Идеальный баланс МСФО и Типовой План счетов на его базе

Ведение

Во второй половине прошлого века процессы глобализации в производстве и торговле достигли такого уровня, что сформировалась потребность разработки единых для всего мира принципов, теории и методологии ведения учета. К настоящему времени разработаны и признаются большинством стран единые принципы бухгалтерского учета и международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В связи с признанием бухгалтерским сообществом МСФО бухгалтерский учет стал бухгалтерским финансовым учетом, так как МСФО определяют, как правила отражения объектов учета на статьях финансовой отчетности, так и методологию их учета. Так в российском учете существующие Положения о бухгалтерском учете и разрабатываемые федеральные стандарты бухгалтерского учета в своей основе – это адаптированные международные стандарты финансовой отчетности. К сожалению, признание МСФО не привело к разработке единого для всех стран Типового плана счетов и на его базе единой всех стран технологии и практики ведения учета. Поэтому пока рано говорить о завершении создания единой теории бухгалтерского финансового учета. Одной из причин данного факта является то, что часть стран стала вести учет по МСФО, как в англоязычных странах, используя Планы счетов с только активными и пассивными счетами, а наиболее развитые страны континентальной Европы, имеющие многовековые традиции классического бухгалтерского учета (Германия, Франция, Италия, Испания и Россия), продолжают вести учет, используя свои Планы счетов с классическими активными, пассивными и с переменным сальдо счетами. В настоящей работе, следуя работам автора [3]-[6], рассматриваются возможности разработки Типового плана счетов с двузначной нумерацией счетов на базе идеального баланса МСФО.

Идеальный баланс и его балансовые уравнения

Бухгалтерский баланс с раздельной записью нефинансовых и финансовых активов и обязательств назван нами идеальным балансом.

Деления активов (А) на нефинансовые активы (НФА) и финансовые активы (ФА), а обязательств (Об) на нефинансовые обязательства (НФОб) и финансовые обязательства (ФОб) можно записать в двумя способами:

1. С нефинансовыми активами и обязательствами в начале, а потом финансовыми:

А = НФА + ФА и Об = НФОб + ФОб;

2. С финансовыми активами и обязательствами в начале, а потом нефинансовыми:

А = ФА + НФА и Об = ФОб + НФОб.

Подставляя эти равенства в балансовое уравнение

А = Об + К

(Активы равны Обязательствам плюс Капитал)

получаем два вида эквивалентных балансовых уравнения:

1. НФА + ФА = НФОб + ФОб + К и

2. ФА + НФА = ФОб + НФОб + К.

Этим полученным балансовым уравнениям соответствуют два варианта записи идеального баланса, представленные в таблицах 1 и 2.

                                                                                              Таблица 1

Идеальный баланс с увеличением ликвидности групп его статей

                                                                                              Таблица 2

Идеальный баланс с уменьшением ликвидности групп его статей

Первый баланс соответствует балансу, используемому в континентальной Европе и России, с группировкой статей в порядке увеличения ликвидности, так как нефинансовые активы обычно менее ликвидны, чем финансовые, и нефинансовые обязательства обычно имеют сроки погашения большие, чем финансовые. По этой же причине второй баланс, используемый в США и странах, взявших баланс США за образец, соответствует балансу с группировкой статей в порядке уменьшения ликвидности.

В пункте п. 60 IAS 1 точно не определено, в каком порядке записывать краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства в отчете о финансовом положении (балансе) в порядке увеличения или уменьшения их ликвидности, поэтому оба баланса являются идеальными балансами МСФО и каждому из этих балансов соответствует своя группировка статей.

Группировка статей идеальных балансов МСФО

Нами предложены [5] два способа группировки статей идеального баланса МСФО, одного в порядке увеличения ликвидности, как у нас в России, второго в порядке уменьшения ликвидности, как в англоязычных странах.

Группировка статей баланса в порядке увеличения ликвидности приведена в левой стороне таблицы 3, а в порядке уменьшения ликвидности в левой стороне таблицы 4. Расположение статей из этих групп в разделах балансовых «Внеоборотные активы» (ВОА), «Оборотные активы» (ОА), «Капитал» (К), «Долгосрочные обязательства» (ДОБ) и «Краткосрочные обязательства» (КОБ) помечено знаками плюс (+) в правых частях этих таблиц.

Нетрудно заметить, что группы статей в обоих балансах одни и те же. Только в одном балансе они расположены в порядке увеличения ликвидности, а в другом в порядке уменьшения ликвидности.

Таблица 3

Группировка статей баланса с увеличением ликвидности

Если внутри групп такой порядок установить и для статей баланса, то это вызовет затруднения при чтении баланса у ряда его пользователей. Так при расположении статей внутри групп в указанном выше порядке могут быть как затруднения при чтении балансов предприятий англоязычных стран пользователями отчетности континентальной Европы, так и затруднение при чтении балансов предприятий континентальной Европы пользователями отчетности из англоязычных стран. По этой причине, с нашей точки зрения, нет должной определенности в требованиях п. 54. стандарта IAS 1 к набору статей и порядку их следования в Отчете о финансовом положении. Это признается в п. 55 и п. 57 того же стандарта и рекомендуется составителям отчетности поступать так, как они сочтут нужным.

Таблица 4

Группировка статей баланса с уменьшением ликвидности

Так же именно поэтому в таблице 4 нашей работы [5, с. 57-58] нефинансовые и финансовые статьи баланса расположены внутри групп не в порядке их ликвидности, а в порядке общепринятом в отчете о финансовом положении к настоящему времени и рассмотренных в примерах, представленных на языке XBRL в таксономии МСФО на сайте Совета по МСФО.

Типовой план счетов на базе идеального баланса МСФО

Каждой из представленных выше группировок статей баланса соответствует свой Типовой план счетов. Но эти планы счетов отличаются только порядком следования в них групп, а не по названию и составу счетов в этих группах. В предыдущей публикации в журнале Аудит автором представлена [7] структура Типового плана счетов соответствующего идеальному балансу с группировкой статей в порядке увеличения ликвидности с трехзначной нумерацией счетов. В настоящей работе, следуя работе [4], представлена структура аналогичного Типового плана счетов с двузначной нумерацией счетов в его компактной записи, что более привычно для российского бухгалтера. Особенностью предлагаемых нами Планов счетов является то, что счета задолженностей кредиторской и дебиторской в компактной записи нами не делятся на отдельные группы кредиторской задолженности и отдельно дебиторской задолженности, а для них, как и для счетов расчетов в РСБУ, используются счета с переменным сальдо.

Таблица 5

Структура компактной и развернутой записи Плана счетов МСФО

11Х* – счета внеоборотных запасов в классе счетов «Внеоборотные активы»,

16Х** – счета денежных средств с ограничениями в классе счетов «Внеоборотные активы», 20Х*** – счета базовых внеоборотных активов, предназначенных для продажи в классе счетов «Оборотные активы».

Типовой план счетов, структура которого представлена в таблице 5, записывается в компактном виде со счетами активными, пассивными и счетами с переменным сальдо (левая сторона таблицы 5), и в развернутом виде только с активными и пассивными счетами (правая часть табл. 5). Взаимное соответствие номеров счетов левой и правой частей таблицы 5. демонстрирует правила трансформации классических счетов активных, пассивных и с переменным сальдо в только активные, пассивные счета, напрямую соответствуя статьям бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Счета компактного плана счетов МСФО имеют двухзначную нумерацию, переходящую в трехзначную при записи в развернутом виде плана счетов, структура которого представлена в правой части таблицы 5 с классами балансовых счетов «Внеоборотные активы» (ВОА), «Оборотные активы» (ОА), «Капитал» (К), «Долгосрочные обязательства» (ДОБ) и «Краткосрочные обязательства» (КОБ). В классе счетов «Доходы» записываются счета раздела «Доходы», в классе счетов «Расходы» счета раздела «Расходы».

Заключение

В заключение считаем необходимым обсудить ряд важных вопросов разработки нового Плана счетов бухгалтерского учета, поднятых Александром Сергеевичем Бакаевым в его статье в журнале Аудит № 3 2015 года [1]. По порядку:

1. По вопросу, касающемуся того является ли “причиной порочности действующего План счетов … невозможность напрямую из данных представленных в нем счетов заполнять статьи бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской (финансовой) отчетности”.

– С нашей точки зрения действующий План счетов не является порочным, это настоящее достояние нашего бухгалтерского сообщества и надо сохранять все лучшее из него. Относительно заполнения отчетности напрямую из данных со счетов отчета о финансовом положении – балансе, это можно сделать и это надо делать. Относительно других видов финансовой отчетности, это не так просто. Поэтому рассмотрим откуда эту идея возникла? Просто в Новых концептуальных основах финансовой отчетности, принятых Советом МСФО в 2010 году, определено, что в будущих стандартах МСФО,не снижая статуса статических статей отчета о финансовом положении, планируется (в ближайшие 10-20 лет) существенно повысить статус динамических статей отчетности. И для стран, использующих в учете только активные и пассивные счета, которые по способу их ведения в этих странах являются статическими, для решения новых задач придется вводить динамические счета, которые можно использовать в том числе и для заполнения отчетности. В учете стран континентальной Европы и России все счета имеют и динамическую и статическую составляющие, поэтому просто надо правильно использовать их для решения новых задач. Но при этом не стоит отказываться от лучших идей, появившихся в процессе разработки динамических счетов и динамических балансов.

2. По вопросу о том, сколько должно быть цифр в номере счета.

– Еще Я.В. Соколов писал, что бухгалтеры-практики, слушая доклады профессоров о переходе к МСФО, просили только об одном [2, с. 606] “Делайте, что хотите, но сохраните коды (цифры) счетов”. При чем они имели в виду: не делайте “сто” цифр, как в бюджетном учете, оставьте синтетические счета с двузначными номерами. Для этого просто не обязательно субсчета записывать через слеш (/), достаточно считать, что счета с более чем двухзначными номерами являются субсчетами синтетических счетов. Поэтому желательно при разработке Планов счетов МСФО для коммерческих организаций, оставить двухзначную нумерацию для синтетических счетов. Это не так просто, но после двух лет работы нам удалось это сделать.

3. По вопросу об учете при разработке Плана счетов особенностей программных продуктов, используемых в России для автоматизации учета.

– Разработка Плана счетов МСФО с двухзначными номерами счетов повышает конкурентоспособность существующих отечественных систем автоматизации бухгалтерского учета, так как практически требует просто настройки системы под новый План счетов. Настройка системы автоматизированного бухгалтерского учета «Фаворит», под опубликованный в журнале Бухгалтерский учет в февральском номере 2015 года План счетов с трехзначными номерами, была проведена Свентиловым Владиславом Михайловичем за два месяца. С двузначными номерами счетов эта задача решается еще проще.

4. Считаем необходимым также обратить внимание на то, что при сохранении двухзначных номеров счетов в российском учете не придется изменять сложившуюся в России методологию обучения бухгалтерскому (финансовому) учету.

Список литературы:

1. Бакаев А.С. Об отдельных вопросах разработки нового Плана счетов бухгалтерского учета // Аудит. 2015. № 1. 21-23 с.
2. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет веселая наука / Я.В. Соколов. М.: 1С-паблишинг. 2011. С. 640.
3. Черкай А.Д. Теория двух рядов 4-х счетов бухгалтерского и финансового учета. Единый план счетов учета по МСФО и РСБУ / А.Д. Черкай. М.: 2012. С. 120.
4. Черкай А.Д. Типовой план счетов для ведения учета по МСФО и РСБУ // Аудитор. 2014. № 9. 84-94 с.
5. Черкай А.Д. Критический анализ требований МСФО к Отчету о финансовом положении // Аудитор. 2014. № 10. 51-60 с.
6. Черкай А.Д. План счетов, обеспечивающий составление отчетности по РСБУ и по МСФО // Бухгалтерский учет. 2015. № 2. 131-139 с.
7. Черкай А.Д. План счетов, обеспечивающий подготовку отчетности по российским правилам и по МСФО // Аудит. 2015. № 1. 30-33 с.