Разработанная Международным Институтом внутренних аудиторов (IIA) Глобальная концепция компетенций внутреннего аудита «Десять ключевых компетенций»[1] (далее - Концепция) относит критическое мышление (Раздел VIII. Критическое мышление) к ключевым компетенциям внутреннего аудитора. Концепция выделяет критическое мышление, наряду с навыками коммуникаций, убеждения и сотрудничества, как одно из личных качеств внутреннего аудитора, или, как еще принято их называть, soft skills[2].
Для начала хотелось бы определиться с тем, что мы будем подразумевать под «критическим мышлением» в данной статье.
Критическое мышление[3] – система суждений, применяющаяся для анализа явлений, вещей и событий с последующим формулированием обоснованных выводов. Именно так получают достоверные оценки и интерпретации, а также возможность использовать полученные результаты к актуальным для них проблемам и вопросам.
Считается, что критическое мышление способствует объективному взгляду на идеи, решения и поступки, позволяет определить слабые места и устанавливать правдивость фактов и предположений, опираясь на логику и причинно-следственные связи.
Сразу хотелось бы оговориться, что в данной статье мы не будем рассматривать, что такое критическое мышление, поскольку это довольно большая область знаний, которая, прежде всего, является интеллектуальной базой научного метода для получения новых знаний и решения задач в границах любой науки. Мы остановимся только на приемах критического мышления, связанных с работой с информацией.
Предполагаю, что многие службы внутреннего аудита, увлекаясь модными тенденциями в развитии компетенций внутренних аудиторов, уже провели корпоративные тренинги по soft skills для своих сотрудников. Основная проблема подобных тренингов в том, что многие внутренние аудиторы относятся к ним по принципу «послушать, принять к сведению», что практически никак не сказывается на повышении эффективности их работы.
Считаю, что одной из основных задач методологов внутреннего аудита является интеграция принципов и приемом soft skills в соответствующую методологию для дальнейшего использования в ходе аудиторских проверок. Одна из возможностей – это использование методов критического мышления для оценки и анализа информации в ходе выполнения задания в соответствии со Стандартом 2320 — Анализ и оценка[4], в соответствии с которым «внутренние аудиторы должны формулировать выводы и представлять результаты задания на основе соответствующего анализа и оценки информации».
Руководство по применению к этому стандарту[5] рекомендует в ходе анализа информации использовать ручные аудиторские процедуры, компьютеризированные приемы аудита и аналитические процедуры, а при оценке использовать «профессиональный опыт и профессиональный скептицизм для оценки достаточности, соответствия аудиторских доказательств для формулирования выводов и/или рекомендаций», а также устанавливать причинно-следственные связи.
К сожалению, Руководства по применению не содержат каких-либо практических рекомендаций (структурированного подхода) по использованию профессионального скептицизма в оценке информации в ходе выполнения задания, только отдельные, фрагментарные указания по всему их тексту.
В целом считается, что профессиональный скептицизм — это специфический навык, которым должны обладать все внутренние аудиторы, чтобы объективно подходить к выполнению задания.
Для процесса критического мышления работа с информацией является первоначальным этапом мыслительной деятельности, который заключается в поиске необходимой информации, отсеивании ненужной информации, ее критической оценке на актуальность, правдивость, достоверность.
Методы критического мышления предполагают следующие основные этапы работы с информацией:
- Поиски информации
- Фильтрация
- Анализ
- Повторный анализ
- Выводы и формулирование.
Учитывая, что критическое мышление является одним из основных навыков профессионального скептицизма, представляется возможным использовать существующие в нем подходы по работе с информацией для ее оценки в ходе аудиторского задания в комбинации со стандартными аудиторскими процедурами по выполнению задания (Стандарты 2300, 2310, 2320, 2330, 2340) в следующем порядке:
Сбор информации
МПСВА на достаточном уровне для выполнения аудиторского задания формализуют подход к сбору информации, и он в целом соответствуют методам критического мышления для данного этапа, но при этом хотелось бы обратить внимание на несколько моментов.
Необходимо отметить, что уже на данном этапе внутренний аудитор должен четко понимать цели сбора информации, которые были определены на этапе планирования задания и соотносились с целями задания. Немаловажным является определение наиболее полного перечня различных потенциальных источников информации, в том числе в зависимости от уровня их надежности.
На современном этапе развития цифровых технологий (цифровизации) одним из таких внешних источников информации стал доступ к различным базам данных органов власти, судебных органов и т.п., в том числе к «открытым государственным данным», которые имеют высокую степень надежности.
Другим аспектом цифровизации является накопление в информационных системах огромных массивов данных, в том числе неструктурированных, которые требуют от внутренних аудиторов обладания необходимыми навыками извлечения из них конкретной информации, ее обработки и анализа, например, таких как: парсинг данных, методы машинного обучения для распознавания текстов и т.п., о чем нам так подробно рассказывает сообщество NewTechAudit.
Фильтрация информации
На данном этапе производится отбор из общего собранного объема информации уместной информации, которая по результатам ее тестирования позволит в дальнейшем подтвердить наблюдения и рекомендации в соответствии с целями задания.
Определение уместности информации является одним важных моментов работы с ней, который позволяет в дальнейшем эффективно использовать временные ресурсы внутренних аудиторов для выполнения задания.
В ходе одного из вебинаров Учебного Центра ИВА «Профессиональный аудиторский отчет: правила создания, практические аспекты», в частности, было отмечено, что аудиторы часто включают в свои рабочие документы/ отчеты информацию, которая потом никак не поддерживает их наблюдения и рекомендации по результатам выполнения задания.
Определение уместности информации на этапе ее сбора и фильтрации, по большей части, основывается на субъективном мнении внутреннего аудитора.
Методы критического мышления предлагают на данном этапе оценки уместности информации постоянно задавать себе следующие вопросы:
- Будет ли эта информация полезной для достижения целей задания?
- Для чего я смогу применить данную информацию?
В качестве дополнительных мер, которые могут позволить обеспечить отбор и дальнейшее использование в ходе задания уместной информации являются качественное проведение планирования задания, эффективное взаимодействие руководителя задания и его участников в ходе сбора информации, а также в целом организация надлежащего контроля за выполнением задания, который необходимо выполнять уже на этапе сбора информации и ее фильтрации.
Оценка аудиторских доказательств
Критическая оценка полученных аудиторских доказательств проводится для определения объективности и достоверности фактов, на которых они (доказательства) основываются, с учетом уровня надежности информации и проведенных процедур тестирования для их получения.
При проведении оценки аудиторских доказательств необходимо учитывать следующее:
- Критическая оценка аудиторских доказательств проводится только на основании фактов и логики, каким бы опытным ни был внутренний аудитор, оценка на «ощущениях» и «здравом смысле» не допускается.
- Для формирования аудиторских доказательств используется только информация, которая была получена/ проверена посредством проведения процедур тестирования в ходе выполнения задания непосредственно самими аудиторами.
- Надежными аудиторскими доказательствами являются те, которые, получены (проверены) по результатам проведения не менее двух различных процедур тестирования.
Например: при проверке объемов фактических выполненных строительно-монтажных работ проводится сопоставление (сверка) данных исполнительной документации и актов выполненных работ (форма № КС-2) по фактически выполненным объемам работ и проведение их контрольных обмеров.
Хотелось бы отметить, что возможно для получения высокой степени надежных доказательств использовать комбинацию основных процедур тестирования (например, доказательства, полученные в ходе процедур тестирования физических активов (инвентаризации, контрольные обмеры и т.п.), инспектирование документов (документарное подтверждение, отслеживание и т.п.)) и вспомогательных (аналитические процедуры, свидетельства (опросы, интервью и т.п.)).
Соответственно, аудиторские доказательства, полученные в ходе аналитических процедур, проведения различных опросов, интервью, даже при условии их надлежащего документального оформления, нельзя считать надежными и в дальнейшем на их основании подтверждать наблюдения и выносить суждения по результатам выполнения задания.
Внутренние аудиторы должны четко понимать, с помощью каких процедур тестирования они смогут получить аудиторские доказательства высокой степени надежности.
Повторное проведение оценки аудиторских доказательств
Этот этап оценки аудиторских доказательств является своеобразной рефлексией, когда внутреннему аудитору необходимо проанализировать всю совокупность полученных аудиторских доказательств и формируемых на их основании суждений на предмет их достаточности, надежности, непротиворечивости друг другу и соответствия целям задания.
Для проведения окончательной оценки нужно, прежде всего, вернуться к цели аудиторского задания, чтобы посмотреть на полученные аудиторские доказательства именно с этой точки зрения.
Оценка непротиворечивости совокупности всех аудиторских доказательств проводится путем анализа, сопоставления каждого доказательства с другими полученными в ходе выполнения задания доказательствами, и определения необходимости выполнения дополнительных процедур тестирования, направленных на получение дополнительных доказательств, подтверждающих или опровергающих проверяемое доказательство.
В целом, при повторной оценке аудиторских доказательств и формируемых суждений внутренним аудиторам необходимо помнить и придерживаться четырех основных законов логики: тождества, непротиворечия, исключенного третьего, достаточного основания.
«Закон тождества» требует от внутренних аудиторов, что «любое высказывание (мысль, понятие, суждение) на протяжении всего рассуждения должно сохранять один и тот же смысл».
Одной из логических ошибок, которая встречается во внутреннем аудите, является «подмена тезиса», когда, начав доказывать некий тезис, постепенно в ходе доказательства переходят к доказательству другого положения, сходного с тезисом, но имеющего совершенно иное значение, т.е. когда внутренние аудиторы выносят суждение, которое не вытекает из полученных аудиторских доказательств.
При оценке аудиторских доказательств на соответствие «закону непротиворечия» внутренним аудиторам необходимо обратить внимание на такие логические ошибки как противоречащие друг другу суждения, а при рассмотрении аудиторских доказательств на соответствие «закону исключенного третьего» аудиторы должны помнить при оценке фактов, что «третьего не дано».
«Закон достаточного основания» говорит о необходимости внутренним аудиторам выносить суждения только на основании аудиторских доказательств, которые соответствуют условиям последовательности, непротиворечивости рассуждения и определенности, т.е. таким основным законам логики как законы тождества, непротиворечия, исключенного третьего.
Я редко встречал в своей практике, чтобы внутренние аудиторы при оценке аудиторских доказательств и вынесении суждений не следовали законам логики – все-таки, профессия обязывает – но такое бывает, когда оказывается влияние на беспристрастность аудиторов в силу различных причин, в том числе, когда на них оказывается давление как со стороны объекта задания, как и своего руководства, которое требует от них «результатов».
По завершении повторной оценки аудиторских доказательств внутреннему аудитору очень важно получить ответы на следующие вопросы:
- Что теперь я могу уверенно сказать?
- Что можно предположить на основании полученных аудиторских доказательств?
- Есть ли логические нестыковки или пробелы?
Если на какой-то из вопросов ответить однозначно не получается, необходимо провести дополнительный сбор информации и ее анализ.
Хотелось бы отметить, что еще один подход к повторной оценке аудиторских доказательств, но уже на уровне всей аудиторской группы, предлагает один из основных спикеров Международного Института внутренних аудиторов (IIA) Норман Маркс в своей статье «Преобразование внутреннего аудита через критическое мышление»[6].
Данный подход заключается в проведении групповой рефлексии уже на этапе завершения
выполнения аудиторского задания: руководитель задания собирает аудиторскую группу для обсуждения полученных аудиторских доказательств, наблюдений и задает членам группы уточняющие вопросы, например:
- Что вы думаете о том, как работает объект задания; данный процесс эффективен?
- Как вы думаете, риски объекта задания управляются хорошо?
- Достигли ли мы целей задания?
При этом нужно обязательно уточнять у отвечающего члена аудиторской группы «Почему вы так думаете/ говорите?».
При проведении подобной дискуссии руководителю задания необходимо помнить, что не рекомендуется делать следующее:
- Представлять члену аудиторской группы готовый ответ на его вопрос вместо того, чтобы помочь ему найти его самостоятельно.
- Говорить члену аудиторской группы, что он неправ, вместо того, чтобы спросить его «почему вы так думаете?», и помочь ему самому найти правильный ответ.
- Не давать людям время подумать; ругать, когда они делают паузу для размышления и подготовки ответа.
- Проявлять неуважение к мыслям даже самого младшего и неопытного члена аудиторской группы.
- Соглашаться с ответом члена аудиторской группы, потому что руководитель задания думает так же; необходимо уточнить у отвечающего, почему он так думает.
Предполагаю, что многие аудиторские службы проводят подобные «сеансы групповой рефлексии» и понимают их эффективность для достижения целей задания, а тем, кто еще не проводит, рекомендую попробовать ввести у себя подобную практику.
Завершается этап оценки информации формированием наблюдений и заключений. Для этого можно применять использующиеся в критическом мышлении правила аргументации (выдвижение тезиса, приведение аргументов и их демонстрация), но этот уже тема для отдельной статьи.
В заключение хотелось бы присоединиться к Норману Марксу, который призывает постоянно обеспечивать развитие навыков критического мышления у внутренних аудиторов.
[1] The IIA Global Internal Audit Competency Framework, Ten Core Competencies (2013 год). Оригинальный текст Концепции и его перевод можно найти в области «Личный кабинет» сайта Института внутренних аудиторов www.iia-ru.ru Путь: Личный кабинет → Материалы и информация → Прикладные материалы → Компетенции и профессиональный рост.
[2] Личные качества и навыки межличностного общения.
[3] https://4brain.ru/critical/
[4] Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита, МПСВА (Стандарты), в редакции, действующей с 01.01.2017: https://www.iia-ru.ru/inner_auditor/professional/
[5] Руководства по применению, Международные основы профессиональной практики внутреннего аудита, в редакции, действующей по состоянию на 01.03.2019/ Implementation Guide, IPPF. Оригинальный текст Руководств по применению и их перевод можно найти в области «Личный кабинет» сайта Института внутренних аудиторов. Путь: Личный кабинет → Материалы и информация → Основы профессиональной практики → Руководства по применению (Implementation Guidance).
[6] https://iaonline.theiia.org/transforming-internal-audit-through-critical-thinking