По материалам: IFRS
Фонд МСФО представил последний в этом году подкаст по итогам работы Комитета по Интерпретациям, которая, как и всегда, направлена на обеспечение последовательности с применением международных стандартов финансовой отчетности. Обо всех новостях за период с октября по декабрь рассказывают председатель Комитета по Интерпретациям Сью Ллойд (Sue LLoyd) и представитель технической команды разработчиков Патрина Бьюкэнен (Partina Buchanan). В четвертом квартале Комитет вынес три решения: одно из них итоговое (касается сроков действия аренды и продолжительности действия арендных улучшений), а два других - предварительные (по отложенным налогам и такой специфической ситуации как комиссии за трансфер игрока футбольной команды). Также в презентации - немного об ограниченных улучшениях к стандартам, которые сегодня находятся на финальной стадии разработки.
Решение по теме аренды, очевидно, имеет огромное значение - не только потому, что покрывает сразу две темы, и не только потому, что касается нового стандарта IFRS 16. Речь идет о сроках действия аренды, которые в стандарте определяют очень многое, ведь сроки “закладываются” в расчет арендных обязательств арендаторами. Когда Совет по МСФО еще только разрабатывал данный стандарт, он определил сроки действия аренды таким образом, чтобы они отражали обоснованные ожидания арендаторов относительно продолжительности использования арендованного актива.
Как объясняет слушателям Сью Ллойд, на рассмотрение Комитета поступил случай, где речь шла об аренде, подлежащей бесконечному продлению до момента прекращения. Например, договор может оговаривать первые 12 месяцев как период, в течение которого прекращение невозможно, а далее его действие продолжается бесконечно, пока одна из сторон не решает прекратить арендные отношения. Составители отчетности поинтересовались у Комитета по Интерпретациям, как здесь применять требования параграфа B34 МСФО 16 (где говорится, что “аренда больше не обеспечена защитой, если как у арендатора, так и у арендодателя имеется право расторгнуть аренду без разрешения другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа”).
Чисто технический вопрос: как именно здесь трактовать этот самый “незначительный штраф”? Нужно ли при его определении учитывать только комиссию в уплату за расторжение договора, или же следует ориентироваться на более широкое представление и учитывать экономическую сущность соглашения об аренде.
Предположим, что по истечении первых 12 месяцев у обеих сторон действительно есть право абсолютно без штрафа прекратить действие договора. Однако одна из сторон (арендатор) потратила за это время немало средств на улучшение объекта аренды (пусть это будет объект недвижимости), а географическое расположение недвижимого имущества затрудняет для арендодателя поиск другого арендатора на смену первому. Очевидно, что в такой ситуации у обеих сторон имеются экономические антистимулы прекращать действие аренды.
Переходя к вопросу о сроке действия данной аренды - следует ли считать им 12 месяцев (поскольку после этого, по договору, любая из сторон имеет право прекратить отношения и не платить никаких штрафов, потому что полное отсутствие штрафов четко прописано в условиях), или же следует подумать над применением B34 чуть лучше и принять в расчет экономические потери от прекращения действия? Промежуточным решением Комитета по Интерпретациям здесь было: второй вариант правильнее, и нужно мыслить более широко, принимая во внимания экономическую сущность этих отношений.
Решение спровоцировало активность в профессиональном сообществе, которая нашла отражение, по словам Сью Ллойд, в 31 письме с комментариями. Эти ответы внимательно разбирали на последнем в этом году заседании Комитета по Интерпретациям. Решение по итогу одобрили в окончательном варианте, но при этом оговорили, как именно следует воспринимать понятие штрафа в контексте основных целей всего стандарта и логики сопутствующего ему "Базиса для умозаключений". Собственно, ответ уже тут содержится: как и с любым другим стандартом МСФО, всегда следует ориентироваться на контекст. Комитет посчитал, что именно более широкая трактовка штрафов будет отвечать целям стандарта и логике “Базиса для умозаключений”, а узкая трактовка – не будет. Это же самое заключение подкрепляется еще и тем фактом, что как таковые “штрафы” в МСФО 16 формально не определены, а это значит, что более широкая трактовка тут – необходимость.
Перейдем ко второму вопросу – о продолжительности действия модификаций объекта аренды, и как это сочетается с продолжительностью действия аренды. Чтобы было понятнее, рассмотрим все на другом примере: пусть имеется договор аренды на 5 лет с возможностью продления. Арендатор при этом тратит свои деньги на улучшение, которое изъять впоследствии уже не получится, и это улучшение будет действовать в течение 10 лет. Как оценить срок полезного использования этого улучшения согласно IFRS 16?
В отличие от предыдущего вопроса, здесь комментариев по предварительному решению Комитета было не так много. Стандарт содержит необходимые положения, которые, если говорить в общем, требуют принятия в расчет ожидаемой полезности. То есть существенное улучшение объекта аренды в самом деле будет влиять на ее продолжительность. Однако стандарт также требует принимать в расчет срок истечения аренды при определении срока полезного использования улучшения объекта аренды.
Сью Ллойд напоминает, что ориентировочно с марта этого года Совет по МСФО придерживается официальной точки зрения, что для добровольных изменений в учетной политике вследствие любых решений Комитета по Интерпретациям составители отчетности имеют право на достаточное количество времени. В последних изменениях к IAS 8 “Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки” IASB решил в конечном итоге не оговаривать жестких сроков, поскольку в каждом случае они будут определяться индивидуально. Впрочем, еще в прошлом году сама Сью написала на эту тему небольшой материал, в котором рассказала об ожиданиях их как разработчиков относительно того, что именно составители отчетности будут принимать для самих себя в качестве достаточного периода времени. Если говорить в общем, то это скорее год, нежели два.
Сью Ллойд также допускает, что на очень многие организации конкретно эти решения вообще не повлияют никак, потому что они и так трактуют В34 МСФО 16 “правильным” образом, как это было только что объяснено. Но если компаниям все-таки придется вносить изменения в свои учетные политики, то для этого им придется поднять все свои арендные соглашения и вчитаться в них по-новому - а вот это может занять немало времени.
Перейдем еще к двум недавним решениям Комитета по Интерпретациям, которые на данный момент носят предварительный характер. Отложенные налоги - тема, встречающаяся довольно часто в присылаемых на рассмотрение Комитета вопросах. В данном случае вопрос касался расчета отложенных налогов в ситуации, когда возмещение актива приводит к возникновению двух разных налоговых последствий. Предположим, организация покупает актив за 100 у.е. с целью его использования в течение всего его жизненного срока - до полного износа. Организация платит налог на доход, но в течение всего периода использования актива не получает никаких налоговых вычетов. Вместо этого организация получит вычет по налогу на прирост капитала в 100 у.е. в конце жизненного цикла актива. Налоговое законодательство запрещает в этой ситуации засчитывать вычет по налогу на прирост капитала против налогооблагаемого дохода от использования актива.
Комитет пришел к выводу, что в данном случае нужно ориентироваться на требования IAS 12 для определения двух временных разниц, отражающих два разных налоговых последствия. Признание и измерение отложенных налогов по двум временным разницам будет осуществляться по отдельности. Базовый принцип здесь оговорен 10-м параграфом МСБУ 12, который гласит, что “организация должна, за некоторыми ограниченными исключениями, признавать отложенное налоговое обязательство (отложенный налоговый актив) во всех случаях, когда возмещение или погашение балансовой стоимости актива или обязательства будет приводить к увеличению (уменьшению) будущих налоговых платежей по сравнению с той их величиной, в которой они подлежали бы уплате, если бы такое возмещение или погашение не имело никаких налоговых последствий”.
Применяя данный принцип, организация определяет временные разницы так, чтобы это отражало два разных налоговых последствия. Делается это путем сопоставления:
- Части балансовой стоимости актива, которая подлежит возмещению в рамках одного налогового режима, и
- Налоговых вычетов, которые будут получены в рамках того же самого налогового режима
В нашем случае организация должна определить:
- Налогооблагаемую временную разницу в 100 у.е.: она возместит балансовую стоимость актива в 100 у.е. в рамках действия налога на прибыль, но при этом не получит налоговых вычетов при этом режиме
- Вычитаемую налоговую разницу в 100 у.е.: она не возместит ничего из балансовой стоимости актива в рамках налога на прирост капитала, но получит вычет в 100 у.е. после окончания срока действия актива
Второе и последнее на сегодня предварительное решение Комитета по Интерпретациям касается учета платежей за трансфер футболиста, которые получает футбольный клуб, за который он раньше играл.
Вопрос поступил от реально существующего футбольного клуба (хотя он и не называется). В основном он касается представления платежей в отчете о доходах. Бухгалтеры данного клуба не уверены, следует ли отражать там полученные комиссии как выручку, а расходы на перевод игрока в новый клуб - как операционные расходы (аналог расходов на реализацию), или же нужно отразить все как чистую прибыль/потери. Вопрос имеет для интересующихся принципиальное значение, поскольку они постоянно занимается тренировкой молодых футболистов, а затем перепродают их другим футбольным клубам. Тренировки с этой точки зрения представляют собой основной вид их деятельности.
Первое, что решили тут члены Комитета по Интерпретациям - это что прибыли или потери в результате перевода игроков нужно отражать чистой величиной. То есть полученное за игрока вознаграждение отразить статьей выручки нельзя. Почему так? Потому что в данной ситуации футбольный клуб уже признал у себя права на данного игрока, когда он к ним поступил, в качестве нематериального актива в соответствии с IAS 38.
Встает вопрос - можно ли когда-либо вообще в описанной ситуации все-таки отражать комиссии как часть выручки? Подумав над этим вопросом, Комитет пришел к выводу, что это будет правомерно, если изначально приобретаемого игрока записали бы по категории запасов согласно IAS 2. С учетом того, что клуб постоянно занимается тренировкой очень многих игроков, вполне возможно, что у него есть те, кто числится как “нематериальный актив”, и есть немало тех, кого можно отнести к “запасам”, как бы двусмысленно это в данном случае ни звучало.
Напоследок несколько слов о проектах узконаправленных изменений к стандартам, которые приближаются к своему завершению. В отличие от рассмотренных сегодня случаев, где никакой доработки к стандартам не потребовалось, поскольку действующие принципы превосходно применимы в описанных ситуациях, в тех случаях это было не так. Среди таких проектов - изменения к IAS 37 “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы”, где требуется оценить расходы на исполнение договора для отнесения его к категории обременительных. Еще один проект на финальной стадии - изменения к IAS 8 “Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки”. По обоим, в принципе, в опубликованных у нас за последнее время материалах уже было сказано немало. Вместе с последними ежегодными улучшениями МСФО по четырем ключевым темам все эти обновленные стандарты вступят в силу одновременно - 1 января 2022 года, а окончательная версия поправок ожидается во втором квартале следующего года.