Дополнительные задачи при аудиторской проверке

В статье рассматриваются возможности и пути использования дополнительной информации, получаемой при решении основной задачи аудиторской проверки (оценки достоверности проверяемой отчетности). Обосновывается целесообразность решения ряда главных дополнительных задач аудиторской проверки не через расширение требований к ней, а путем формулирования требований к аудируемому лицу.

Введение

У аудитора во время проведения ауди­торской проверки экономических субъектов (далее — ЭС) накапливается много инфор­мации, которая в аудиторском заключении оказывается «за кадром» (полностью или частично), но которая для этого субъекта либо для внешних пользователей аудита может быть полезной. Например, предло­жения по улучшению ведения бухгалтер­ского учета, оценка качества управления ЭС, полезные наработки самого различно­го порядка, полученные аудитором в ходе аудиторских проверок других клиентов или оказания им иных аудиторских услуг¹ и воз­можные к использованию аудируемым ЭС и др. Такая информация может помочь ау­дируемому ЭС или внешним пользователям аудита решать какие-то свои задачи, назо­вем их дополнительными задачами при ау­диторской проверке.

¹Под иными аудиторскими услугами здесь и ниже понима¬ется совокупность сопутствующих аудиту услуг и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, упомянутых в [1, ст. 1, ч.ч. 4, 7].

Поэтому вполне оправдана постановка такого вопроса. Может быть, аудитору стоит во время проверки затратить несколько больше усилий, чем это нужно с позиций самой аудиторской проверки, но зато полу­чить много новой информации, интересной для пользователей аудита и применимой у них — разумеется с той или иной пользой для себя (денежной, репутационной и др.). Например, оценка системы внутреннего контроля аудируемого лица нужна аудито­ру во время проверки в первую очередь для планирования аудиторских процедур по су­ществу, в то же время она часто нужна также внутренним и внешним пользователям ау­дита, и тогда возникает задача согласования интересов и действий всех завязанных в этом вопросе сторон. Различным аспектам данного вопроса и посвящена настоящая статья.

О составе дополнительных задач

Рассмотрим сначала развитие института аудиторской проверки через призму естественного расширения функций оправдав­ших себя технических, экономических или социальных инструментов. Если созданный для какой-то цели инструмент оказывался эффективным, то его пытались использовать и для других, весьма далеких от исходной, целей. Например, армия создавалась для борьбы с внешними врагами (защищать свое и захватывать чужое), но впоследствии она играла роль во внутренних разборках, в лик­видации последствий чрезвычайных ситу­аций, услаждала глаза сильных мира сего и граждан на парадах, работала на уборке картошки, строительстве генеральских дач и т.д. Второй пример — компьютер. Созданный для облегчения и ускорения гро­моздких вычислений он впоследствии стал применяться при ведении бухгалтерского учета, при редактировании рукописей, для досуга в разнообразных играх, как замена почтовой и телефонной связи, при построении социальных сетей и т.д. Третий при­мер — аудит как институт. Первоначально созданный для проверки бухгалтерской от­четности, он оказался способным в той или иной мере решать задачи оказания иных аудиторских услуг: выявления хищений, оценки и совершенствования внутреннего контроля на предприятии, разработки пред­ложений по повышению эффективности функционирования предприятия и т.д.; в по­следнее время его пытаются использовать и для ежегодной обязательной проверки организаций государственного сектора [2, с. 52]. Четвертый пример — аудиторские стандарты. Возникнув как воплощение про­грессивных технологий проведения аудитор­ской проверки, они теперь нацелены и на ре­гулирование отношений между различн­ыми участниками рынка аудиторских услуг (далее — РАУ), например, на определение их прав и обязанностей в различных ситу­ациях, обслуживание судебных процессов, облегчение проведения контроля аудиторской деятельности и т.д. Пятый пример — ауди­торская проверка, о которой ниже речь пой­дет подробно.

В целом такое расширение, если оно ре­ализуется корректно, можно только приветствовать. Поэтому функции любого тех­нического изобретения, социального ин­ститута нужно рассматривать не только в контексте его первоначального предназначения (а тем более — названия), но и под углом социально-экономической целесо­образности расширения таких функций. При этом анализ приведенных (и других) примеров показывает, что реализуемая в по­рядке описанного расширения та или иная функция лишь довольно редко может осуществляться только рассматриваемым ин­струментом и больше никак (например, построение социальных сетей на базе ком­пьютеров); обычно имеет место многовариантность (картошку могут убирать не только солдаты, но и студенты), но рас­сматриваемый инструмент чем-то лучше.

Приведем теперь не претендующий ни на полноту, ни на классификацию пере­чень дополнительных задач (и предлагаемой к использованию в их рамках информации), интересных для руководства ЭС и внешних пользователей аудита. Это информация, по­вышающая управленческий потенциал ру­ководства ЭС и поэтому весьма его инте­ресующая. В [3, с. 30-31] так описываются основные надежды руководства предпри­ятия от аудиторской проверки: «Может быть, аудитор сумеет предложить по ре­зультатам опыта проверки других анало­гичных клиентов и более глубокого знания современных проблем экономики и финансов что-то такое, что своим специалистам малоизвестно».

Руководству могут быть предложены ре­комендации по совершенствованию бухгалтерского учета у аудируемого лица (напри­мер, по его методическому улучшению), по его переводу на Международные стан­дарты финансовой отчетности, по его ав­томатизации и т.д. Здесь возможности ау­дитора представляются гораздо большими, чем в части повышения управленческого потенциала руководства ЭС: во-первых, это на все 100% «грядка аудитора», а во-вторых, он уже, как правило, имел ранее дело с бух­галтерским учетом других ЭС.

Это может быть расширение документи­рования аудита. В [4, с. 57] подчеркивается важность тщательного документирования проверки, направленного на то, чтобы аудиторский файл мог говорить сам за себя, без необходимости каких-либо устных по­яснений о проведенном аудите. Дело в том, что внешний контроль качества работы аудиторских организаций (далее — АО) и индивидуальных аудиторов (далее — ИА) обычно проводится на основании аудиторской документации [5, с. 65-66]. Безусловно, такой контроль весьма важен с позиций повышения качества аудита и охватывает в нашей стране всех субъектов РАУ. Главное препятствие такому расширению докумен­тирования аудита нам видится не в увели­чении затрат времени аудитора (поскольку документирование в значительной степени можно возложить на его ассистентов), а в отечественном менталитете с его нелю­бовью ко всякой «писанине».

Это информация для налогового учета. О его «взаимоотношениях» с бухгалтерским учетом в отечественной литературе слома­но немало копий. Но, по нашему мнению, здесь неизбежен переход на позиции запад­ного аудита, согласно которым аудитор про­веряет именно бухгалтерскую отчетность. Представляется, что вероятность этого за­метно возросла в связи с переходом России с 1 января 2017 г. на Международные стан­дарты аудита (далее — МСА), строго огра­ничивающиеся бухгалтерским учетом, но ак­тивное сопротивление такому переходу со стороны налоговых органов, по-видимому, неизбежно.

Это оценка системы внутреннего контро­ля. После серии западных бухгалтерско-аудиторских скандалов начала века обсужда­лись предложения о том, чтобы аудиторы включали в свое заключение и оценку сис­темы внутреннего контроля аудируемого ЭС, что было бы весьма полезно для раз­личных пользователей аудита. До послед­него времени такая оценка служила соб­ственным интересам субъектов РАУ (аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам) и использовалась в первую очередь для планирования объема аудитор­ских процедур по существу — этот объем мог быть сокращен в случае высокой оцен­ки системы внутреннего контроля у ауди­руемого лица.

Это допущение непрерывности деятель­ности аудируемого лица. По существу, речь идет о задаче прогнозирования его деятель­ности, пусть и в облегченном варианте: прогноз ограничен 12 месяцами, оценка количественных параметров его деятельности (например, объема выручки) не пред­полагается, число возможных сценариев — всего два, не требуется давать ответ на во­прос — обанкротится ли за это время ау­дируемое лицо, достаточно лишь выразить сомнение в его возможности продолжать в прежних размерах свою деятельность и т.д.; по своей постановке это, безусловно, не чисто аудиторская задача. Однако в про­цессе проверки бухгалтерской отчетности ЭС аудитор знакомится с важными пока­зателями его деятельности, с окружающей его экономической средой, с возможными рисками и т.д., т.е. в определенной мере «втягивается» в эту задачу и получает некоторую (пусть далеко не всю) информацию, необходимую для решения задачи провер­ки соблюдения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. Вероятно поэтому в процессе развития мирового ау­дита возникла идея нагрузить аудитора ре­шением и этой задачи, которая реализова­лась преимущественно через появление специального аудиторского стандарта — МСА 570 [6], что вполне вписывается в отмеченную выше тенденцию придавать таким оправдавшим себя инструментам как ауди­торские проверки и аудиторские стандарты дополнительные функции.

Это, наконец, оценки качества и эффек­тивности управления ЭС с возможными рекомендациями по их улучшению. Напри­мер, в Федеральном законе «О банках и бан­ковской деятельности» [7, ст. 42] формули­руются дополнительные — по сравнению с классическими — требования к содержа­нию аудиторского заключения кредитной организации, годовой консолидированной финансовой отчетности банковской группы, годовой консолидированной финансовой отчетности банковского холдинга в виде выполнения по состоянию на отчетную дату обязательных нормативов, установленных Банком России, а также в виде соответствия внутреннего контроля и организации систем управления рисками этих структур требо­ваниям, предъявляемым Банком России к таким системам (например, в части по­следовательности применения в кредитной организации методик управления значимы­ми для нее рисками и оценки их эффектив­ности). Другой пример — требование (со стороны Госкомимущества) о необхо­димости оценки эффективности управления в аудируемой организации в аудиторском заключении при аудите государственных унитарных предприятий.

Формирование полного перечня допол­нительных задач при аудиторской провер­ке, их классификация и анализ, изучение их связи с иными аудиторскими услугами представляются нам предметом отдельного специального исследования. А строиться оно должно, на наш взгляд, исходя из со­ображений о месте аудиторских проверок и иных аудиторских услуг в экономике бу­дущего, а не из сегодняшней довольно зыб­кой ситуации, когда существует большой разнобой в мнениях и документах относи­тельно большинства дополнительных задач, которые возникают и решаются при ауди­торской проверке.

Как решать дополнительные задачи при аудиторской проверке

Есть три основных способа организации решения описанных выше дополнительных задач. Во-первых, ничего не организовывать, т.е. пусть все будет, как есть. Во-вторых, ввести законодательно, через аудиторские стандарты или иные нормативные докумен­ты соответствующие требования для субъ­ектов РАУ; в некоторых случаях это могут быть рекомендации, например, со стороны СРО. В-третьих, ввести подобные требова­ния (или рекомендации) в материалы, ко­торые аудируемые лица подготавливают для внешних пользователей и/или вышестоящий инстанций (например, кредитные органи­зации — для Банка России).

Что касается информации, повышающей управленческий потенциал руководства организации, то в этом случае может сра­ботать, на наш взгляд, и первый способ. Если аудитор может такую информацию предоставить, то почему бы это не сделать и без всяких принуждений? По ходу ауди­торской проверки и без излишней волоки­ты или на основе нового договора с соот­ветствующей оплатой — этот вопрос может вполне успешно решаться в зависимости от конкретной ситуации с учетом таких факторов, как масштаб рекомендаций, ха­рактер отношений АО (ИА) с аудируемым лицом и т.д. Естественно, что как аудитор­скому сообществу в целом, так и отдельным аудиторам целесообразно идти навстречу таким ожиданиям руководства ЭС в мак­симально возможной степени.

То же самое можно сказать о рекомен­дациях по совершенствованию бухгалтер­ского учета у аудируемого лица. И здесь, на наш взгляд, вряд ли просматриваются какие-то серьезные дискуссии и возражения против использования первого способа. Если аудитор может такие рекомендации сформулировать, то почему бы это не сделать? И опять-таки по ходу аудиторской проверки и без излишней волокиты или на основе нового договора с соответству­ющей оплатой — этот вопрос также может успешно решаться исходя из тех же сооб­ражений, что и в предыдущем случае.

А вот необходимость более полного до­кументирования аудиторской проверки целесообразно, на наш взгляд, оговаривать в аудиторских стандартах, т.е. использовать второй способ. Такое документирование аудита должно быть ориентировано преиму­щественно на задачи внешнего контроля качества работы АО (ИА), поскольку, как уже говорилось, такой контроль обычно проводится на основании аудиторской до­кументации, весьма важен с позиций по­вышения качества аудита и охватывает в нашей стране всех субъектов РАУ.

Хотя согласно [8, п. А7] «документиро­вание аудитором в ходе аудита всех рас­смотренных вопросов или всех выработан­ных профессиональных суждений не является ни обязательным, ни практически осуществимым», следование МСА 230² де­лает, по нашему мнению, аудиторскую до­кументацию достаточно адекватной задаче внешнего контроля качества работы АО (ИА). Если же выяснится, что это не так, то СРО аудиторов могут, на наш взгляд, сформулировать дополнительные требова­ния к документированию аудита с целью достижения указанной адекватности; вряд ли их можно будет рассматривать как на­рушение выполнения МСА 230 — это будут дополнительные требования СРО аудиторов к своим членам.

² Которое, как и всем другим МСА, теперь обязательно

В отношении информации для налого­вого учета тоже имеет смысл использовать второй способ и опять-таки через аудитор­ские стандарты, а именно через полное сле­дование духу и букве МСА. Никакой особой российской специфики в налоговых вопро­сах, по нашему мнению, нет.

Несколько сложнее ситуация с оценкой системы внутреннего контроля ЭС. С позиций проведения аудиторской проверки эта оценка нужна, в основном, для того, чтобы значительно уменьшить в последу­ющем затраты рабочего времени на ауди­торские процедуры по существу (если эта система окажется достаточно надежной). Но с народно-хозяйственных позиций, а также с позиций внутренних и внешних пользователей аудита (учитывая важность для них этой системы) целесообразно, чтобы оценка системы внутреннего контроля ЭС была более подробной и тщательной.

Вряд ли это стоит реализовывать через аудиторское законодательство или аудиторские стандарты как требование к субъектам РАУ. Лучше, по нашему мнению, законода­тельно выделить круг аудируемых лиц, ко­торые должны осуществлять такую оценку своей системы внутреннего контроля, при­влекая для этой цели проводящую аудит АО, другую АО либо даже неаудиторскую организацию (скажем, тот или иной анали­тический центр, фонд и т.д.). Во-первых, такое выделение позволит оставить «за кад­ром» огромное множество ЭС, для которых достаточно упрощенной (рассчитанной на собственные нужды аудиторской про­верки) оценки системы внутреннего конт­роля. Если идти по пути формулирования требований к субъектам РАУ, то такие тре­бования пришлось бы относить ко всем АО и/или ИА. Во-вторых, это допускает полез­ную в данном случае многовариантность. В-третьих, (что, пожалуй, важнее всего) такое выделение будет способствовать спе­циализации многих АО (и, возможно, дру­гих организаций) в данной проблематике, что повысит качество такой услуги в рамках всего РАУ. В данном случае нам представ­ляется более адекватным третий способ организации решения дополнительных задач при аудиторской проверке. Что касается конкуренции аудиторских и неаудиторских структур, то позиции первых кажутся пред­почтительнее — хотя бы ввиду их пока большего практического знакомства с за­дачей. Заметим также, что привлечение к этой задаче другой АО (не проводящей у ЭС аудиторскую проверку) — сегодня событие маловероятное.

Гораздо более сложной является ситуация с проверкой соблюдения допущения непре­рывности деятельности аудируемого лица. Это, как отмечалось выше, по существу за­дача прогнозирования его развития. Таким образом, представляется, что задача про­верки соблюдения допущения непрерыв­ности деятельности аудируемого лица в ме­тодологическом плане является полем де­ятельности как субъектов РАУ, так и иных лиц (аналитических центров, различных фондов и т.п.). Поэтому было бы логичным (как и в случае с рассмотренной выше оцен­кой системы внутреннего контроля) зако­нодательно выделить круг аудируемых лиц, которые должны обеспечить проверку до­пущения непрерывности своей деятельно­сти, привлекая для этой цели проводящую аудит АО, другую АО либо даже неауди­торскую организацию (аналитический центр, тот или иной фонд и т.п.). Мотива­ция здесь аналогична вышерассмотренной.

В обозримом будущем такая ситуация маловероятна, поскольку и субъекты РАУ вряд ли захотят «потесниться», и Между­народная федерация бухгалтеров, скорее всего, не пойдет на революцию в этом во­просе, радикально изменив МСА 570, требующий проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица при любом аудите. Поэтому представ­ляется приемлемым следующий паллиатив. В [9, с. 335-336] предлагается выделить 50-100 самых крупных ЭС, составляющих социально-экономический скелет экономи­ки нашей страны, и ужесточить регулиро­вание их деятельности, включая проверку их отчетности двумя организациями. Ло­гично к этому добавить законодательное установление их обязанности не ограничи­ваться одним аудитом с обычной проверкой соблюдения допущения непрерывности деятельности, а дополнить его проверкой этого допущения со стороны другой АО или неаудиторской структуры, хорошо зареко­мендовавшими себя в данной сфере. При разумной организации дела это должно существенно уменьшить вероятность вне­запного краха рассматриваемых ЭС, кото­рый может в силу их размеров и существен­ного влияния на экономику страны сопро­вождаться сильными потрясениями в со­ответствующей отрасли народного хозяйства или даже в стране в целом.

Сформулированное предложение реали­зует третий способ организации решения дополнительных задач при аудиторской проверке, причем здесь АО и неаудиторские структуры представляются примерно оди­наково конкурентоспособными.

Перейдем далее к оценке и анализу ка­чества (и/или эффективности) управления ЭС с возможными рекомендациями по улуч­шению такого управления. Сегодня требования к аудиторам на этот счет сформули­рованы главным образом в банковском аудите. В частности, в законе «О банках и банковской деятельности» [7, ст. 42] постулируется, что годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность кредитной орга­низации, годовая консолидированная фи­нансовая отчетность банковской группы, годовая консолидированная финансовая отчетность банковского холдинга подлежат обязательному аудиту. Затем в указанной статье закона формулируются дополнитель­ные требования к содержанию аудиторско­го заключения в отношении трех перечис­ленных структур (помимо сформулирован­ных в законе об аудиторской деятельности относительно аудиторского заключения для любых аудируемых лиц [1, ст. 6, ч. 2]). Это, как уже упоминалось, требования выполнения кредитной организацией, банковской группой, банковским холдингом по состоянию на отчетную дату обязательных нор­мативов, установленных Банком России, и соответствия внутреннего контроля и ор­ганизации систем управления рисками кредитной организации, банковской группы, банковского холдинга условиям, предъяв­ляемым Банком России к таким системам в части подчиненности вышестоящему ру­ководству подразделений управления ри­сками, последовательности применения в указанных организациях методик управ­ления значимыми для них рисками и оцен­ки их эффективности и т.п.³

³Заканчивается ст. 42 ссылкой на ст. 8 этого же закона, где подробно прописаны требования к раскрытию и представлению в Банк России «расширенного вышеописанным образом» аудиторского заключения

Представляется экономически нецелесо­образным нагружать классическую аудиторскую проверку только что описанными дополнительными задачами. Выполнение этих задач Банк России может возложить не на АО, а на кредитные организации, кото­рые были бы вправе при этом заключать от­дельные договоры на такого рода работы с ау­дирующей их АО, с другой АО или даже с не­аудиторской организацией (ничего специ­фически аудиторского в обсуждаемых за­дачах нет, ведь это же не проверка бухгал­терской отчетности и соблюдения правил ведения бухгалтерского учета). В поддерж­ку сформулированного предложения вы­скажем два соображения.

Первое: в данной ситуации страховщики, биржевики и другие участники вправе предложить нагрузить аудит их организаций своими специфическими задачами с аргу­ментацией: «банкирам можно, а нам что, нельзя». В этом случае единый аудит «рас­ползется по многим хуторам», что чревато многочисленными отрицательными послед­ствиями как для теории, так и для практи­ки аудита.

Второе соображение: качество аудитор­ских услуг в банковском секторе РАУ возрастет, поскольку реализация сформули­рованных предложений будет способствовать специализации АО на проверке систем управления рисками кредитных организа­ций, на соблюдении ими обязательных нор­мативов деятельности и т.п. Солидные АО быстро поймут, что у них появился шанс повысить свое реноме в одной или несколь­ких из перечисленных областей (например, в проверке и анализе систем управления рисками кредитных организаций и консультировании по повышению качества таких систем) и тем самым увеличить свою долю в этом секторе рынка. Это будет, на наш взгляд, одним из вкладов в преодоление такого отрицательного явления, когда при банкротстве кредитной организации вы­ясняется, что в течение нескольких лет до этого она получала положительное ау­диторское заключение. (А явление это весь­ма распространенное: согласно [10, с. 49] из 205 кредитных организаций — банкротов 182, т.е. около 90%, получили немодифицированные аудиторские заключения.)

В общем плане вопросы сочетания ауди­торской проверки с задачами проверки качества управления аудируемыми лицами рассмотрены в [9, с. 321-328]. Там сначала приведены другие (помимо банковского ау­дита) примеры, где полезно сочетание обя­зательных аудиторских проверок с оценкой качества управления аудируемыми лицами: организации жилищно-коммунального хо­зяйства, компании пригородных железно­дорожных перевозок⁴, общественно значимые ЭС и т.д., затем предложено выделить круг субъектов обязательного анализа качества управления ими и аргументировано, что анализ качества управления в таких случаях должен быть зафиксирован как норма, от­носящаяся к указанному кругу субъектов, а не к АО, проводящим их аудит.

⁴Поскольку в этих сферах имеются серьезные и массовые конфликты социального характера по поводу завышенных (здесь не столь уж важно — реальных или кажущихся) тарифов услуг для населения

Таким образом, вырисовывается довольно общая схема работы с главными дополнитель­ными задачами при аудиторской проверке. И в случае с оценкой системы внутреннего контроля аудируемого лица, и в случае с до­пущением непрерывности его деятельности, и в случае с проверкой качества (или эффективности) управления им предпочтительно формулировать нормативные требования к аудируемому лицу, а не к АО (третий способ организации решения дополнительных задач при аудиторской проверке). И основные при­чины во всех трех случаях сходные: повыше­ние качества услуги через возрастающую мо­тивацию производителя услуги к специали­зации на ее оказании, простота выделения из общей массы ЭС особо важных, многова­риантность организации решения дополнительных задач при аудиторской проверке.

Литература

1. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в ред. от 31.12.2017)
2. Толчинская М.Н., Ахмедова Л.А. Развитие государственного аудита в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. — 2016. — № 9. — С. 50-64
3. Ивашкевич В.Б. Использование информации управленческого учета в аудите // Аудиторские ведомости. — 2015. — № 6. — С. 27-37
4. Сквирская Е.Л. Последние изменения стандартов аудиторской деятельности: внедрение риск — ори­ентированных подходов к аудиту // Финансовые и бухгалтерские консультации. — 2009. — № 1. — С. 54-64
5. Ремизов Н.А. Как проверить качество аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. — 2001. — № 6. — С. 57-70
6. Непрерывность деятельности. Международный стандарт аудита (МСА) 570 (в ред. от 25.11.2016). Введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 09.11.2016 № 207н
7. Федеральный закон от 03.02.1996 № 17-ФЗ «О банках и банковской деятельности» (в ред.от 27.06.2017)
8. Аудиторская документация. Международный стандарт аудита (МСА) 230. Введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 09.11.2016 № 207н
9. Гутцайт Е.М. Рынок аудиторских услуг: функционирование, статистика, анализ, регулирова­ние. — М. : ВивидАрт, 2017. — 540 с
10. Выступление Председателя Банка России Эльвиры Набиуллиной // Аудит. — 2016. — № 11. — С. 49