Завершается 2021 год, и для индивидуальных предпринимателей наступает время подготовки отчетности за данный налоговый период. В 2021 году изменился порядок налогообложения доходов. О том, как определяется база по НДФЛ в отношении предпринимательской деятельности ИП и какие ставки нужно применять к полученным доходам, и поговорим в статье.

Доходы от осуществления предпринимательской деятельности относятся к основной налоговой базе

Согласно пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, самостоятельно исчисляют НДФЛ исходя из сумм доходов, полученных от осуществления такой деятельности, в порядке, предусмотренном ст. 225 НК РФ.

Обратите внимание:

Налогообложение доходов физических лиц, полученных начиная с 1 января 2021 года, осуществляется с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 23.11.2020 № 372‑ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части налогообложения доходов физических лиц, превышающих 5 миллионов рублей за налоговый период».

На основании пп. 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ налоговая база по иным доходам, не поименованным в пп. 1 – 8 п. 2.1 ст. 210 НК РФ, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ, относится к основной налоговой базе.

Доходы, полученные зарегистрированными в установленном порядке физическими лицами от осуществления предпринимательской деятельности, в пп. 1 – 8 п. 2.1 ст. 210 НК РФ не названы. В связи с этим такие доходы относятся к основной налоговой базе.
Данный вывод сделан в Письме Минфина России от 08.10.2021 № 03‑04‑07/81767.

Налоговые ставки по НДФЛ

Согласно п. 2 ст. 227 НК РФ индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.

Обратите внимание:

Начиная с представления декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3‑НДФЛ) за налоговый период 2021 года применяется новая форма декларации, утвержденная Приказом ФНС России от 15.10.2021 № ЕД-7-11/903@[1].

В отношении основной налоговой базы, указанной в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, применяется налоговая база, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (п. 1 ст. 225 НК РФ).

Налоговая ставка в соответствии с п. 1 ст. 224 определяется в следующих размерах:

• 13 % – если сумма налоговых баз, поименованных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, за налоговый период составляет менее 5 млн руб. или равна им;
• 650 000 руб. и 15 % суммы налоговых баз, отраженных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, превышающей 5 млн руб., – если сумма налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210, за налоговый период составляет более5 млн руб.

Налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, подлежит применению в отношении совокупности всех доходов физического лица – налогового резидента РФ, подлежащих налогообложению, за исключением доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 1.1, 2, 5 и 6 ст. 224 НК РФ.

При этом если индивидуальный предприниматель не является налоговым резидентом РФ, то ставка НДФЛ будет составлять 30 % (п. 2 ст. 207, п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).

Основная налоговая база

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при расчете указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 – 221 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, отраженных в п. 2.3 и 6 ст. 210 НК РФ), с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

Профессиональные налоговые вычеты. В соответствии с положениями п. 1 ст. 221 НК РФ налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ, при исчислении налоговой базы согласно п. 3 ст. 210 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, но не более суммы таких доходов от осуществления предпринимательской деятельности. При этом состав данных расходов, принимаемых к вычету, устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, предусмотренному гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 % общей суммы доходов, полученной ИП от предпринимательской деятельности.

Таким образом, при определении основной налоговой базы в отношении доходов, полученных ИП от осуществления предпринимательской деятельности, указанные налогоплательщики вправе уменьшить сумму подлежащих налогообложению доходов на сумму профессионального налогового вычета.

В Письме Минфина России от 27.08.2021 № 03‑04‑05/69469 даны разъяснения о дате пересчета в рубли расходов индивидуального предпринимателя на оплату товаров, учитываемых в составе профессионального вычета по НДФЛ.

Пунктом 5 ст. 210 НК РФ предусмотрено, что доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 218 – 221 НК РФ) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов), если иное не предусмотрено гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ
Исходя из приведенных норм, представители Минфина делают вывод, что расходы, принимаемые к вычету по ст. 221 НК РФ, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату несения расходов по оплате товаров.

Другие виды налоговых вычетов. Как уже отмечено выше, согласно п. 3 ст. 210 НК РФ основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при расчете указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 – 221 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, отраженных в п. 2.3 и 6 ст. 210 НК РФ), с учетом особенностей, установленных гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
В силу пп. 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ налоговая база по иным доходам, не поименованным в пп. 1 – 8 п. 2.1 ст. 210 НК РФ, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ, относится к основной налоговой базе.

При этом согласно абз. 2 п. 3 ст. 210 НК РФ, если иное не установлено ст. 210 НК РФ, в отношении налоговых баз, не относящихся к основной налоговой базе, налоговые вычеты, определенные ст. 218 – 221 НК РФ, не применяются.

Таким образом, право на получение вычетов по НДФЛ имеют налогоплательщики, получающие доходы, относящиеся к основной налоговой базе и облагаемые налогом с применением налоговой ставки, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ, в том числе и физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями (Письмо Минфина России от 18.10.2021 № 03‑04‑05/83959).

Это означает, что индивидуальные предприниматели, применяющие общий режим налогообложения (уплачивающие НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности), вправе получить вычеты по НДФЛ. К доходам индивидуального предпринимателя, получаемым от осуществления им тех видов деятельности, по которым он является плательщиком налога, уплачиваемого в связи с применением специального налогового режима, вычеты по НДФЛ не применяются (Письмо Минфина России от 29.07.2020 № 03‑11‑11/66285).

Отметим также, что предоставление вычетов по НДФЛ не поставлено в зависимость от наличия статуса индивидуального предпринимателя (Письмо Минфина России от 25.05.2021 № 03‑04‑05/40048).

Статьями 218 – 220 НК РФ предусмотрены стандартные, социальные, инвестиционные и имущественные налоговые вычеты, каждый из которых направлен на уменьшение налоговой базы (облагаемой налогом суммы дохода) по НДФЛ и предоставляется в порядке, установленном соответствующими статьями НК РФ.

Применение вычетов по НДФЛ является правом налогоплательщика, носит заявительный характер, в том числе посредством декларирования в подаваемой в налоговый орган декларации по налогу на доходы физических лиц по окончании налогового периода.

Порядок определения последовательности получения вычетов по налогу на доходы физических лиц НК РФ не установлен. В связи с этим налогоплательщик самостоятельно принимает решение, в каком порядке заявлять право на получение налоговых вычетов.

Реализация недвижимого имущества индивидуальным предпринимателем
Порядок налогообложения реализованного в 2021 году недвижимого имущества зависит от того, применялось такое имущество в предпринимательской деятельности или нет.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 228 НК РФ предусмотрено, что физические лица производят исчисление и уплату НДФЛ исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, установленных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда данные доходы не подлежат налогообложению.

В том случае, если имущество продается физическим лицом вне рамок осуществления предпринимательской деятельности, согласно п. 1.1 ст. 224 НК РФ налоговая ставка определяется в размере 13 % для физических лиц – налоговых резидентов РФ в отношении, в частности, доходов от продажи имущества (за исключением ценных бумаг) и (или) доли (долей) в нем.

В силу п. 6 ст. 210 НК РФ налоговая база по доходам от продажи, например, имущества (за исключением ценных бумаг) и (или) доли (долей) в нем, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1.1 ст. 224 НК РФ, определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных пп. 1 (в части, относящейся к проданным имуществу и (или) доле (долям) в нем) и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Что касается имущества, используемого в предпринимательской деятельности, то согласно п. 17.1 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период:

• от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 НК РФ;
• от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

При этом в абз. 4 п. 17.1 ст. 217 НК РФ сказано, что положения указанного пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества (за исключением жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, садовых домов или доли (долей) в них, а также транспортных средств), непосредственно используемого в предпринимательской деятельности.

Для объектов недвижимого имущества, приобретенных в собственность до 01.01.2016, минимальный предельный срок владения таким имуществом составляет три года (п. 17.1 ст. 217 НК РФ в редакции до 01.01.2016).
В соответствии с п. 2 ст. 217.1 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе, при условии, что данный объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более.

Таким образом, в случае продажи недвижимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика в течение установленного срока владения имуществом и более, полученный от его продажи доход освобождается от обложения НДФЛ.

Вместе с тем с учетом абз. 4 п. 17.1 ст. 217 НК РФ, если недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности, доход от его продажи не освобождается от обложения НДФЛ независимо от срока владения подобным имуществом (Письмо Минфина России от 20.08.2021 № 03‑04‑05/67371).

Соответственно, возможность применения освобождения зависит от того, как использовалось имущество, и от срока владения им, который определяется исходя из того, является имущество движимым или недвижимым.

При этом на основании пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера базы по НДФЛ по п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, устанавливающим особенности применения имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, вместо получения имущественного налогового вычета по пп. 1 указанного пункта налогоплательщик может уменьшить сумму своих облагаемых налогом на доходы физических лиц доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением имущества.

Таким образом, при продаже имущества, которое не использовалось в предпринимательской деятельности, налогоплательщик вправе уменьшить сумму дохода от его продажи на размер имущественного налогового вычета, определенного пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, или на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов на приобретение названного имущества.

Отметим, пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ установлено, что положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

Из приведенных норм следует, что к доходам, полученным от продажи нежилого помещения, которое непосредственно использовалось в предпринимательской деятельности, положения п. 17.1 ст. 217 и пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не применяются (Письмо Минфина России от 06.12.2018 № 03‑04‑05/88524).

Соответственно, если нежилое помещение использовалось в предпринимательской деятельности, то доход от его продажи подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке и имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, не предоставляется (Письмо Минфина России от 10.09.2021 № 03‑04‑05/73524).

* * *

Если индивидуальный предприниматель применял в 2021 году общий режим налогообложения, то при исчислении НДФЛ за данный налоговый период нужно учитывать следующие положения действующего налогового законодательства:

• доходы, полученные зарегистрированными в установленном порядке физическими лицами от осуществления предпринимательской деятельности, относятся к основной базе по НДФЛ;
• ставка по НДФЛ для налоговых резидентов составляет 13 %, если сумма налоговых баз за налоговый период менее 5 млн руб. или равна им, суммы свыше 5 млн руб. облагаются по ставке 15 %. Если индивидуальный предприниматель не является налоговым резидентом РФ, то ставка НДФЛ будет составлять 30 %;
• основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 – 221 НК РФ. Индивидуальный предприниматель при расчете основной налоговой базы в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, вправе уменьшить сумму подлежащих налогообложению доходов на сумму профессионального, а также стандартного, социального, инвестиционного и имущественного налоговых вычетов;
• если нежилое помещение использовалось в предпринимательской деятельности, то доход от его продажи подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке и имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, не предоставляется.

_________________

[1] «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3‑НДФЛ), порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в электронной форме»