Две истории одной организации, или О том, как при переходе с УСНО на ОСНО вычет по НДС получить

Статьи и аналитические материалы по Налогам

Автор:
Источник: Журнал “НДС: проблемы и решения” №6-2021
Опубликовано: 22 июня 2021

Поводом для написания настоящей статьи послужило Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, которым подтвержден вычет по представленной уточненной декларации по НДС у организации, сменившей «доходную» УСНО на общий режим налогообложения. Напомним, до сих пор и Минфин (см., например, Письмо от 07.04.2020 № 03‑07‑11/27295), и судьи (Определение от 22.01.2014 № 62О) добро на это не давали. Расскажем о деле, затронув для полноты картины еще одно событие выездную проверку у этой организации, которая не обошла вниманием вопросы исчисления НДС. Однако доводы налогового органа о том, что представленная уточненная декларация скорректировала налоговые обязательства организации, установленные в ходе ВНП и подтвержденные вступившими в силу судебными актами (что недопустимо), на мнение высших судей не повлияли.

История первая: выездная налоговая проверка

В 2017 году в отношении организации (ООО ПКФ «Транс-Ойл») была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2013 по 31.12.2015. По ее результатам налоговый орган вынес решение от 10.04.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. На основании данного решения организация с 01.07.2015 была переведена на ОСНО, что, в свою очередь, послужило основанием для доначисления НДС.

К сведению

Налоговый орган выявил неправомерное занижение налогоплательщиком дохода от реализации нефтепродуктов по договорам комиссии, формально заключенным с взаимозависимыми лицами.

Не согласившись с принятым решением, организация обратилась в суд (дело № A38-8661/2017), но поддержки там не нашла[1]. Арбитры посчитали, что налоговый орган доказал наличие в действиях налогоплательщика признаков недобросовестного поведения, направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания схемы с формальным заключением посреднических договоров с взаимозависимыми лицами. Схема таких взаимоотношений с применением договоров комиссии позволяла организации не превышать установленный для применения УСНО размер выручки и лимит остаточной стоимости амортизируемого имущества.

В ходе ВНП и судебных разбирательств также был исследован вопрос исчисления и уплаты организацией НДС за спорный период и установлено, что правовые основания для применения вычета по НДС, предъявленного до 01.07.2015 (то есть когда организация находилась на специальном налоговом режиме), отсутствовали.

По дополнительным вычетам за III квартал 2015 года судьи не выявили нарушений при определении суммы налога, предложенной к уплате по результатам проверки.

Таким образом, в соответствии с вступившими в силу судебными актами налоговые обязательства организации за спорный период были установлены.

История вторая: камеральная налоговая проверка «уточненки» по НДС

Организация (ООО ПКФ «Транс-Ойл»), являясь заказчиком-застройщиком, в период применения УСНО с объектом налогообложения «доходы» строила объект – автозаправочную станцию (АЗС) с пунктом технического обслуживания.

Разрешение на ввод объекта было получено 05.06.2015. Тогда же его разделили на два отдельных объекта, один из которых (АЗС) был передан инвестору, а второй (пункт технического обслуживания) – зарегистрирован на праве собственности за организацией. Соответствующие записи в ЕГРП на недвижимое имущество и сделок с ним были внесены 15.07.2015.

02.11.2018 организация представила уточненную декларацию по НДС за III квартал 2015 года с суммой налога к возмещению. Но по результатам «камералки» уточненной декларации инспекция сочла вычеты завышенными и, как следствие, отказала в возмещении НДС, что явилось поводом для очередной тяжбы (дело № А38-8598/2019).

И опять арбитры не усмотрели оснований для поддержки организации[2], которая не сдалась и дошла‑таки до высшей инстанции[3].

Позиция налогового органа

Основание 1. Вычеты НДС были заявлены организацией по счетам-фактурам за выполнение строительно-монтажных работ по объекту «Автозаправочная станция (АЗС) с пунктом технического обслуживания», датированным до 01.07.2015 – за период, в котором организация применяла УСНО.

Исходя из положений п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСНО, при переходе на ОСНО вправе заявить к вычету НДС, предъявленный при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСНО. Иными словами, вычету подлежал «входной» НДС, не учтенный в составе расходов для целей налогообложения.

Однако плательщики «упрощенного» налога с объект налогообложения «доходы» в принципе не учитывают расходы для целей налогообложения.

Конституционный суд в Определении от 22.01.2014 № 62‑О разъяснил: в п. 6 ст. 346.25 НК РФ урегулирован случай, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету НДС, подлежавший отнесению, но не отнесенный ими к расходам при применении УСНО. Что касается налогоплательщиков, находящихся на «доходной» УСНО, то они не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ).

Таким образом, у налогоплательщиков, находящихся на УСНО с объектом налогообложения «доходы» и перешедших на ОСНО, отсутствует право на получение вычетов по НДС по расходам, понесенным в период применения УСНО.

Основание 2. Из представленной «уточненки» следовало, что в состав налоговых вычетов была включена сумма по счетам-фактурам, выставленным за выполнение СМР по всему объекту, в то время как часть его финансировалась за счет целевых инвестиционных средств и относилась к объекту АЗС, переданному в дальнейшем инвестору.

Из содержания выставленных подрядчиком счетов-фактур, актов о приемке выполненных работ и справок об их стоимости было невозможно установить, какая часть работ приходится на объект АЗС, а какая – на пункт технического обслуживания. При этом раздельный учет НДС, связанного со строительством объекта, организация не вела, размер заявленных вычетов не доказала и документально не обосновала. Представляя «уточненку», она не предприняла каких‑либо действий по восстановлению раздельного учета, выделению налога, который относится к объекту, финансируемому за счет собственных средств (налогооблагаемые операции), а не средств инвестора (операции, не подлежащие налогообложению).

Обратите внимание

В случае если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в соответствии с положениями п. 4 ст. 149 НК РФ он обязан вести раздельный учет таких операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета налог по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит.

Указанные обстоятельства являлись самостоятельным основанием для признания решений налогового органа, который отказал в принятии спорных вычетов по НДС и в возмещении налога, правомерными.

Основание 3. Подавая «уточненку» с изменением налоговых обязательств относительно тех, которые были установлены ВНП (см. выше), налогоплательщик фактически заявил о неполном исследовании в ходе проверки, а также в процессе судебного разбирательства обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой НДС

за III квартал 2015 года. Иными словами, представляя уточненную налоговую декларацию и указывая в ней ранее не заявленные налоговые вычеты, организация пересмотрела налоговые обязательства, вмененные судебными решениями.

К сведению

В соответствии с позицией КС РФ, выраженной в Постановлении от 17.03.2009 № 5П, проверка законности и обоснованности судебных актов осуществляется лишь в специальных, установленных процессуальным законом процедурах, дезавуалирование судебного решения во внесудебной процедуре недопустимо.

Представление уточненных налоговых деклараций после принятия инспекцией решения по результатам ВНП, признанного судьями обоснованным, не может повлечь пересмотр результатов проведенной налоговой проверки (определения ВС РФ от 08.12.2014 № 308‑КГ14-4727, от 23.01.2015 № 304‑КГ14-6921, от 04.04.2016 № 304‑КГ16-2397).

Таким образом, налогоплательщик не имел права на изменение налоговых обязательств, установленных по результатам ВНП, ставшей предметом рассмотрения арбитров.

Основание 4. Также правом на вычет в соответствии со ст. 173 НК РФ налогоплательщик может воспользоваться только в пределах трех лет с момента окончания налогового периода, в котором возникло такое право. Указанный срок организация пропустила, что также стало самостоятельным основанием для отказа в применении заявленных вычетов.

Позиция организации

Организация же считала необоснованным вывод о том, что вопрос о сумме НДС был решен в ходе проведения ВНП, решение по которой подвергалось судебной проверке в деле № А38-8661/2017.

Спорные объекты были поставлены на учет в качестве товара, а право собственности на них зарегистрировано 15.07.2015, то есть в период применения ОСНО.

В момент регистрации права собственности на объект сформированные затраты на его постройку становятся расходами на приобретение этого объекта как товара. Следовательно, вычет по НДС предоставляется в общем порядке согласно п. 1 ст. 171 НК РФ.

В части срока представления уточненной налоговой декларации требования НК РФ организацией соблюдены не были.

Возмещение НДС возможно и за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали объективные и уважительные причины (Определение КС РФ от 27.10.2015 № 2428‑О, п. 7 Письма ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@).

Так, решение налогового органа от 10.04.2017 вступило в законную силу 17.07.2017, а решение суда первой инстанции по проверки правильности принятия решения налоговым органом – 11.05.2018. До указанного периода налогоплательщик не мог воспользоваться правом на налоговые вычеты, поскольку применял УСНО. Кроме того, при камеральной проверке были представлены корректировочные счета-фактуры, датированные январем 2017 года.

Таким образом, заявитель полагал, что вычеты были правомерны, обоснованы и заявлены своевременно в декларации за III квартал 2015 года, представленной 02.11.2018.

Вывод Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ

Кассационная жалоба. В кассационной жалобе, направленной в ВС РФ, налогоплательщик сослался на существенные нарушения судами норм материального и процессуального права. По его мнению, ограничение на принятие к вычету НДС распространяется на случай, когда объект основных средств введен в эксплуатацию в период применения УСНО. Между тем, перейдя на ОСНО и став плательщиком НДС, свое право на вычет по НДС по расходам, понесенным в период применения УСНО, заявитель мог реализовать не раньше момента ввода строящегося объекта в эксплуатацию.

Таким образом, положение п. 6 ст. 346.25 НК РФ к рассматриваемой ситуации неприменимо: налогоплательщик не был лишен права на вычет по НДС, поскольку оконченный строительством объект основных средств был введен в эксплуатацию в период применения ОСНО и использовался для получения выручки, облагаемой НДС.

И судья ВС РФ поддержал налогоплательщика: жалобы заявителя с делом были переданы для рассмотрения в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.

Мнение коллегии. В Определении от 24.05.2021 № 301‑ЭС21-784 по делу № А38-8598/2019 Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ заняла сторону налогоплательщика, указав на те моменты, которые не учли судьи.

По своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю[4]. Расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя – уплачивает НДС.

С этой целью законодатель предусмотрел механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов. На основании указанных положений вычет налогоплательщиком – покупателем сумм НДС не является факультативным элементом налогообложения. По общему правилу налогоплательщику, использующему приобретенные товары (работы, услуги) для ведения облагаемой НДС деятельности, гарантируется право вычета «входящего» налога, предъявленного контрагентами, а исключения из этого правила должны быть установлены законом.

Вопреки выводам судов, ни гл. 21 НК РФ, ни ст. 346.25 НК РФ, определяющие правила налогообложения при переходе налогоплательщика на ОСНО с УСНО, не содержат запрета на вычет сумм НДС, предъявленных в период применения специального налогового режима по товарам (работам, услугам), использование которых в облагаемой НДС деятельности начато после перехода на ОСНО.

Положения п. 6 ст. 346.25 НК РФ, на которые сослались суды, ни по своему буквальному содержанию, ни во взаимосвязи с иными положениями Налогового кодекса не дают оснований для вывода об установлении законодателем такого рода запрета, а были направлены на исключение возможности одновременного получения налоговой выгоды в рамках применения двух систем налогообложения при приобретении товаров (работ, услуг). В этом контексте в Определении от 22.01.2014 № 62‑О Конституционный суд подчеркнул, что, переходя в добровольном порядке к применению УСНО, налогоплательщики по общему правилу выбирают для себя объект налогообложения, самостоятельно решая тем самым, когда и как выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий.

Таким образом, предъявленные в ходе строительства суммы «входящего» налога могут быть приняты к вычету налогоплательщиком, ранее применявшим УСНО, при соблюдении установленных ст. 169, п. 2 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК РФ условий, если объект не использовался для извлечения выгоды в период УСНО, а облагаемые НДС операции с использованием оконченного строительством объекта были совершены после перехода на ОСНО.

К сведению

Изложенное соответствует позиции, приведенной в п. 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018.

При рассмотрении дела судьи установили, что расходы на строительство объекта общество учитывало на счете 08.03, предназначенном для бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций в строительство. Приобретение подрядных работ не было сопряжено с извлечение выгоды, облагаемой в рамках УСНО. Передача оконченного строительством объекта инвестору произошла 15.07.2015, то есть после перехода общества на ОСНО и начала ведения облагаемой НДС деятельности. Следовательно, вопреки выводам судей, само по себе обстоятельство, что спорные суммы «входящего» налога были предъявлены обществу в период строительства и применения им УСНО с объектом налогообложения «доходы», не могло служить основанием для отказа в вычете названных сумм при исчислении НДС после перехода общества на ОСНО.

При таком положении Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ решила, что оспариваемые судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене как принятые с существенными нарушениями норм материального права, повлиявшими на исход дела, а дело – направлению на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции. При новом рассмотрении дела судьям следует проверить доводы организации и возражения налогового органа о регистрации права собственности на соответствующие объекты строительства, а также относимости спорных сумм вычетов по НДС к строительству спорных объектов, принять законные и обоснованные судебные акты с учетом высказанной в настоящем определении позиции.

* * *

Мы не случайно рассмотрели спор подробно: крупная организация ранее была замечена в действиях, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, чем и заслужила особое внимание со стороны налоговых органов. Но на вердикт Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ это не повлияло.

Организация, находящаяся на «доходной» УСНО, к моменту ввода строящегося объекта (при наличии счетов-фактур, полученных от подрядчика) сменила спецрежим на ОСНО и стала, соответственно, плательщиком НДС. Поэтому налогоплательщик посчитал, что вправе получить вычет по НДС. Проверяющие отказали ему на том основании, что по закону вычет могут получить те лица, которые применяли УСНО с объектом «доходы минус расходы». И судьи с этим выводом инспекции согласились.

Верховный суд решил иначе: нельзя отказать в вычете лишь потому, что счета-фактуры относятся к периоду применения УСНО с объектом «доходы». Дело было направлено на новое рассмотрение.

____________________________

[1] Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2018, Постановлением АС ВВО от 20.09.2018 Решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 22.01.2018 оставлено без изменения, жалобы общества – без удовлетворения. Определением ВС РФ от 11.01.2019 вынесено решение об отказе обществу в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

[2] Решением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 30.06.2020, оставленным без изменения Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2020, в удовлетворении заявленных обществом требований отказано. Постановлением АС ВВО от 16.12.2020 состоявшиеся по делу судебные акты оставлены без изменения.

[3] Определением ВС РФ от 12.04.2021 кассационная жалоба налогоплательщика вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

[4] На это неоднократно указывалось в решениях КС РФ (постановления от 28.03.2020 № 5‑П, от 20.02.2001 № 3‑П, от 03.06.2014 № 17‑П и др.) и Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ (определения от 03.10.2017 № 305‑КГ17-4111, от 13.09.2018 № 309‑КГ18-7790, от 25.01.2021 № 309‑ЭС20-17277 и др.).

Автор:

Теги: УСНО  ОСНО  НДС  вычет по НДС  ВС РФ  уточненная декларация по НДС  общий режим налогообложения  Минфин  выездная налоговая проверка  налоговые обязательства  доначисление НДС  налоговый орган  необоснованная налоговая выгода  взаимозависимые лица  камера