В процессе исследования проведен обзор требований российских стандартов учета и международных стандартов финансовой отчетности, изучено текущее состояние исследований в области составления отчетности по сегментам организациями с сезонной деятельностью, а также порядка раскрытия информации о расходах. Обоснована необходимость раскрытия в отчетности показателей за сезонный и межсезонный периоды деятельности организации.
Перед организациями, закрепившими в учетной политике положение об обособлении направлений осуществляемой деятельности в качестве сегментов, возникает необходимость решения комплекса задач, связанных с раскрытием информации о результатах функционирования выделенных сегментов в отчетности.
При раскрытии информации о сегментах принявшая соответствующее решение организация обязана руководствоваться нормами Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 12/2010 «Информация по сегментам». Организации, на которые распространяются положения Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности», должны следовать требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), в частности МСФО 8 «Операционные сегменты».
Как в ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», так и в МСФО 8 «Операционные сегменты» содержится положение о том, что информация, раскрытие которой в отчетности не соответствует требованиям, не может быть описана как информация по сегментам [2, 3].
В исследованиях по вопросам раскрытия информации о сегментах в отчетности учеными используются такие понятия, как «сегментарная отчетность» [4, 9-11], «сегментная отчетность», аналогично был озаглавлен ранее применявшийся МСФО 14 [5], «Отчетность по сегментам» [7].
Отталкиваясь от положений законодательства, в целях настоящего исследования применяется понятие «отчетность по сегментам» как в части описания раскрытия информации о сегментах в бухгалтерской отчетности в целом, так и в части описания самостоятельной внутрифирменной отчетности.
Несмотря на разные интерпретации обозначенных понятий, формулируемые исследователями в своих работах, базовые положения сводятся к следующему:
- отчетность предназначена для раскрытия информации об отдельной части деятельности организации (сегменте);
- на основании такой информации, содержащейся в отчетности, принимаются различные управленческие решения;
- отчетность имеет своей целью раскрытие информации о показателях сегментов для внешних и внутренних пользователей.
Из последнего положения следует, что может быть два вида отчетности по сегментам — внешняя и внутренняя.
А.А. Соколов под внутренней сегментарной отчетностью понимает «часть внутренней (управленческой) отчетности или самостоятельный отчет о сегментах деятельности организации с целью обеспечения внутренних пользователей необходимой информацией о сегментах бизнеса для принятия эффективных управленческих решений и осуществления функций управления» [10, с. 29]. Внешняя сегментарная отчетность — это «часть внешней (финансовой) отчетности организации, составляемая по отчетным сегментам (направлениям) деятельности и раскрывающая о них финансовую информацию с целью обеспечения заинтересованных пользователей отчетности необходимыми данными для принятия оптимальных решений в отношении рассматриваемой организации, а также для осуществления прогнозного анализа ее будущих результатов, изменений активов и обязательств» [10, с. 29].
Из вышесказанного следует, что сам факт принятия организацией решения о выделении отдельных частей деятельности в сегменты предполагает увеличение объема раскрываемой в отчетности информации.
М.А. Мусатова отмечает, что отчетность по сегментам формируется, кроме всего прочего, в целях «прозрачного и полного представления деятельности компаний внешним пользователям» [7, с. 14].
Раскрытие информации о сегментах внешним пользователям предполагает отражение в отчетности обозначенных законодательством показателей, в частности, финансового результата, активов и обязательств. В случае представления отчетности на постоянной основе полномочным лицам дополнительно могут раскрываться выручка, проценты, амортизация, другие существенные доходы и расходы, налог на прибыль, величина внеобротных активов [2]. Дополнительно МСФО 8 «Операционные сегменты» указывает на необходимость информирования о доле организации в финансовом результате ассоциированных организаций и совместных предприятий [3].
Показатели сегментов, подлежащие отражению во внутренней отчетности, закрепляются внутрифирменными документами.
Одним из ключевых показателей является величина произведенных сегментами расходов.
Российскими стандартами обозначена необходимость распределения расходов, относящихся к нескольким сегментам, между этими сегментами в соответствии с выбранным способом [2]. Международными стандартами предусмотрена обязанность по раскрытию расходов, которые включены в состав отчетной прибыли или убытка сегмента [3].
Закрепленный законодательно порядок раскрытия расходов в отчетности носит обобщенный характер. В связи с этим информацию о расходах исследователи предлагают отражать по следующим их видам:
- прямые и косвенные расходы [9];
- постоянные и переменные расходы [8, 11];
- расходы по экономическим элементам [9];
- контролируемые и неконтролируемые расходы [8].
А.В. Синицын в составе прямых расходов предприятий речного транспорта для целей составления сегментарной отчетности выделяет затраты на оплату труда, рацион бесплатного питания, отчисления на социальные нужды, топливо и энергию, амортизацию, ремонт, прочие расходы, налоги [9]. Косвенные расходы предлагается делить по вспомогательным судам и по управлению и обслуживанию производства [9].
М.В. Тунегова, подразделяя расходы на постоянные и переменные, к числу последних относит материальные, затраты на оплату труда, прочие [11, с. 15].
М.Д. Коляго при формировании сегментарной отчетности предлагает обособлять общие управленческие расходы [6, с. 9].
Различные подходы к представлению расходов сегментов в отчетности позволяют по-разному осуществлять оценку деятельности организации.
Распространение процессно-ориентированного подхода к управлению позволяет аккумулировать информацию по обеспечивающим деятельность сегментов бизнес-процессам и центрам ответственности. Это создает дополнительные возможности по информированию пользователей отчетности о показателях сегментов. В связи с этим расходы, произведенные сегментами, могут быть представлены по бизнес-процессам (при подготовке отчетности для внутренних и внешних целей) и центрам ответственности (при формировании отчетности по сегментам для внутренних целей).
Подобная группировка расходов становится возможной благодаря признанному в стандартах учета управленческому подходу к формированию отчетности по сегментам.
В основе обозначения бизнес-процессов и центров ответственности с целью последующего разграничения между ними показателей, в том числе и расходов, могут лежать организационная либо финансовая структура организации, виды осуществляемой деятельности, комплекс реализуемых функций. Система бизнес-процессов и центров ответственности будет индивидуальной для каждой организации вследствие специфических особенностей отрасли, видов деятельности, стратегических целей.
Так, отражение информации о расходах по бизнес-процессам и центрам ответственности в отчетности по сегментам будет способствовать:
- определению роли бизнес-процессов и центров ответственности в формировании показателей сегментов;
- повышению понимания деятельности организации пользователями отчетности;
- проведению глубокого анализа результативности деятельности, выделенной в сегмент;
- оценке влияния факторов на деятельность, выделенную в сегмент.
Информация сформированной таким образом отчетности позволит «контролировать деятельность центров ответственности и объективно оценивать качество работы возглавляющих их менеджеров» [4, с. 126].
Важным аспектом при формировании отчетности по сегментам, который требует дополнительного осмысления, является сезонное влияние на показатели организации отрасли, в которой осуществляется деятельность, например, сельское хозяйство, речной и морской транспорт в районах с ограниченным периодом навигации и т.д. В настоящее время отчетность по сегментам таких организаций носит универсальный характер и раскрывает показатели сегментов за отчетный период без учета фактора сезонности. При этом сезонность деятельности определяет неравномерное получение доходов, осуществление расходов, а также характер расходов в сезонный и межсезонный периоды.
Обзор требований законодательства и практики формирования отчетности по сегментам организациями с сезонными видами деятельности позволяет сделать следующие выводы.
Во-первых, отражение информации по сегментам согласно действующим на территории Российской Федерации нормативным правовым актам осуществляется обобщенными показателями за отчетный период, что не позволяет обеспечивать понимание временного и технологического цикла деятельности организации при выраженном сезонном характере.
Во-вторых, отражаемые во внешней отчетности показатели деятельности сегментов, в том числе произведенные ими расходы, исключают возможность проведения детального анализа работы организации в сезон и межсезонный период.
В связи с этим в настоящее время исследуются проблемы в области повышения информативности отчетности по сегментам для организаций с сезонным видом деятельности и предлагаются различные варианты их решения. Отдельные подходы носят универсальный характер, другие — адаптированы к конкретным сезонным отраслям и видам деятельности.
Исследуя деятельность организаций внутреннего водного транспорта, А.В. Синицын предлагает преодолевать обозначенную выше проблему посредством формирования ежемесячной, ежеквартальной и ежегодной сегментарной отчетности.
Наряду с этим автор рассматривает возможность выделения операционных сегментов деятельности сезонного характера, например, таких как перевозка пассажиров, перевозка грузов, погрузочно-разгрузочные работы, производство нерудных строительных материалов и сегментов деятельности, не связанных или мало связанных с сезонностью, например, аренда помещений и флота [9].
Идеи Д.В. Неизвестной сводятся к необходимости выделения эксплуатационных сегментов (деятельность по перевозкам, добыче материалов, погрузочно-разгрузочным работам), а также вспомогательных, к которым автор относит оказание услуг заказчикам (ремонтный цех, котельная, автотранспортный отдел и др.) Отчетность эксплуатационных сегментов рекомендуется формировать по судам, а вспомогательных — по бригадам [8].
Интерес исследователей к вопросам формирования отчетности по сегментам организациями с сезонными видами деятельности обусловлен тем, что обобщение показателей в отчетности затрудняет оценку деятельности, поскольку величины доходов и расходов значительно различаются в период сезонной и межсезонной работы.
В связи с вышесказанным необходимо обеспечить признание фактора сезонности для целей формирования отчетности по сегментам организаций, деятельность которых полностью или частично признается сезонной, определяющим. Тогда сегменты в зависимости от фактора сезонности могут быть разделены на две группы:
- сегменты, которые находятся под влиянием фактора сезонности (сезонные);
- сегменты, на которые фактор сезонности влияния не оказывает (несезонные).
Таким образом, объединяя рассмотренные направления совершенствования отчетности по сегментам, связанные с раскрытием информации о расходах по бизнес-процессам и центрам ответственности, а также учитывая признание фактора сезонности определяющим, в настоящем исследовании предлагается алгоритм формирования отчетности по сегментам, представленный на рис. 1.
Предлагаемый подход по формированию отчетности по сегментам для организаций с сезонными видами деятельности и отражению в этой отчетности понесенных расходов нацелен на обеспечение понимания деятельности пользователями такой отчетности.
Предложенный алгоритм формирования отчетности по сегментам включает в себя несколько этапов.
На первом этапе производится анализ подверженности деятельности организации влиянию сезонных факторов. В зависимости от полученных результатов возможными являются следующие варианты:
- виды деятельности организации являются исключительно сезонными;
- наряду с сезонными видами деятельности осуществляется деятельность, не подверженная влиянию фактора сезонности;
- деятельность организации не характеризуется сезонностью.
Исходя из этого, возможно формирование трех видов отчетности по сегментам (табл. 1).
Отличительные особенности обозначенных видов отчетности заключаются в раскрытии информации по сегментам по двум параметрам — показатели деятельности в сезон и в межсезонный период (рис. 2), что позволяет решить проблему обобщения годовых показателей сегментов.
Такая группировка информации о деятельности сегментов позволит сформировать данные о расходах и иных показателях в сезон и в межсезонный период по деятельности с сезонным характером, о расходах сегментов, не обладающих сезонным характером. При этом также потребуется раскрытие в отчетности информации о продолжительности сезона и межсезонного периода для обеспечения понимания деятельности организации и сопоставимости данных.
Рис. 1. Алгоритм формирования отчетности по сегментам с учетом фактора сезонности деятельности (составлено авторами на основании [2, 3])
Таблица 1
Виды отчетности по сегментам с позиции сезонности деятельности
|
Вид отчетности по сегментам |
Характеристика вида отчетности по сегментам |
|
Отчетность по сегментам с учетом фактора сезонности |
Отчетность, в которую включаются показатели сегментов, деятельность которых носит исключительно сезонный характер |
|
Комбинированная отчетность по сегментам |
Отчетность, которая, наряду с показателями сегментов, признанных сезонными, отражает показатели сегментов, не подверженных влиянию сезонных факторов |
|
Отчетность по сегментам без учета фактора сезонности |
Типовая отчетность, формируемая по видам деятельности, не подверженных влиянию сезонных факторов |
Второй этап формирования отчетности по сегментам предполагает проведение проверки на соответствие критериям признания сегмента и оценки необходимости раскрытия информации о нем в отчетности.
На третьем этапе осуществляется раскрытие информации о расходах конкретных сегментов, при этом предлагается:
- при формировании отчетности для внутренних пользователей информацию о расходах раскрывать по бизнес-процессам и центрам ответственности;
- при формировании отчетности для внешних целей информацию о расходах раскрывать по бизнес-процессам.
Такой подход обусловлен тем, что информация о расходах центров ответственности организации является конфиденциальной и используется именно внутренними пользователями при принятии управленческих решений.
Расходы, раскрываемые по бизнес-процессам, позволяют оценить, какова роль каждого бизнес-процесса в формировании показателей сегмента.
Таким образом, предлагаемый подход к формированию отчетности по сегментам направлен на представление показателей сегментов в виде, позволяющем оценить и проанализировать результаты функционирования организации в период сезонной работы и в межсезонный период.
Рис. 2. Сопоставление видов отчетности по сегментам и охватываемых ими периодам отражения показателей
Раскрытие информации о расходах по бизнес-процессам и центрам ответственности позволяет сформировать понимание деятельности организации, отраслевой среды, в которой она осуществляется, и оценивать возможные риски этой деятельности с целью управления ими.
Литература
- Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (в ред. от 18.07.2017)
- Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010): приказ Минфина РФ от 08.11.2010 № 143н
- Международный стандарт финансовой отчетности (ШИЗ) 8 «Операционные сегменты»: приказ Минфина России от 28.12.2015 №217н «О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации»
- Бахрушина М.А., Сидорова М.И., Борисова Л.И. Стратегический управленческий учет: Полный курс МВА. — М. : Рид Групп, 2011. — 192 с.
- Бахрушева О.Б. Развитие учета затрат и результатов для построения сегментной отчетности // Вестник Хабаровской государственной академии экономики и права. — 2016. — № 1. — С. 70-77
- Коляго М.Д. Сегментарная отчетность в системе управления предприятием : автореф. дис. ... канд. экон. наук. — М., 1997. — 21 с
- Мусатова М.А. Совершенствование учета и финансовой отчетности по сегментам бизнеса в нефтяной промышленности : автореф. дис. ... канд. экон. наук. — М., 2013. — 23 с
- Неизвестная Д.Б. Учетно-аналитическое обеспечение управления доходами и расходами сегментов в организациях внутреннего водного транспорта : дис. ... канд. экон. наук. — Казань, 2013. — 204 с
- Синицын А.Б. Учет и анализ деятельности предприятий речного транспорта : автореф. дис. ... канд. экон. наук. — Саратов, 2008
- Соколов А.А. Методология и практика сегментарного учета и отчетности коммерческих организаций : автореф. дис. . д-ра экон. наук. — М., 2005. — 55 с
- Тунегова М.Б. Формирование показателей сегментарной отчетности организаций и их интерпретация : автореф. дис. ... канд. экон. наук. — Нижний Новгород, 2004. — 17 с.