Движимое и недвижимое имущество: критерий установлен

Практические советы

Автор:
Источник: Журнал “Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения” №6-2021
Опубликовано: 10 июня 2021

Согласно действующей редакции ст. 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество признаются недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае если налоговая база в отношении этого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ, недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае если налоговая база в отношении этого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 НК РФ. Таким образом, движимое имущество не облагается налогом на имущество.

Осталось только отделить движимое имущество от недвижимого. На практике оказалось, что сделать это очень непросто. О критериях разграничения видов имущества на движимое или недвижимое в целях применения гл. 30 НК РФ читайте в нашем материале.

Подход ФНС к определению недвижимого имущества

На основании Федерального закона от 03.08.2018 № 302‑ФЗ[1] с 2019 года объектом обложения налогом на имущество организаций признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. При этом НК РФ не содержит самостоятельного правового регулирования по вопросу об определении вида имущества – недвижимое или движимое. В связи с этим все заинтересованные в решении данного вопроса лица – в первую очередь налогоплательщики – пытаются определить четкие критерии отнесения имущества либо к недвижимости, либо к движимому имуществу. Кроме ФНС и Минфина привлекаются к этому процессу и такие ведомства, как Минэкономразвития, Минпромторг и, конечно, суды.

Например, в Письме ФНС России от 18.01.2021 № БС-4-21/333@ были выделены критерии отнесения имущества к недвижимости.

Так, к недвижимости относятся:

  • объекты, исчерпывающее определение которых в качестве недвижимости имеется в федеральных законах (например, земельные участки, жилые дома, квартиры, машино-места);
  • иные объекты, указанные в федеральных законах в качестве недвижимости, исчерпывающего определения которых не имеется, но к которым применяются общие критерии для отнесения вещей к недвижимости, указанные в ст. 130 ГК РФ, – прочная связь объекта с землей и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению (например, хозпостройки, сооружения, гаражи).

В соответствии со ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 13.07.2015 № 218‑ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» вещные права на объекты недвижимости подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре недвижимости (ЕГРН). Зарегистрированное в ЕГРН право может быть оспорено только в суде.

Таким образом, для выявления оснований отнесения объекта имущества к недвижимости или движимому имуществу налоговые органы исследуют сведения ЕГРН, а при отсутствии этих сведений – документированные основания, подтверждающие:

  • наличие прочной связи объекта с землей (например, сооружение объекта на капитальном фундаменте, функциональное или технологическое соединение этого объекта с другими объектами подземными коммуникациями (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях и т. п.));
  • невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению (в том числе способность объекта выступать в гражданском обороте в качестве отдельного объекта гражданских прав (в отличие от объектов, выполняющих исключительно обслуживающую (вспомогательную) функцию по отношению к объектам недвижимости), наличие у объекта самостоятельных полезных свойств, которые могут быть использованы в экономической деятельности независимо от земельного участка, на котором он находится, и других находящихся на общем земельном участке объектов недвижимости).

Соответствующие разъяснения доводились налоговым органам и ранее, например, в письмах ФНС России от 01.10.2018 № БС-4-21/19038@, от 28.08.2019 № БС-4-21/17216@.

Именно приведенными принципами руководствуются налоговые органы при проведении проверок правильности начисления налога на имущество.

Но в Письме ФНС России от 21.05.2021 № БС-4-21/7027@ для применения в работе налоговых органов приведены критерии разграничения видов имущества на основании нового решения ВС РФ. К каким выводам пришел Верховный суд?

Решение ВС РФ

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 17.05.2021 № 308‑ЭС20-23222 по делу № А32-56709/2019 была рассмотрена жалоба налогоплательщика (организация, ООО) на решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, которым был доначислен налог на имущество в сумме около 160 млн руб., 24 млн руб. пеней и более 300 тыс. руб. штрафных санкций.

Интересно, что судебные инстанции при рассмотрении данного спора не были единодушны, и только ВС РФ поставил точку в этом споре.

Суть спора

Общество оспаривало в ВС РФ решение в части, касающейся эпизода с энергоустановкой первоначальной стоимостью более 87 млн руб., в отношении которой был доначислен налог на имущество и штраф в размере более 4 млн руб.

В результате выполнения по договору подряда комплекса работ и услуг по электроснабжению в собственность ООО была передана распределительно-трансформаторная подстанция (энергоустановка), размещенная в помещении на 1‑м этаже отдельного здания, обслуживающего гостиницу. Организация приняла энергоустановку к бухгалтерскому учету в качестве отдельного инвентарного объекта и не включала его стоимость в налоговую базу по налогу на имущество организаций, считая, что распределительно-трансформаторная подстанция является движимым имуществом (оборудованием).

По результатам налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что стоимость энергоустановки должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество организаций, поскольку данный объект должен рассматриваться в качестве недвижимого имущества – части здания энергоцентра, предназначенного для обслуживания гостиницы. В этой связи, по мнению инспекции, налогоплательщиком неправомерно применялось освобождение от налогообложения, предусмотренное ранее действовавшим п. 25 ст. 381 НК РФ (речь идето 2014 – 2016 годах).

Решения судов первой и апелляционной инстанций

Суд первой инстанции признал в оспариваемой части решение налогового органа недействительным (более 4 млн руб.), отметив, что электроустановка не относится к недвижимым вещам и не может быть учтена при расчете налога на имущество организации. Как установил суд, энергоустановка не являлась объектом капитального строительства, в любое время могла быть демонтирована, установлена и подключена в систему электроснабжения в ином месте, у нее отсутствовала неразрывная связь с фундаментом здания энергоцентра.

Суд апелляционной инстанции дополнительно признал незаконным начисление пеней в размере более 22 млн руб., в остальном согласившись с судом первой инстанции.

Кассационная инстанция

АС СКО оставил в силе только решение апелляционной инстанции в части отмены пеней, а решение суда первой инстанции отменил полностью. Суд указал, что исходя из ст. 130 – 134 ГК РФ спорная трансформаторная подстанция (РТП-137) является объектом, неразрывно связанным с системой жизнеобеспечения здания гостинично-туристического комплекса, составной частью объекта недвижимости – объекта основных средств и по совокупности признаков – составной частью неделимой недвижимой вещи. Таким образом, суды сделали необоснованный вывод об отсутствии правовых оснований для отнесения спорной энергоустановки к недвижимому имуществу и, как следствие, об отсутствии у налогового органа правовых оснований для начисления обществу к уплате спорных сумм в отношении данного объекта.

Доводы ВС РФ

Налогоплательщик обратился в Верховный суд. Сразу скажем, что ВС РФ отменил решение суда округа, поддержав заключения первых двух инстанций: доначисления налога на имущества и штраф (более 4 млн руб.) в отношении энергоустановки были признаны недействительными.

Принципы формирования судебной практики. В соответствии с п. 1 ст. 38 и п. 1 ст. 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2014 – 2016 годы) возникновение обязанности по уплате налога на имущество организаций связывается с наличием у налогоплательщика движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

На основании пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, действовавшего до 01.01.2015, не признавалось объектом налогообложения движимое имущество, принятое на учет с 01.01.2013 в качестве основных средств.

Начиная с 01.01.2015 освобождение от налогообложения в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, предусмотрено было п. 25 ст. 381 НК РФ, действовавшим до 01.01.2019.

Раскрывая содержание положений пп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ, Конституционный суд указал в Постановлении от 21.12.2018 № 47‑П, что внесенные законодателем изменения повлекли, кроме прочего, сокращение состава облагаемых налогом объектов имущества организаций, что, благодаря упрощению учета объектов налогообложения и снижению налоговой нагрузки, должно было способствовать поощрению налогоплательщиков к правомерному поведению в фискальных правоотношениях, стимулированию организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства, а также повышению спроса на них.

Цель освобождения от налогообложения движимого имущества, принятого к учету после 01.01.2013, состояла в поощрении инвестиций в новое оборудование, что при сохранении налогообложения уже введенного в эксплуатацию оборудования позволило бы реализовать стимул к обновлению основных средств без существенных потерь для бюджетов.

В связи с этим формируемая Верховным судом судебная практика исходит из необходимости толкования и применения указанных положений в контексте вышеуказанных целей введения налоговой льготы и необходимости обеспечения равных прав на применение льготы для налогоплательщиков, осуществивших вложение инвестиций в обновление основных средств (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 16.10.2018 № 310‑КГ18-8658, от 04.03.2019 № 308‑КГ18-11168).

Прочная связь с землей. Верховный суд указал, что сами по себе критерии прочной связи вещи с землей, невозможности раздела вещи в натуре без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения, а также соединения вещей для использования по общему назначению в сложную вещь, используемые гражданским законодательством (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 133, ст. 134 ГК РФ), не позволяют однозначно решить вопрос о праве налогоплательщиков на применение рассматриваемой льготы, поскольку эти критерии не позволяют разграничить инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости – зданий и капитальных сооружений. В обоих случаях приобретаемые налогоплательщиком активы до окончания монтажа не имеют прочной связи с землей, а после начала эксплуатации могут образовывать сложную вещь с объектом недвижимости, разделение которой без разрушения или повреждения становится невозможным или экономически нецелесообразным.

Наличие сведений в ЕГРН. Наличие (отсутствие) сведений об объекте основных средств в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним в силу п. 6 ст. 8.1 ГК РФ имеет доказательное значение для целей применения пп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ, но также не может использоваться в качестве безусловного критерия для оценки правомерности применения льготы. Это объясняется тем, что вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абз. 1 п. 1 ст. 130 ГК РФ), либо в силу прямого указания закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абз. 2 п. 1 ст. 130 ГК РФ). Государственная регистрация права на вещь устанавливается в целях обеспечения стабильности гражданского оборота и не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости, о чем указано в п. 38 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25[2].

Критерии, установленные в бухгалтерском учете

Верховный суд пришел к выводу о том, что, принимая во внимание установленное п. 6 ст. 3 НК РФ требование формальной определенности налоговых норм, нужно исходить из необходимости использования в данном случае установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01, в соответствии с п. 5 которого рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от зданий и сооружений.

Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013‑2014 (СНС 2008)[3] (ОКОФ) и ранее действовавший Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013‑94[4].

Согласно названным классификаторам оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).

Соответственно, по общему правилу исключения из объекта налогообложения, предусмотренные пп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ, применимы к машинам и оборудованию, выступавшим движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, а не в качестве составных частей капитальных сооружений и зданий.

Данная правовая позиция ранее была высказана Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 12.07.2019 № 307‑ЭС19-5241 и в целях обеспечения единообразия судебной практики включена в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2019), утвержденный Президиумом ВС РФ 25.12.2019 (п. 31), но должным образом не учтена судом округа.

Вывод Верховного суда

Согласно материалам дела спорный объект основных средств (энергоустановка) состоит из трех трансформаторов, шкафов автоматики и защиты отводящих линий, питающих линий сборки шкафов с секционными разъединителями трансформаторной подстанции и подводящих внешних кабельных сетей, состоящих из трех независимых линий, проложенных каждая в футляре из труб. На питающих линиях подстанции установлены плавкие предохранители, высоковольтные рубильники, узлы учета, разъединители. Энергоустановка смонтирована в отдельно стоящем от гостиницы здании (здание энергоцентра).

Верховный суд отметил, что нормативные основания для вывода о том, что при приобретении и монтаже установки налогоплательщик осуществил инвестиции не в приобретение оборудования, а в улучшение объектов недвижимости – здания энергоцентра и (или) недвижимого гостиничного комплекса – инспекцией при рассмотрении дела не приведены и судами не установлены.

Так, из материалов дела не следует, что в случае признания здания энергоцентра (гостиничного комплекса) и энергоустановки одним объектом, образованным из нескольких частей, будет соблюдено условие п. 6 ПБУ 6/01 об отсутствии существенных различий в сроках их полезного использования. Энергоустановка также не может быть отнесена к коммуникациям здания энергоцентра и (или) здания гостиницы согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013‑94.

Что касается вывода о том, что перемещение энергоустановки будет сопряжено с несоразмерным ущербом для функционирования гостиничного комплекса, то суд округа, по сути, исходил из того, что после начала эксплуатации энергоустановки ее использование вне гостиничного комплекса становится экономически нецелесообразным. Однако, как ранее отмечалось Судебной коллегией ВС РФ в Определении № 307‑ЭС19-5241, применение критерия экономической целесообразности недопустимо, поскольку приводит к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление оборудования.

В итоге Верховный суд сделал вывод о том, что публично-правовая цель предоставления освобождения от налогообложения обществом достигнута, в связи с чем включение инспекцией стоимости энергоустановки в налоговую базу для исчисления налога на имущество организаций не может быть признано правомерным.

* * *

Очередной шаг сделан на пути установления критериев отнесения имущества к движимому или недвижимому: свое веское слово сказал Верховный суд. Хотя и не в первый раз, но есть надежда, что теперь к нему прислушаются, в том числе и фискальные органы. ФНС в Письме № БС-4-21/7027@ не только привела ключевые положения решения ВС РФ, но и велела довести данную информацию до сведения должностных лиц, осуществляющих мероприятия налогового контроля, касающиеся исчисления налога на имущество организаций, а также рассматривающих налоговые споры.

Верховный суд сделал следующие важные выводы:

  • сами по себе критерии прочной связи вещи с землей не позволяют однозначно решить вопрос об отнесении объекта к недвижимости, поскольку в обоих случаях приобретаемые налогоплательщиком активы до окончания монтажа не имеют прочной связи с землей, а после начала эксплуатации – могут образовывать сложную вещь с объектом недвижимости, разделение которой без разрушения или повреждения становится невозможным или экономически нецелесообразным;
  • наличие (отсутствие) сведений об объекте основных средств в ЕГРН также не может использоваться в качестве безусловного критерия для оценки правомерности отнесения объекта к недвижимости, поскольку государственная регистрация права на вещь устанавливается в целях обеспечения стабильности гражданского оборота и не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости.

При этом ВС РФ сформулировал общий подход к разграничению движимых и недвижимых объектов для уплаты налога на имущество организаций: нужно исходить из необходимости использования в данном случае установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств. Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает ОКОФ.

Соответственно, по общему правилу понятие «движимое имущество» применимо к машинам и оборудованию, выступавшим движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, а не составных частей капитальных сооружений и зданий. В этом случае платить налог на имущество не нужно.

   _______________________________

[1] «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»

[2] «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»

[3] Введен в действие с 01.01.2017 Приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018‑ст

[4] Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359

Автор:

Теги: движимое имущество  недвижимое имущество  374 НК РФ  налог на имущество  основные средства  бухгалтерский учет  375 НК РФ  30 НК РФ  ФНС  ВС РФ  ПБУ 6/01