное размещение. В связи с тем, что номинальная стоимость акций снизилась, сформировалась разница между средствами, полученными от первоначального размещения, и номиналом акций, которая является эмиссионным доходом согласно приведенным выше определениям.
В определении эмиссионного дохода, приведенного в пп. 14.1.58 НКУ, выражение “во время их первоначального размещения” относится к словам “превышения поступлений, полученных эмитентом от эмиссии (выпуска) собственных акций (прочих корпоративных прав) и инвестиционных сертификатов, над номинальной стоимостью таких акций (прочих корпоративных прав) и инвестиционных сертификатов” и совпадает с определением эмиссионного дохода в Инструкции №358.
С учетом указанной выше информации на дату регистрации изменений в уставе предприятия в связи с уменьшением уставного капитала бухгалтерские проводки на сумму уменьшения уставного капитала, по нашему мнению, должны быть такими:
Дт 40 (уставной капитал) Кт 46 (неоплаченный капитал)
Дт 46 (неоплаченный капитал) Кт 42 (дополнительный капитал, эмиссионный доход)
Дт 42 (дополнительный капитал, эмиссионный доход) Кт 44 (нераспределенный доход (непокрытый убыток) либо Дт 43 (резервный капитал) – в зависимости от решения уполномоченного органа предприятия касательно направления суммы уменьшения уставного капитала на компенсацию убытков либо на формирование резервного капитала.
Приведенный выше бухгалтерские проводки соответствую порядку ведения бухгалтерских счетов, приведенного в Инструкции по использованию Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 № 291, которая не является, однако, обязательной для использования предприятиями, составляющими свою финансовую отчетность по МСФО, но может использоваться в качестве рекомендаций по ведению бухгалтерского учета отдельных операций.
Также приведенные бухгалтерские проводки в полной мере отвечают требованиям МСФО, согласно которым при осуществлении акционерами взносов в уставной капитал дохода не возникает.
Согласно п. 70 Концептуальных основ ведения финансового учета и составления отчетности по МСФО, элементы дохода определяются как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в виде поступления либо увеличения стоимости активов либо в виде уменьшения обязательств, результатом чего является увеличение собственного капитала, за исключением увеличения, связанного со взносами участников.
Как оговорено в п. 7 МСФО (IAS) 18 “Выручка”, выручка (доход) – это валовое поступление экономических выгод в течение периода, возникающее в результате обычной деятельности хозяйствующего субъекта, когда собственный капитал возрастает в результате такого поступления, а не в результате взносов участников собственного капитала.
Отметим, что уменьшение уставного капитала как выполнение требований ч. 3 ст. 155 ГКУ обусловлено убыточностью хозяйственной деятельности предприятия, поэтому никаких налоговых последствий иметь не должно. Одновременно не исключаем полностью опасности того, что при осуществлении указанной операции представители налоговых органов предпримут попытку рассмотреть такую операцию как безвозмездную передачу корпоративных прав акционерам предприятия, стоимость которых должна быть включена в состав прочих доходов согласно пп. 135.5.4 НКУ в качестве стоимости бесплатно полученных товаров (согласно определению пп. 14.1.244 НКУ, ценные бумаги являются товаром).
Вместе с тем, по нашему мнению, у предприятий есть все законные основания доказать тот факт, что фактически безвозмездной передачи корпоративных прав акционерам предприятия не осуществлялось, а произошло обесценение корпоративных прав и уменьшение уставного капитала согласно требованиям действующего законодательства
В 2012-2014 гг. налоговый учет операций уменьшения уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций регулировался следующими нормами НКУ:
- пп. 136.1.3 - для определения объекта налогообложения не учитываются доходы: суммы средств либо стоимость собственности, поступающих налогоплательщику в виде прямых инвестиций либо реинвестиций в корпоративные права, эмитированные данным налогоплательщиком;
- пп. 136.1.10 – для определения объекта налогообложения не учитываются доходы: суммы полученного налогоплательщиком эмиссионного дохода.
В соответствии с упомянутыми нормами НКУ средства, полученные предприятием при первоначальном размещении акций, не являются объектом налогообложения, в том числе при уменьшении в законодательно установленном порядке уставного капитала акционерного общества.
Разница между суммой средств, полученных при первоначальном размещении акций, и новой номинальной стоимостью акций может рассматриваться как эмиссионный доход, который также не является объектом налогообложения согласно нормам НКУ.
Целесообразно также вспомнить письма Государственной налоговой службы Украины, в которых приведены разъяснения в отношении отсутствия объекта налогообложения при уменьшении уставного капитала как раз в связи со снижением стоимости чистых активов предприятия:
- Письмо от 25.02.2010 г. № 1852/6/15-0516 “О налоговом учете операций по уменьшению уставного капитала общества”;
- Письмо от 11.04.2012 г. № 6432/6/15-1415 “Об уменьшении уставного капитала”;
- Письмо от 25.06.2012 г. № 11180/6/15-1415 “О формировании доходов при уменьшении уставного капитала”.
В 2015 году, с учетом отсутствия влияния указанной операции на формирование финансового результата в целях налогообложения, уменьшение уставного капитала в связи со снижением стоимости чистых активов предприятия налогообложению не подлежит.