Что такое “отчетность на основе принципов”?

Сравнительный учет: IAS & US GAAP
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 22 июня 2016

Автор: Гари Кабурек (Gary Kabureck), член Совета по МСФО

Источник: IFRS

Также статья была опубликована в издании Compliance Week 14 июня.


Дебаты вокруг того, какая “философия” стандартов финансовой отчетности – принципы или правила – лучше, продолжались на протяжении десятилетий, и конца им не видно. Это здоровые обсуждения. Если принципы стоят на слишком высоком месте, это ведет к проблемам с сопоставимостью и другим сложностям, тогда как засилье правил может привести к ненужной сложности и спровоцировать обходные решения.

После 40 лет в этом окружении в роли американского аудитора и составителя отчетности и после нескольких лет уже в качестве члена IASB я владею преимуществом взгляда на этот вопрос с нескольких перспектив, и у меня нет сомнений в том, что подход к разработке учетных стандартов на основе принципов, вне всяких сомнений, лучше.

Однако подход на основе принципов будет успешным, только если выполняются определенные условия – некоторые технического плана, а некоторые из категории образа мышления – которые и стали объектом изучения данной статьи.

Все начинается с прочных Концептуальных основ

И Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB), и Американский Совет по стандартам финансовой отчетности (FASB) имеют у себя качественно разработанные и во многом схожие между собой Концептуальные основы, которые содержат общие принципы, покрывающие многие аспекты финансовой отчетности на самом высоком уровне. Среди прочего, они дают руководства составителям и аудиторам в ситуациях, когда руководств на уровне отдельных стандартов просто нет.

Например, Концептуальные основе от IASB довольно четко дают понять, что учетная политика должна приводить к достоверным результатам, где преобладает содержание над формой; результатам нейтральным и свободным от смещения; полным в том смысле, что вся доступная информация принята во внимание; результатам, которые можно перепроверить, и так далее. Кроме того, они также содержат краткие определения активов и обязательств.

Я мог бы продолжать, но главная мысль здесь в том, что для того, чтобы избежать основанного на правилах режима отчетности, необходимо в первую очередь обладать – а мы обладаем – логичным с теоретической точки зрения, вразумительным и понятным концептуальным базисом, к которому все участники процесса могут обратиться за руководством.


Признайте: правила покрывают далеко не все!

Если бы это было так, вам не потребовалось бы столько бухгалтеров: справился бы и один компьютер с прописанным деревом решений. К счастью, никто за такое не агитирует, но чисто гипотетический вопрос поднимает тему: в самом деле, сколько детальных правил нужно иметь, чтобы это уже считалось “слишком много”?

Если задачей стоит практически уничтожить несопоставимость, тогда это пустая неосуществимая мечта. Очень детальные правила приводят к обходным решениям и структурированию – как в сегодняшней лизинговой отчетности, на 89.9%-90% - и так будет всегда. Если вы напишете еще одно детальное правило в ответ, оно просто станет еще одним поводом для обхода.

Где же все заканчивается? Вспомните рабочую группу по внедрению стандартов для производных инструментов, написавшую несколько сотен страниц с правилами, от которых волосы встают дыбом! Основная мысль в том, что детальные правила просто не могут ответить на все вопросы, и когда они не могут, в дело вступает профессиональное суждение.

Кроме того, не забывайте, что правила не способны предотвратить мошенническое поведение. Некоторые крупнейшие финансовые хищения последних 15 лет содержали отдельные транзакции на грани дозволенного, которые, тем не менее, представляли собой образец технического, дословного комплайенса. Кроме того, если мошеннический склад ума соответствует выражению “поймай меня, если можешь”, тут уж совершенно неважно, что именно говорят правила.

Я отнюдь не утверждаю, что в детальных правилах вообще никогда не бывает нужды, однако в целом считаю, что нельзя постоянно на них полагаться ради достижения заявленных в них самих целей, и довольно часто они прогибаются под своим собственными весом.

Поэтому если прочные Концептуальные основы – это правильное начало, а детальные правила часто промахиваются мимо своих собственных главных целей, тогда какой подход к разработке и внедрению основанных на принципах учетных стандартов приведет к наиболее сопоставимым результатам?

Полагаю, ответ следует искать в трех взаимозависимых областях: 1) как именно стандарты разрабатываются, 2) применении суждения и 3) понимания наиболее важных потребностей основных пользователей финансовой отчетности. Итак…

Четко информируйте об основной учетной цели стандартов в процессе их написания

Это может выглядеть само собой разумеющимся, но ведь проще сказать, чем сделать. Для иллюстрации идеи я воспользуюсь списанием опционов на акции для сотрудников, поскольку эти непростые правила пришли относительно недавно.

Итак, мы могли бы просто потребовать следующее: “опционы на акции для сотрудников будут всегда относиться к расходам за период, когда они были присвоены”, но поскольку это базовый принцип, его необходимо тщательно развернуть. Составители отчетности нуждаются в четком руководстве относительно действительных пожеланий разработчиков стандартов в, по меньшей мере, четырех областях Концептуальных основ, чтобы правильно учесть такие транзакции: измерение, признание, представление и раскрытие. Учет присвоения опциона на акции для сотрудников на фиксированную дату можно гипотетически описать следующим образом:

“Присвоение на фиксированную дату опциона на акции для сотрудников следует оценить по справедливой стоимости на дату присвоения. Эта справедливая стоимость будет признаваться в качестве расхода и обязательства линейным методом между датой присвоения и датой исполнения. В случае досрочной отмены, исполнения или окончания действия любое признанное обязательство переклассифицируется в капитал. Справедливая стоимость оставшихся присвоенных опционов будет переоценена с учетом всех последующих модификаций, влияющих на стоимость для сотрудника или условия вступления в силу. Любые различия в справедливой стоимости будут признаны на перспективной основе линейным методом, начиная с даты модификации и до даты исполнения”.

Если оставить в стороне вопрос, согласны ли вы с таким походом к учету или нет, этот приведенный выше абзац содержит четкое, основанное на принципах руководство к учету для всего периода действия опционов на акции для сотрудников, охватывая, среди прочего: измерение (по справедливой стоимости), признание (линейным методом), затрагиваемый период (от даты присвоения до даты исполнения) и представление (сначала как обязательства, а затем – переклассификация в капитал).

Более того, он содержит руководство и на случай изменения первоначальных условий. Конечно, присвоение опционов – комплексная задача, и несмотря на то, что приведенный выше абзац содержит все критически необходимые руководства, обычно все равно требуется принимать решения на более низких уровнях, и именно о них мы сейчас поговорим.

Уважайте профессиональное суждение!

Где заканчивается основанное на принципах руководство, начинается решение вопросов более низкого уровня. Иногда ответ можно найти, просто обратившись к Концептуальным основам, а в других случаях на помощь приходят уже сложившие общепризнанные практики. В таких ситуациях сопоставимость не должна пострадать – по крайней мере, не тогда, когда делаются правильные раскрытия.

Кроме того, какие-то транзакции могут иметь особую структуру или проводиться в необычных ситуациях, для которых (чисто теоретически) детальные правила также можно написать, но в любом случае это не получится сделать вовремя, при допущении, что разработчики стандартов вообще сойдутся на том, каким должно быть руководство в этом случае.

И по аналогии с современными технологиями, которые становятся ненужными уже завтра, то же самое верно в отношении детальных правил учета, по мере того как почти каждый день появляются новые типы транзакций, все более изобретательные условия и сложные структуры. Применение суждения под руководством стандартов или в рамках концептуальных ограничений – единственное устраивающее всех решение.

Суждение пронизывает сегодняшний учет. Например, в версиях от Совета по МСФО двух самых недавних стандартов – по признанию выручки и лизингу – слово “суждение” упоминается практически 50 раз. То есть суждение – неотъемлемая часть процесса, но суждение какого именно рода?

Возможно, наиболее консервативный выбор чаще всего оказывается самым простым в плане документирования и обоснования. Однако постоянный выбор консервативного решения – это не то, к чему подталкивают наши Концептуальные основы.

Американский стандарт аудита для оценки решений менеджмента оперируют термином “обоснованность” (“reasonableness”), что лично для меня означает выбор правильного образа мышления. Но с обоснованностью приходит и ответственность: решения менеджмента должны быть несмещенными и объективно принимать во внимание всю доступную информацию. Ставя свою удостоверяющую подпись, аудиторы должны уважать обоснованные решения своих клиентов и не требовать экстремальной документации или кучи доказательств. И регуляторы обязаны признавать обоснованные решения, даже если с их точки зрения это и не самый идеальный исход.

Наконец, мы как разработчики стандартов должны предоставлять достаточно основанных на принципах руководств, чтобы если уж приходится прибегать к суждению, неизбежные расхождения на практике были бы минимальны. Это подводит меня к самому последнему пункту.


Сопоставимость и основные пользователи финансовой отчетности

Главным аргументов в пользу основанных на правилах стандартов является то, что при их отсутствии возникнет нехватка сопоставимости. Однако, как мы обсуждали выше, невозможно написать отдельное правило для каждого случая, поэтому определенное суждение и определенные расхождения на практике неизбежны.

Но что мы имеем в виду под сопоставимостью? Сопоставимость не означает одинаковости. Говоря простым языком, сопоставимость – это способность находиться достаточно близко для принятия решений, но без того чтобы волноваться о внутренних различиях. Стандарты финансовой отчетности разрабатываются в интересах основных пользователей, конкретно – инвесторов, кредиторов и других поставщиков капитала, чтобы помочь им с решениями о покупке, продаже, удержании или сдаче в аренду. Эти базовые решения обычно принимаются на основе полной истории о компании и довольно редко – на основе какого-то отдельного куска информации или изолированного профессионального суждения.

Если смотреть на вещи с этой стороны, трудно представить, как нехватка сопоставимости вследствие типа или распространенности суждений (которые здесь отстаиваются) может представлять существенную разницу для основных пользователей отчетности в процессе принятие решений о распределении свободных активов. А если бухгалтерский результат не означает существенной разницы для анализа пользователей, тогда, по определению, в общей картине вещей несущественна и любая вариация вследствие обоснованных суждений.

Выводы

Хорошо написанные, основанные на принципах стандарты, разрабатываемые в сочетании и в рамках прочных Концептуальных основ, способны обеспечить руководствами, необходимыми практически для любого существенного бухгалтерского решения.

С учетом практической невозможности иметь отдельное правило для каждой возможной ситуации суждения остаются критически важной частью процесса, и никто не должен бояться их принимать, отстаивать и признавать.


Гари Кабурек – член Совета по международным стандартам финансовой отчетности (IASB). Мнение, изложенное в этой статье, принадлежит только ему и вовсе необязательно отражает мнение всего IASB или других членов Совета.

Теги: стандарты финансовой отчетности  сопоставимость  IASB  Концептуальные основы  финансовая отчетность  учетная политика  лизинговая отчетность  профессиональное суждение  финансовые хищения  детальные правила  опционы на акции для сотрудников  справедливая