Представительства, филиалы и иные обособленные подразделения иностранных организаций подлежат постановке на учет в Российской Федерации. Зачастую такие подразделения с минимальным количеством работников несут представительскую, вспомогательную функцию, поскольку заключает договоры и принимает платежи непосредственно головная иностранная организация, работники которой и выполняют работы, услуги (например, проектные работы). Рассмотрим, возникают ли в этом случае обязанности налогового агента у российских заказчиков или иностранная организация в лице своего представительства самостоятельно ведет расчеты с российским бюджетом.
Налог на добавленную стоимость
Согласно п. 1 и 2 ст. 161 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется налоговыми агентами. Ими признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 1742 НК РФ.
Пункт 1 ст. 161 НК РФ устанавливает зависимость выполнения функций налогового агента от постановки иностранной организации на учет в качестве налогоплательщика.
На основании п. 4 ст. 83 НК РФ представительства, филиалы и иные обособленные подразделения иностранных организаций (далее — представительства) должны быть поставлены на налоговый учет.
Пункт 1 ст. 161 НК РФ в отличие от п. 2 ст. 148 НК РФ не содержит оговорки, что работы должны быть выполнены (услуги оказаны) через представительство, находящееся на территории Российской Федерации и поставленное на налоговый учет. В силу этого возникает вопрос: является ли постановка на налоговый учет по местонахождению представительства автоматическим основанием для уплаты НДС иностранной организацией в отношении всех операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, независимо от того, участвует ли в выполнении этих операций представительство? А значит, должна ли иностранная организация, вставшая на налоговый учет в Российской Федерации по местонахождению представительства, самостоятельно перечислять НДС в бюджет по работам, услугам, в выполнении которых участвует только головная организация (представительство не участвует), или это делает заказчик работ, услуг — налоговый агент?
В Определении КС РФ от 24 ноября 2016 г. № 2518-О была рассмотрена ситуация, когда представительство иностранной организации стояло на учете в налоговых органах, а услуги оказывались без участия этого представительства. Суд указал, что разрешение вопроса об исполнении обязанности по уплате НДС самой иностранной организацией или налоговым агентом — ее контрагентом зависит от того обстоятельства, поставлена либо нет иностранная организация (ее представительство) на налоговый учет в Российской Федерации. Если иностранная организация в лице своего представительства состоит на налоговом учете в Российской Федерации, на нее возлагается обязанность по уплате сумм НДС в отношении совершенных на территории РФ налогооблагаемых операций.
Аналогичный вывод сделан в постановлении Девятого ААС от 6 августа 2015 г. № 09АП-27 322/2015АК по делу № А40−198 775/14 [1]. Так, суд указал, что каких-либо специальных правил, согласно которым отсутствие прямого участия в сделках представительства иностранной организации в Российской Федерации и участие напрямую ее головного офиса в этих сделках с покупателями, состоящими на учете в налоговом органе в Российской Федерации, образовывали бы для последних обязанность уплачивать НДС в качестве налоговых агентов, нормы НК РФ не содержат. Главным определяющим фактором в данном спорном вопросе является факт постановки заявителя на учет в налоговом органе РФ в качестве налогоплательщика. Учитывая данное обстоятельство, а также фактическое место реализации арендных услуг, иностранная организация должна была исчислять и уплачивать НДС самостоятельно, исключая обязанность налогового агента.
________________
[1] Постановлением АС Московского округа от 21 декабря 2015 г. № Ф05−16 008/2015 оставлено без изменения, Определением В С РФ от 19 апреля 2016 г. № 305-КГ16−2688 отказано в передаче дела № А40−198 775/14 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра.
В более раннем постановлении от 6 апреля 2004 г. № А33−17 497/02-С3-Ф02−992/04-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа также признал, что обязанность по уплате НДС в данном случае лежит на самом иностранном юридическом лице, заключение обществом контрактов и осуществление расчетов с иностранным партнером, минуя его представительство, состоящее на налоговом учете в Российской Федерации, в данном случае не освобождает иностранное юридическое лицо от самостоятельного исполнения обязанности по уплате НДС на территории Российской Федерации.
Руководствуясь Определением КС РФ и Определением ВС РФ, Минфин России в письме от 18 сентября 2018 г. № 03−07−08/66 769 сделал вывод, что если иностранная организация состоит на учете в налоговом органе Российской Федерации, то обязанность по уплате НДС в отношении оказываемых ею услуг, местом реализации которых признается территория РФ, должна исполняться самой иностранной организацией. При этом у российских покупателей услуг обязанности исчислять и уплачивать НДС в качестве налогового агента в указанном случае не возникает.
Более того, Минфин России считает, что НДС исчисляется и уплачивается иностранной организацией, даже если она состоит на учете в налоговом органе Российской Федерации, только:
- в связи с открытием счета в российском банке (письма от 26 марта 2019 г. № 03−07−08/20 224, от 15 ноября 2018 г. № 03−07−08/82 535);
- по местонахождению недвижимого имущества (письмо от 11 июля 2019 г. № 03−07−08/51 296).
Отметим, что ранее финансовое ведомство придерживалось иной точки зрения, считая, что российская организация, приобретающая у иностранной организации проектные услуги, оказываемые иностранной организацией без участия ее представительства в Российской Федерации, является налоговым агентом (письма Минфина России от 12 ноября 2014 г. № 03−07−08/57 178, от 6 октября 2008 г. № 03−07−08/224).
Также в постановлении ФАС Московского округа от 1 октября 2012 г. по делу № А40−123 986/11−75−493 суд указал, что наличие постоянного представительства у иностранной компании не означает, что компания обязана самостоятельно исчислять и уплачивать НДС с доходов от операций по реализации на территории РФ работ (услуг), не связанных с деятельностью ее постоянного представительства. В данном случае исчислять, удерживать и уплачивать НДС в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ должен налоговый агент, т. е. организация, являющаяся источником выплаты дохода. С учетом изложенного суды правомерно исходили из того, что при раздельном проведении работ (оказании услуг) и раздельном документальном оформлении таких работ (услуг), оказанных иностранной компанией и ее представительством в Российской Федерации, НДС исчисляется и уплачивается отдельно иностранной компанией и ее представительством в Российской Федерации. Поэтому возложение на представительство обязанности исчислять и уплачивать НДС за иностранную организацию равнозначно возложению такой обязанности на другого налогоплательщика, что нельзя признать правомерным.
Позиция суда основана на системном толковании ст. 11, 143, 144 и 161 НК РФ. При рассмотрении данного спора суд посчитал возможным применить положения п. 7 ст. 3 НК РФ, предусматривающего, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, поскольку каких-либо переходных положений для рассматриваемой ситуации законодательством о налогах и сборах предусмотрено не было.
Однако учитывая позицию КС РФ и ВС РФ и последние разъяснения Минфина России, обязанность по уплате НДС в отношении выполняемых иностранной организацией работ, услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, следует исполнять самой иностранной организации в лице своего представительства, поставленного на налоговый учет в Российской Федерации, даже если работы, услуги выполнены без участия представительства. При этом у российских заказчиков работ, услуг обязанности исчислять и уплачивать НДС в качестве налогового агента в этом случае не возникает.
Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ организации признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ организации — это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.
Следовательно, в целях главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ представительство иностранной организации признается плательщиком НДС. А значит, на него распространяются все положения главы 21 НК РФ.
На основании п. 3 ст. 169 НК РФ представительно как налогоплательщик обязано составлять счета-фактуры в отношении операций по реализации работ, а также вести книги продаж.
В письме Минфина России от 2 августа 2013 г. № 03−07−09/31 122 разъяснено, что при реализации или приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) представительством иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, счета-фактуры составляются с указанием в строках 2, 2а, 2б, 6, 6а и 6б счетов-фактур наименования представительства иностранной организации и адреса места ее нахождения в Российской Федерации в соответствии с документами, на основании которых представительство создано на территории РФ и состоит на учете в налоговых органах.
Представительство выписывает счета-фактуры на основании или платежных документов, подтверждающих перечисление авансов российскими заказчиками на счет головной иностранной организации, или первичных документов о приемке заказчиком работ, услуг, составленных головной иностранной организацией (в зависимости от момента определения налоговой базы по п. 1 ст. 167 НК РФ). С этой целью должна быть организована оперативная передача документов от головной иностранной организации ее представительству для своевременной выписки последним счетов-фактур, исчисления, уплаты НДС и отражения операций в книге продаж, в налоговой декларации по НДС.
Согласно п. 51 ст. 174 НК РФ в налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге продаж налогоплательщика.
Представительством в налоговой декларации по НДС [2] заполняются следующие разделы и строки [3]:
- титульный лист с реквизитами представительства;
- раздел 1 строки 010, 020, 040;
- раздел 3 строки 010, 070, 118;
- Приложение 2 к разделу 3;
- раздел 9 заполняется по каждому счету-фактуре: строки 005, 010, 020, 030, 100, 120 и 130 (при регистрации счетов-фактур на аванс), 140 и 150 (при реализации не в российских рублях), 160, 170, 200 и на последней странице итоговые данные: 230, 260.
__________________
[2] В редакции, применяющейся начиная с представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2019 г.
[3] Автор не рассматривает ситуации составления корректировочных счетов-фактур и внесения исправлений в счета-фактуры.
Сумма НДС в бюджет Российской Федерации будет перечисляться либо непосредственно с банковского счета иностранной организации, либо с банковского счета самого представительства в зависимости от того, допускается ли национальным банком страны, где находится головная иностранная организация, зачисление на счет представительства денежных средств в уплату НДС со счета иностранной головной организации.
При оформлении платежного поручения на уплату НДС рекомендуется руководствоваться письмом ФНС России от 17 апреля 2018 г. № СД-4−3/7280@, в котором дано следующее разъяснение:
«Одновременно сообщаем, что на основании положений статьи 45 Кодекса головной офис иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе Российской Федерации по месту осуществления деятельности через филиал, может уплатить НДС со счета в иностранном банке за свой российский филиал. Что касается оформления платежного поручения в указанном случае, то сообщаем следующее.
На официальном сайте ФНС России nalog.ru в разделе „Справочная информация“ сервиса „НДС-офис интернет-компании“… размещены реквизиты для уплаты НДС и пример заполнения платежного поручения на уплату данного налога для иностранных организаций, оказывающих услуги в электронной форме в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 и статьей 174.2 Кодекса. Таким образом, при заполнении платежного поручения на уплату НДС в бюджетную систему Российской Федерации иностранная организация может руководствоваться указанными реквизитами и примером заполнения платежного поручения. При этом в полях „получатель“, „банк получателя“, „номер счета получателя средств“, „ОКТМО“ следует указывать реквизиты налогового органа, в котором иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории Российской Федерации через филиал, состоит на учете в качестве налогоплательщика».
При этом, как следует из данного письма и приказа Минфина России от 12 ноября 2013 г. № 107н «Об утверждении Правил указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации», в полях «ИНН» и «КПП» указываются реквизиты представительства, в поле «Плательщик» — наименование иностранной организации. В отношении поля «Назначение платежа» предусмотрено указание ИНН и КПП лица, осуществляющего платеж/наименование налогоплательщика, чья обязанность исполняется. Учитывая, что непосредственно у самой головной иностранной организации отсутствует ИНН и КПП, присвоенный российскими налоговыми органами, по мнению автора, в поле «Назначение платежа» следует указывать наименование представительства.
Отметим, что НДС, предъявленный представительством иностранной организации, принимается к вычету российскими заказчиками в общем порядке с учетом требований, предусмотренных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ (письмо Минфина России от 18 июля 2019 г. № 03−07−08/53 407).
Налог на прибыль организаций
Согласно п. 1 ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Следовательно, при решении вопроса об обложении получаемых доходов налогом на прибыль в Российской Федерации приоритет имеют нормы международного договора РФ.
Как правило, соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество предусматривают следующие указания: прибыль предприятия одного договаривающегося государства может облагаться налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие ведет предпринимательскую деятельность таким образом, то его прибыль может облагаться налогом в этом другом государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.
В этом случае термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом государстве. Считается, что термин «постоянное представительство» не включает в себя, в частности, содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора информации для этого предприятия, содержание постоянного места деятельности только для целей осуществления для этого предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера.
Если иностранная организация не осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через находящееся там представительство, а представительство ведет только деятельность вспомогательного характера, прибыль иностранной организации от выполнения работ, услуг согласно соглашению (конвенции) [4] облагается налогом на доходы только на иностранной территории.
__________________
[4] Если конкретное соглашение (конвенция) не предусматривают иное.
Аналогичные выводы можно также сделать на основании анализа норм главы 25 НК РФ.
Как следует из положений ст. 306 и 307 НК РФ, налогом облагается прибыль, полученная иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство.
В соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее — отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную, в частности, с осуществлением работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 306 НК РФ постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. Деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства.
Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства (п. 4 ст. 306 НК РФ). К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относится содержание постоянного места деятельности исключительно для:
- сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
- целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
Как указано в письме Минфина России от 24 декабря 2018 г. № 03−08−05/93 968, понятие «постоянное представительство» имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность организации, с которым связывается возникновение обязанности данной организации уплачивать налог на прибыль в том государстве, в котором ее деятельность рассматривается как приводящая к образованию постоянного представительства. Чтобы место деятельности составляло постоянное представительство, предприятие, пользующееся им, должно производить через него полный или частичный бизнес. Таким образом, если деятельность иностранной организации, получающей доходы от российской организации, не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, то такой доход иностранной организации не подлежит налогообложению в Российской Федерации.
Следовательно, местом деятельности, осуществления работ, услуг, выполняемых головной иностранной организацией, в общем случае в целях налога на прибыль признается иностранная территория [5]. А значит, деятельность иностранной организации по осуществлению работ, услуг не приводит к образованию представительства на территории РФ, с которым связывается возникновении обязанности уплачивать налог на прибыль.
_________________
[5] В статье не рассматривается деятельность, осуществляемая на строительной площадке.
Таким образом, каждый налог (в частности, НДС и налог на прибыль) имеет свое отдельное правовое регулирование. Поэтому отражение представительством в декларации по НДС оборотов (выручки от реализации работ и услуг) своей головной организации не влечет за собой автоматическое отражение данных оборотов при составлении декларации по налогу на прибыль. Налогом на прибыль облагаются доходы иностранной организации, если это прямо предусмотрено положениями главы 25 НК РФ в совокупности с положениями соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения.