Дробление бизнеса: с чем и как “борется” налоговый орган

Практические советы

Автор:
Источник: Журнал “Финансовые и бухгалтерские консультации (электронный журнал)” №12-2017
Опубликовано: 22 января 2018

На практике многие налогоплательщики в целях развития бизнеса регистрируют новые компании, отвечающие за разные направления бизнеса, не подозревая, что такие действия могут стать основанием для вменения налоговым органом схемы дробления бизнеса. Проверяющие предъявят налоговые претензии, если в такой деятельности заподозрят налоговую схему, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды за счет формального деления бизнеса налогоплательщиком на несколько прямо или косвенно зависимых лиц (юридические лица, ИП) с применением данными лицами специальных налоговых режимов (УСН, ЕНВД, ПС и др.) (далее — спецрежимы). Очевидно, что причиной пристального внимания к применению спецрежимов является вероятность искусственного распределения налогоплательщиком выручки, активов, сотрудников и пр. между хозяйствующими субъектами для минимизации налогов и сохранения возможности применять освобождение от уплаты НДС, налога на прибыль и налога на имущество.

Отметим, что в российском законодательстве понятие “дробление бизнеса” отсутствует. Отсутствует и закрытый перечень условий, согласно которым можно признавать создание новых компаний искусственным, направленным на минимизацию налоговых обязательств с применением спецрежимов. Тем не менее, это не препятствует привлечению налогоплательщиков к налоговой ответственности — проверяющие приходили и продолжают приходить к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате искусственного занижения выручки на основании Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды”.

Сегодня тема дробления бизнеса стала особенно актуальной. Этому способствовал выпуск в 2017 г. ряда документов, в которых уже начал формироваться общий подход к вопросу дробления, его выявлению и администрированию. Вооружившись данными документами, налоговые органы будут со всей строгостью подходить к выявлению потенциальной схемы.

Прежде всего, особого внимания заслуживает письмо ФНС России от 11 августа 2017 г. № СА-4-7/15895@ (далее — письмо № СА-4-7/15895@), в котором налоговое ведомство сформулировало свои подходы к выявлению схемы налоговой оптимизации, а также обобщило существующую по данному вопросу правоприменительную практику.

Во-первых, налоговый орган дал определение, что же он понимает под дроблением бизнеса: “факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству”.

Во-вторых, налоговый орган признал отсутствие “исчерпывающего или строго императивного перечня признаков”, свидетельствующих о формальности разделения бизнеса. В то же время на основании проанализированной судебно-арбитражной практики ФНС России привела обобщенный перечень критериев, которые могут служить основанием для установления фактов дробления. Следует отметить, что судебная практика, ссылающаяся на данное письмо при оценке обстоятельств, уже начала формироваться [1].

Нельзя не отметить и письмо ФНС России, разработанное совместно со Следственным комитетом РФ[2], в котором дробление бизнеса налогоплательщиками с целью необоснованного применения специальных налоговых режимов является одним из обстоятельств, свидетельствующих об умысле налогоплательщика на неуплату налогов (сборов).

Также немаловажным является Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2017 г. № 1440-О (дело ООО “Мастер-Инструмент”). Суд привел уже сформировавшуюся ранее правовую позицию, согласно которой налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики, но она не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Подход налоговых органов при выявлении схемы дробления

В Налоговом кодексе РФ нет ссылок на то, что спецрежимы предусмотрены именно для небольших предприятий (далее — стартапы), нет запрета на создание новых лиц с применением спецрежимов более крупными предприятиями, как нет и ограничений в числе создаваемых лиц. Однако в общем случае подход налоговых органов сводится к тому, что спецрежимы предусмотрены именно для стартапов, чтобы у них была возможность развивать свою деятельность без тяжелого обременения налоговыми обязательствами. У холдинговых же компаний, по мнению проверяющих, право на такое налоговое преимущество отсутствует. Арбитражные суды данную позицию не поддерживают говоря о том, что создание юридических лиц, подпадающих под применение льготного режима налогообложения, не может само по себе рассматриваться как нарушение закона и недобросовестное поведение. Закон передает совершение этих действий на усмотрение участников гражданского оборота, предоставляя им право выбора в установленных рамках. Как справедливо отметил в особом мнении по делу ООО “Мастер-Инструмент” судья КС РФ К.В. Арановский: “Ведение предпринимательской деятельности в одном лице или в нескольких нигде не описано как состав правонарушения. Одно лицо может правомерно участвовать на законных условиях в деятельности разных субъектов, а если делает это еще и формально, то, значит, исполняет формально установленные правила. Это повсеместно принято как вид правомерного предпринимательского поведения с использованием законных возможностей. Чтобы его прекратить, нужно либо прямо отказать неограниченному кругу лиц в использовании различных организационных форм и режимов налогообложения, либо взять такие виды поведения на подозрение [выделено авт. — Прим. ред.]. Тогда налоговые органы смогут безотносительно к содержанию, форме и составу участников сделок решать, в чем их “существо”, и квалифицировать их по своему усмотрению вплоть до налоговых правонарушений». Однако это не препятствует налоговым органам привлекать холдинги к налоговой ответственности в связи с необоснованным применением спецрежимов.

Прежде всего, в рамках проверки налоговые органы уделяют внимание ситуациям, когда деление бизнеса между взаимозависимыми участниками формально, т.е. фактически деятельность ведет одно лицо, а остальные участники с применением спецрежима существуют “на бумаге”, прикрывая фактическую деятельность основного участника.

Между тем риски сохраняются и в ситуациях, когда деятельность налогоплательщика и взаимозависимых участников реальна, у каждого участника есть активы для осуществления своей деятельности, сотрудники и т.д. Налоговый орган может заключить, что, по сути, деятельность участников является единым производственным процессом. Ключевым аргументом в пользу налогоплательщика в подобных случаях может выступить наличие у каждого участника реальных руководителей, не совмещающих должность с позициями у других участников, самостоятельное исполнение обязательств в рамках уставной деятельности. В деле ООО “Сельтранснефть” [3] налоговый орган не представил доказательств того, что руководители спорных обществ (АЗС) не осуществляли самостоятельного руководства организациями, не владели информацией о контрагентах, не избирали ценовую политику, не распоряжались денежными потоками. Суд пришел к выводу, что каждая из организаций вела реальную деятельность на автозаправочных станциях со своей инфраструктурой, расположенных по разным адресам.

Тем не менее, если налоговым органом и судом будет установлено, что, несмотря на реальность, деятельность участников группы компаний действительно будет представлять собой единый технологический процесс, управляемый одним лицом, а единственная цель — минимизация налогов, риски признания такой деятельности недобросовестной будут высоки. Если налогоплательщик только начал вести свою деятельность, является стартапом, у которого имеются руководитель, активы, персонал и т.д., свидетельствующие о реальности деятельности, риски вменения незаконной схемы дробления уменьшаются.

Сложившаяся судебно-арбитражная практика не единообразна, однако, учитывая вышедшие письма ФНС России, вполне вероятно, что подход будет формироваться именно такой.

Определение действительных налоговых обязательств при вменении схемы дробления

Основной вывод налогового органа при выявлении схемы дробления сводится к тому, что участники такой схемы представляют собой единый производственный комплекс. В результате налоговый орган объединяет доходы участников и доначисляет налоги по общей системе налогообложения. Однако является ли данный метод законным?

Незаконность и факт нарушения таким подходом прав налогоплательщика пытался доказать гражданин С.П. Бунеев в Конституционном Суде РФ по делу ООО “Мастер-Инструмент”, но безуспешно. В деле ООО “Газсистемы” [4] суд округа заключил, что запрет на расчет налоговых обязательств налогоплательщика путем установления его доходов вследствие суммирования доходов налогоплательщика и его взаимозависимых лиц (квалификации как единого хозяйствующего субъекта) на основании представленных первичных документов, с учетом понесенных такими лицами расходов, действующим налоговым законодательством не предусмотрен. На данном этапе дело находится на рассмотрении в Верховном Суде РФ, посмотрим, к каким выводам придет высший судебный орган.

Тем не менее, даже в случае вынесения судебного акта в пользу налогоплательщика вряд ли налоговый орган поспешит отказаться от применяемого метода расчета.

Ранее спорным был вопрос, следует ли объединять расходы участников схемы. Еще в деле ОАО “Молочный завод “Сыктывкарский” [5] Президиум ВАС РФ высказывался о необходимости произведения доначислений с учетом расходов. Учитывая сложившуюся после этого судебную практику, в письме № СА-4-7/15895@ФНС России сформировала свою позицию и указала на необходимость налоговым органам определять налоговую базу “с учетом не только полученных участниками схемы доходов, но и понесенных ими расходов [выделено авт. — Прим. ред.]”.

Кроме того, судебная практика говорит о необходимости налоговым органам учитывать также и вычеты по НДС [6].

Во избежание признания недействительными решений налоговых органов ФНС России в письме № СА-4-7/15895@ обобщила, что при определении действительных налоговых обязательств также следует:

  • иметь надлежащее обоснование применения той или иной налоговой ставки с учетом установленных фактических обстоятельств и имеющихся документов;
  • в обязательном порядке обеспечивать наличие в акте и решении подробного расчета, объясняющего методику производимых доначислений налогов проверяемому налогоплательщику;
  • принимать исчерпывающие меры, направленные на подтверждение правомерности расчета налоговым органом действительных налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика: получение документального подтверждения доходов и расходов налогоплательщика путем истребования документов у налогоплательщика и его контрагентов, получения банковских выписок и сведений об иных аналогичных налогоплательщиках;
  • учитывать возражения налогоплательщика относительно правильности расчетов с учетом подтверждающих документов.

Отметим, что при расчете действительных налоговых обязательств сумму налога, уплаченную по спецрежиму, проверяющие не учитывают. В упомянутом деле ООО “Газсистемы” суд отклонил доводы налогоплательщика о том, что налоговые обязательства Общества неправомерно были установлены без учета сумм ранее уплаченного налога по УСН, и заключил, что его сумма может быть учтена путем подачи уточненной декларации: “Поскольку налог по УСН по правилам налогового законодательства не участвует в расчете налогов, доначисленных в ходе налоговой проверки, его сумма может быть учтена в ходе исполнения решения налогового органа, в том числе путем подачи уточненных налоговых деклараций”. Опять же, посмотрим, к какому выводу по этому эпизоду придет ВС РФ.

В связи с вступлением в силу новой ст. 541 НК РФ и вышедшими рекомендациями ФНС России [7] подход налоговых органов может ужесточиться. Если проверяющие докажут, что создание схемы дробления направлено на неправомерное применение спецрежимов, существует вероятность отказа в расходах и вычетах НДС в полном объеме. Однако однозначный подход еще не сформирован, а законность такого метода с учетом сложившейся судебной практики, в том числе позиции Президиума ВАС РФ в деле ОАО “Молочный завод “Сыктывкарский” [8], а также с учетом позиции самой ФНС России в письме № СА-4-7/15895@ сомнительна.

Искусственное сохранение права на применение спецрежимов

Все большее развитие получает практика борьбы с налогоплательщиками на спецрежимах, которые создают искусственные ситуации для сохранения права на применение льготного режима.

Если говорить об УСН, это может проявляться в заключении между участниками договоров, по которым расчеты не осуществляются, однако задолженность продолжает накапливаться. В таком случае налоговые органы окажут пристальное внимание ситуациям, когда налогоплательщик уже находится на грани достижения предельного уровня доходов, установленного НК РФ для УСН. Это связано с тем, что накопление задолженности позволяет сохранять налогоплательщику право на применение УСН, так как в соответствии с п. 1 ст. 34617 НК РФ признание доходов и расходов осуществляется кассовым методом. Ведь в отличие от метода начисления кассовый метод позволяет учитывать доход на дату поступления денежных средств, а не на дату отражения в учете. В свою очередь, контрагент, уплачивающий налоги по общей системе налогообложения и признающий доходы методом начисления, формирует расходную часть, формально расходы не оплачивая.

В деле Лесопромышленной компании “Леспром” суд пришел к выводу о создании условий для искусственного применения УСН путем сдерживания суммы фактически полученного дохода (определенного кассовым методом) посредством неперечисления взаимозависимым лицом полной стоимости выполненных работ [9].

Вывод

Подводя итог, отметим, что общий подход к выявлению налоговыми органами фактов дробления бизнеса, их оценке и определению действительных налоговых обязательств уже начал формироваться. Судебная практика складывается в пользу того, что само по себе дробление бизнеса не является противозаконным. Налоговым органам будет необходимо доказывать факт умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса, сколько на получение в результате применения данной схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

В свою очередь, налогоплательщикам, создавшим (выделившим) новых лиц на спецрежимах, следует провести ревизию законности разделения бизнеса, проанализировать возможные последствия такого разделения и быть готовыми к пристальному вниманию проверяющих и к возможным налоговым претензиям.

_______________________________

[1] Постановление Тринадцатого ААС от 16 октября 2017 г. по делу № А50-10873/2017.

[2] Письмо ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@«О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)».

[3] Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 июля 2017 г. по делу № А03-16177/2015.

[4] Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 августа 2017 г. по делу № А70-13347/2016 (налогоплательщиком подана кассационная жалоба в ВС РФ).

[5] Постановление Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 г. № 17152/09 по делу № А29-5718/2008.

[6] Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24 июля 2015 г. по делу № А74-4256/2014.

[7] Письма ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@, от 5 октября 2017 г. № СА-4-7/20116, от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@.

[8] Постановление Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 г. № 17152/09 по делу № А29-5718/2008.

[9] Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22 августа 2017 г. по делу № А29-7607/2016.

 

Автор:

Теги: дробление бизнеса  схемы дробления  налоговые претензии  необоснованная налоговая выгода  УСН  ЕНВД  спецрежимы  уплата НДС  налог на прибыль  налог на имущество  налоговые обязательства  Налоговый кодекс  стартапы