Информация о расходах в отчетности по сегментам организаций с сезонным видом деятельности

IFRS 8 Операционные сегменты

Автор:
Источник: Журнал “АУДИТОР” №5-2018
Опубликовано: 7 июня 2018

В процессе исследования проведен обзор требований российских стандартов учета и международ­ных стандартов финансовой отчетности, изучено текущее состояние исследований в области составления отчетности по сегментам организациями с сезонной деятельностью, а также порядка раскрытия инфор­мации о расходах. Обоснована необходимость раскрытия в отчетности показателей за сезонный и межсе­зонный периоды деятельности организации.

Перед организациями, закрепившими в учетной политике положение об обособлении направлений осуществляе­мой деятельности в качестве сегментов, воз­никает необходимость решения комплекса задач, связанных с раскрытием информации о результатах функционирования выделен­ных сегментов в отчетности.

При раскрытии информации о сегментах принявшая соответствующее решение ор­ганизация обязана руководствоваться нор­мами Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 12/2010 «Информация по сегментам». Организации, на которые распространяют­ся положения Федерального закона «О кон­солидированной финансовой отчетности», должны следовать требованиям междуна­родных стандартов финансовой отчетности (МСФО), в частности МСФО 8 «Операционные сегменты».

Как в ПБУ 12/2010 «Информация по сег­ментам», так и в МСФО 8 «Операционные сегменты» содержится положение о том, что информация, раскрытие которой в отчет­ности не соответствует требованиям, не может быть описана как информация по сегментам [2, 3].

В исследованиях по вопросам раскрытия информации о сегментах в отчетности уче­ными используются такие понятия, как «сегментарная отчетность» [4, 9-11], «сег­ментная отчетность», аналогично был оза­главлен ранее применявшийся МСФО 14 [5], «Отчетность по сегментам» [7].

Отталкиваясь от положений законодатель­ства, в целях настоящего исследования при­меняется понятие «отчетность по сегментам» как в части описания раскрытия информации о сегментах в бухгалтерской отчетности в целом, так и в части описания самостоя­тельной внутрифирменной отчетности.

Несмотря на разные интерпретации обо­значенных понятий, формулируемые ис­следователями в своих работах, базовые положения сводятся к следующему:

  • отчетность предназначена для раскры­тия информации об отдельной части дея­тельности организации (сегменте);
  • на основании такой информации, со­держащейся в отчетности, принимаются различные управленческие решения;
  • отчетность имеет своей целью раскры­тие информации о показателях сегментов для внешних и внутренних пользователей.

Из последнего положения следует, что может быть два вида отчетности по сегмен­там — внешняя и внутренняя.

А.А. Соколов под внутренней сегментар­ной отчетностью понимает «часть внутрен­ней (управленческой) отчетности или са­мостоятельный отчет о сегментах дея­тельности организации с целью обеспечения внутренних пользователей необходимой ин­формацией о сегментах бизнеса для принятия эффективных управленческих решений и осу­ществления функций управления» [10, с. 29]. Внешняя сегментарная отчетность — это «часть внешней (финансовой) отчетности организации, составляемая по отчетным сег­ментам (направлениям) деятельности и рас­крывающая о них финансовую информацию с целью обеспечения заинтересованных поль­зователей отчетности необходимыми дан­ными для принятия оптимальных решений в отношении рассматриваемой организации, а также для осуществления прогнозного ана­лиза ее будущих результатов, изменений ак­тивов и обязательств» [10, с. 29].

Из вышесказанного следует, что сам факт принятия организацией решения о выде­лении отдельных частей деятельности в сег­менты предполагает увеличение объема раскрываемой в отчетности информации.

М.А. Мусатова отмечает, что отчетность по сегментам формируется, кроме всего прочего, в целях «прозрачного и полного представления деятельности компаний внешним пользователям» [7, с. 14].

Раскрытие информации о сегментах внешним пользователям предполагает от­ражение в отчетности обозначенных зако­нодательством показателей, в частности, финансового результата, активов и обяза­тельств. В случае представления отчетности на постоянной основе полномочным лицам дополнительно могут раскрываться выруч­ка, проценты, амортизация, другие суще­ственные доходы и расходы, налог на при­быль, величина внеобротных активов [2]. Дополнительно МСФО 8 «Операционные сегменты» указывает на необходимость ин­формирования о доле организации в фи­нансовом результате ассоциированных ор­ганизаций и совместных предприятий [3].

Показатели сегментов, подлежащие от­ражению во внутренней отчетности, закреп­ляются внутрифирменными документами.

Одним из ключевых показателей явля­ется величина произведенных сегментами расходов.

Российскими стандартами обозначена необходимость распределения расходов, относящихся к нескольким сегментам, между этими сегментами в соответствии с выбранным способом [2]. Международ­ными стандартами предусмотрена обязан­ность по раскрытию расходов, которые включены в состав отчетной прибыли или убытка сегмента [3].

Закрепленный законодательно порядок раскрытия расходов в отчетности носит обобщенный характер. В связи с этим ин­формацию о расходах исследователи пред­лагают отражать по следующим их видам:

  • прямые и косвенные расходы [9];
  • постоянные и переменные расходы [8, 11];
  • расходы по экономическим элементам [9];
  • контролируемые и неконтролируемые расходы [8].

А.В. Синицын в составе прямых расходов предприятий речного транспорта для целей составления сегментарной отчетности вы­деляет затраты на оплату труда, рацион бесплатного питания, отчисления на соци­альные нужды, топливо и энергию, амор­тизацию, ремонт, прочие расходы, налоги [9]. Косвенные расходы предлагается делить по вспомогательным судам и по управлению и обслуживанию производства [9].

М.В. Тунегова, подразделяя расходы на постоянные и переменные, к числу по­следних относит материальные, затраты на оплату труда, прочие [11, с. 15].

М.Д. Коляго при формировании сегмен­тарной отчетности предлагает обособлять общие управленческие расходы [6, с. 9].

Различные подходы к представлению рас­ходов сегментов в отчетности позволяют по-разному осуществлять оценку деятель­ности организации.

Распространение процессно-ориентированного подхода к управлению позволяет аккумулировать информацию по обеспечи­вающим деятельность сегментов бизнес-про­цессам и центрам ответственности. Это соз­дает дополнительные возможности по ин­формированию пользователей отчетности о показателях сегментов. В связи с этим расходы, произведенные сегментами, могут быть представлены по бизнес-процессам (при подготовке отчетности для внутренних и внешних целей) и центрам ответственно­сти (при формировании отчетности по сег­ментам для внутренних целей).

Подобная группировка расходов стано­вится возможной благодаря признанному в стандартах учета управленческому под­ходу к формированию отчетности по сег­ментам.

В основе обозначения бизнес-процессов и центров ответственности с целью после­дующего разграничения между ними по­казателей, в том числе и расходов, могут лежать организационная либо финансовая структура организации, виды осуществля­емой деятельности, комплекс реализуемых функций. Система бизнес-процессов и цент­ров ответственности будет индивидуальной для каждой организации вследствие спец­ифических особенностей отрасли, видов деятельности, стратегических целей.

Так, отражение информации о расходах по бизнес-процессам и центрам ответствен­ности в отчетности по сегментам будет способствовать:

  • определению роли бизнес-процессов и центров ответственности в формировании показателей сегментов;
  • повышению понимания деятельности организации пользователями отчетности;
  • проведению глубокого анализа резуль­тативности деятельности, выделенной в сег­мент;
  • оценке влияния факторов на деятель­ность, выделенную в сегмент.

Информация сформированной таким об­разом отчетности позволит «контролировать деятельность центров ответственности и объективно оценивать качество работы возглавляющих их менеджеров» [4, с. 126].

Важным аспектом при формировании от­четности по сегментам, который требует дополнительного осмысления, является се­зонное влияние на показатели организации отрасли, в которой осуществляется деятель­ность, например, сельское хозяйство, речной и морской транспорт в районах с ограни­ченным периодом навигации и т.д. В насто­ящее время отчетность по сегментам таких организаций носит универсальный характер и раскрывает показатели сегментов за от­четный период без учета фактора сезонности. При этом сезонность деятельности опреде­ляет неравномерное получение доходов, осу­ществление расходов, а также характер рас­ходов в сезонный и межсезонный периоды.

Обзор требований законодательства и практики формирования отчетности по сег­ментам организациями с сезонными видами деятельности позволяет сделать следующие выводы.

Во-первых, отражение информации по сегментам согласно действующим на тер­ритории Российской Федерации норматив­ным правовым актам осуществляется обоб­щенными показателями за отчетный пери­од, что не позволяет обеспечивать понима­ние временного и технологического цикла деятельности организации при выраженном сезонном характере.

Во-вторых, отражаемые во внешней от­четности показатели деятельности сегмен­тов, в том числе произведенные ими рас­ходы, исключают возможность проведения детального анализа работы организации в сезон и межсезонный период.

В связи с этим в настоящее время ис­следуются проблемы в области повышения информативности отчетности по сегментам для организаций с сезонным видом деятель­ности и предлагаются различные варианты их решения. Отдельные подходы носят уни­версальный характер, другие — адаптиро­ваны к конкретным сезонным отраслям и видам деятельности.

Исследуя деятельность организаций внут­реннего водного транспорта, А.В. Синицын предлагает преодолевать обозначенную выше проблему посредством формирования ежемесячной, ежеквартальной и ежегодной сегментарной отчетности.

Наряду с этим автор рассматривает воз­можность выделения операционных сегментов деятельности сезонного характера, например, таких как перевозка пассажиров, перевозка грузов, погрузочно-разгрузочные работы, про­изводство нерудных строительных материалов и сегментов деятельности, не связанных или мало связанных с сезонностью, например, аренда помещений и флота [9].

Идеи Д.В. Неизвестной сводятся к необ­ходимости выделения эксплуатационных сегментов (деятельность по перевозкам, добыче материалов, погрузочно-разгрузочным работам), а также вспомогательных, к которым автор относит оказание услуг заказчикам (ремонтный цех, котельная, ав­тотранспортный отдел и др.) Отчетность эксплуатационных сегментов рекомендует­ся формировать по судам, а вспомогатель­ных — по бригадам [8].

Интерес исследователей к вопросам фор­мирования отчетности по сегментам орга­низациями с сезонными видами деятель­ности обусловлен тем, что обобщение по­казателей в отчетности затрудняет оценку деятельности, поскольку величины доходов и расходов значительно различаются в пе­риод сезонной и межсезонной работы.

В связи с вышесказанным необходимо обеспечить признание фактора сезонности для целей формирования отчетности по сег­ментам организаций, деятельность которых полностью или частично признается сезон­ной, определяющим. Тогда сегменты в за­висимости от фактора сезонности могут быть разделены на две группы:

  • сегменты, которые находятся под вли­янием фактора сезонности (сезонные);
  • сегменты, на которые фактор сезон­ности влияния не оказывает (несезонные).

Таким образом, объединяя рассмотрен­ные направления совершенствования отчетности по сегментам, связанные с рас­крытием информации о расходах по бизнес-процессам и центрам ответственности, а также учитывая признание фактора сезон­ности определяющим, в настоящем иссле­довании предлагается алгоритм формиро­вания отчетности по сегментам, представ­ленный на рис. 1.

Предлагаемый подход по формированию отчетности по сегментам для организаций с сезонными видами деятельности и отра­жению в этой отчетности понесенных рас­ходов нацелен на обеспечение понимания деятельности пользователями такой отчет­ности.

Предложенный алгоритм формирования отчетности по сегментам включает в себя несколько этапов.

На первом этапе производится анализ подверженности деятельности организации влиянию сезонных факторов. В зависимости от полученных результатов возможными являются следующие варианты:

  • виды деятельности организации явля­ются исключительно сезонными;
  • наряду с сезонными видами деятель­ности осуществляется деятельность, не под­верженная влиянию фактора сезонности;
  • деятельность организации не характе­ризуется сезонностью.

Исходя из этого, возможно формирова­ние трех видов отчетности по сегментам (табл. 1).

Отличительные особенности обозначен­ных видов отчетности заключаются в рас­крытии информации по сегментам по двум параметрам — показатели деятельности в сезон и в межсезонный период (рис. 2), что позволяет решить проблему обобщения годовых показателей сегментов.

Такая группировка информации о деятель­ности сегментов позволит сформировать данные о расходах и иных показателях в сезон и в межсезонный период по деятельности с сезонным характером, о расходах сегментов, не обладающих сезонным характером. При этом также потребуется раскрытие в отчетности информации о продолжительности сезона и межсезонного периода для обеспечения понимания деятельности организации и сопоставимости данных.



Рис. 1. Алгоритм формирования отчетности по сегментам с учетом фактора сезонности деятельности (составлено авторами на основании [2, 3])


Таблица 1

Виды отчетности по сегментам с позиции сезонности деятельности

Вид отчетности по сегментам

Характеристика вида отчетности по сегментам

Отчетность по сегментам с учетом фактора сезонности

Отчетность, в которую включаются показатели сегментов, деятельность которых носит исключительно сезонный харак­тер

Комбинированная отчетность по сегментам

Отчетность, которая, наряду с показателями сегментов, при­знанных сезонными, отражает показатели сегментов, не под­верженных влиянию сезонных факторов

Отчетность по сегментам без учета фактора сезонности

Типовая отчетность, формируемая по видам деятельности, не подверженных влиянию сезонных факторов

Второй этап формирования отчетности по сегментам предполагает проведение про­верки на соответствие критериям признания сегмента и оценки необходимости раскры­тия информации о нем в отчетности.

На третьем этапе осуществляется рас­крытие информации о расходах конкретных сегментов, при этом предлагается:

  • при формировании отчетности для внутренних пользователей информацию о расходах раскрывать по бизнес-процессам и центрам ответственности;
  • при формировании отчетности для внешних целей информацию о расходах раскрывать по бизнес-процессам.

Такой подход обусловлен тем, что инфор­мация о расходах центров ответственности организации является конфиденциальной и используется именно внутренними поль­зователями при принятии управленческих решений.

Расходы, раскрываемые по бизнес-про­цессам, позволяют оценить, какова роль каждого бизнес-процесса в формировании показателей сегмента.

Таким образом, предлагаемый подход к формированию отчетности по сегментам направлен на представление показателей сегментов в виде, позволяющем оценить и проанализировать результаты функционирования организации в период сезонной работы и в межсезонный период.

Рис. 2. Сопоставление видов отчетности по сегментам и охватываемых ими периодам отражения показателей

Раскрытие информации о расходах по бизнес-процессам и центрам ответственности позволяет сфор­мировать понимание деятельности органи­зации, отраслевой среды, в которой она осу­ществляется, и оценивать возможные риски этой деятельности с целью управления ими.

Литература

  1. Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (в ред. от 18.07.2017)
  2. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010): приказ Мин­фина РФ от 08.11.2010 № 143н
  3. Международный стандарт финансовой отчетности (ШИЗ) 8 «Операционные сегменты»: приказ Минфина России от 28.12.2015 №217н «О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Россий­ской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений при­казов) Министерства финансов Российской Федерации»
  4. Бахрушина М.А., Сидорова М.И., Борисова Л.И. Стратегический управленческий учет: Полный курс МВА. — М. : Рид Групп, 2011. — 192 с.
  5. Бахрушева О.Б. Развитие учета затрат и результатов для построения сегментной отчетности // Вестник Хабаровской государственной академии экономики и права. — 2016. — № 1. — С. 70-77
  6. Коляго М.Д. Сегментарная отчетность в системе управления предприятием : автореф. дис. ... канд. экон. наук. — М., 1997. — 21 с
  7. Мусатова М.А. Совершенствование учета и финансовой отчетности по сегментам бизнеса в не­фтяной промышленности : автореф. дис. ... канд. экон. наук. — М., 2013. — 23 с
  8. Неизвестная Д.Б. Учетно-аналитическое обеспечение управления доходами и расходами сег­ментов в организациях внутреннего водного транспорта : дис. ... канд. экон. наук. — Казань, 2013. — 204 с
  9. Синицын А.Б. Учет и анализ деятельности предприятий речного транспорта : автореф. дис. ... канд. экон. наук. — Саратов, 2008
  10. Соколов А.А. Методология и практика сегментарного учета и отчетности коммерческих органи­заций : автореф. дис. . д-ра экон. наук. — М., 2005. — 55 с
  11. Тунегова М.Б. Формирование показателей сегментарной отчетности организаций и их интер­претация : автореф. дис. ... канд. экон. наук. — Нижний Новгород, 2004. — 17 с.

Автор:

Теги: отчетность по сегментам  организации с сезонным видам деятельности  международные стандарты финансовой отчетности  российские стандарты учета  ПБУ 12/2010  информация по сегментам  МСФО 8  операционные сегменты  центры ответственности