Как правильно отразить в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции, предназначенной для серийного производства?

Российский бухучет

Автор:
Источник: Журнал “Учет и контроль” №3-2016
Опубликовано: 15 апреля 2016

ПБУ 17/02 и Методическими указаниями предусмотрены разные методы отражения в бухгалтерском учете расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции, предназначенной для серийного производства. Как поступить бухгалтеру в данной ситуации?

Из пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденному приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 115Н (далее ПБУ 17/02), следует, что ПБУ 17/02 не применяется в отношении расходов организации на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства.

Предприятие несет расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции, предназначенной для серийного производства, предполагается, что следует руководствоваться нормами ПБУ 17/02, однако в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119Н (далее — Методические указания), изложен иной порядок отражения рассматриваемых расходов.

Так, в пункте 94 Методических указаний, закреплено, что стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, для подготовки и освоения производства новых видов продукции и новых технологий зачисляется на счет учета расходов будущих периодов.

Возникает вопрос, как отразить в бухгалтерском учете расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции, предназначенной для серийного производства, если ПБУ 17/02 и Методическими указаниями предусмотрены разные методы отражения?

Для его рассмотрения и разрешения следует обратиться к Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н (далее — Положение № 34н) и Федеральному закону от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ).

Пунктом 65 Положения № 34н предусмотрено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Возникает вопрос, что является нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и относятся ли к ним методические рекомендации?

Ответ мы получим в пункте 1 статьи 30 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которому до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета.

Анализируя рассмотренные нормы, приходим к выводу, что затраты могут отражаться для целей бухгалтерского учета и отчетности в составе расходов будущих периодов только в случаях, когда они упоминаются в положениях (стандартах) по бухгалтерскому учету. Упоминание расходов будущих периодов в документах, не являющихся ПБУ (стандартами), например, в Методических указаниях, не дает основания для включения объекта учета в состав расходов будущих периодов для целей бухгалтерского учета и отчетности. В нашем случае, согласно пункту 5 ПБУ 17/02 расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции, предназначенной для серийного производства следует отражать в качестве вложений во внеоборотные активы.

При подготовке и освоении производства новых видов серийной продукции Предприятие осуществляет расходы на приобретение неисключительного права пользования результатом интеллектуальной деятельности, НИОКР и технологические работы. Названные расходы различны по своим функциональным характеристикам и в отдельности могут иметь свои особенности отражения для целей бухгалтерского учета.

В рассматриваемом случае особо стоит обратить внимание на приобретение Предприятием неисключительных прав.

Так, согласно пункту 39 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153н (далее ПБУ 14/2007), нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются на забалансовом счете, при этом платежи за предоставленное право пользования в зависимости от порядка уплаты (периодические или разовый) включаются в расходы отчетного периода или учитываются как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течении срока действия договора.

Положения пункта 39 ПБУ 14/2007 вносят некую неопределенность в порядок учета неисключительных прав, приобретенных для подготовки и освоения производства новых видов продукции, предназначенной для серийного производства, так как возникают сомнения по поводу правомерности отражения указанных расходов в составе внеоборотных активов.

Однако обратимся снова к ПБУ 17/02, в частности к пункту 9 названного ПБУ, согласно которому к расходам на НИОКР и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением, в том числе прочие.

В данном случае следует особо акцентировать внимание на то, что расходы на НИОКР и технологические работы должны в себе аккумулировать все затраты, непосредственно связанные с их выполнением, при этом перечень расходов является открытым, то есть позволяет включить расходы за предоставленное право пользования нематериальным активом.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что при приобретении неисключительных прав, направленных на подготовку и освоение производства новых видов серийной продукции следует руководствоваться нормами ПБУ 17/02, так затраты на приобретение прав пользования формируют стоимость внеоборотного актива, в случае отражения приобретенных прав, например, в составе расходов будущих периодов будет нарушен один из основополагающих принципов бухгалтерского учета — это формирование достоверной информации.

Кроме того, следует обратить внимание еще на один пункт ПБУ 17/02, который связан с учетом произведенных расходов.

Так, пунктом 6 ПБУ 17/02 установлено, что единицей бухгалтерского учета расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам является инвентарный объект. Инвентарным объектом для целей ПБУ 17/02 считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Предприятие на подготовку и освоение производства новых видов серийной продукции несет различные по своему функционалу расходы, которые между собой имеют причинно-следственную связь и в совокупности направлены на подготовку и освоение производства новых видов серийной продукции.

Таким образом, расходы на приобретение неисключительного права пользования результатом интеллектуальной деятельности, НИОКР и технологические работы следует рассматривать как совокупность производимых затрат с целью подготовки и освоения производства новых видов серийной продукции. Для целей бухгалтерского учета и отчетности названные расходы следует отражать в качестве вложений во внеоборотные активы на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», который является калькуляционным счетом, предназначенным для обобщения информации о затратах на объект.

Отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности расходов на оплату неисключительного права произведенных в рамках освоения серийного производства двигателей

Расходы на оплату неисключительного права на изготовление узлов и сборку двигателя следует отражать в зависимости от использования приобретенного права.

Предприятием неисключительные права будут использованы в рамках подготовки и освоения производства нового вида серийной продукции, соответственно, указанные расходы следует отражать в составе вложений во внеоборотные активы, исходя из нормативного обоснования ситуации рассмотренной в первом вопросе.

Отражение в бухгалтерском учете и отчетности расходов по приостановленным НИОКР

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 17/02, его положения не применяются к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. Исходя из указанной нормы можно сделать вывод, что пока работы не закончены, расходы на их выполнение должны отражаться в бухгалтерском учете по каким-то иным правилам. При этом неясно, как поступать с расходами по приостановленным НИОКР.

Посмотрим далее положения ПБУ 17/02, согласно пункту 5 указанного ПБУ, расходы на НИОКР отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы, и это означает, что расходы на НИОКР подлежат капитализации. При этом учет расходов на НИОКР ведется в аналитике по видам работ, договорам (заказам).

Получается, что нормы пунктов 3 и 5 ПБУ 17/02 конфликтуют?

Затраты на НИОКР не возникают в учете сами по себе, для того чтобы их учитывать необходимо где-то накапливать информацию, связанную с их выполнение. Для этого проанализируем далее положения ПБУ 17/02 на предмет учета незаконченных НИОКР:

  • пункт 1 положения ПБУ 17/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
  • пункт 7, устанавливающий признание расходов, не ограничивает признание расходов по незаконченным, приостановленным НИОКР;
  • пункт 9 к расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относит все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ.

Из анализа норм следует, что пункт 3 ПБУ 17/02 конфликтует не только с пунктом 5 названного ПБУ, но и с другими пунктами, что вполне логично, так как НИОКР — это не только результат, а, прежде всего, процесс. Само утверждение, что ПБУ 17/02 посвящено исключительно НИОКР и не затрагивает вопросов учета на стадии их осуществления, по меньшей мере, странно.

Противоречие норм ПБУ 17/02, с одной стороны, влечет правовую неопределенность в отношении учета незаконченных НИОКР, а с другой — создает ситуацию, когда в результате существования нескольких норм противоречащих друг другу позволяет организации произвольно трактовать неустранимые сомнения в свою пользу.

По наше мнению, принимая во внимание имеющиеся противоречия между нормами ПБУ 17/02, для целей бухгалтерского учета работы по приостановленным НИОКР следует учитывать в составе внеоборотных активов, так как из проведенного системного анализа норм ПБУ 17/02, трактуемых в совокупности, следует, что информация о расходах по НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы, а к расходам по НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ (пункту 5 и 9 ПБУ 17/02).

Наша позиция, в условиях правовой неопределенности, вызванной ПБУ 17/02, подтверждается также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, согласно которому на субсчете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» учитываются расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

По вопросу отражения в бухгалтерском балансе затрат на незаконченные НИОКР, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» существует два подхода.

Первый подход заключается в том, что сумма затрат на незаконченные НИОКР участвует в формировании показателя строки 1120 «Результаты исследований и разработок» и отражается обособленно по одной из строк, расшифровывающих показатель строки 1120.

Подход основан на том, что Приложение № 3 к Приказу Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», разд. 1 «Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)» включает таблицу 1.5 «Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов». При этом в разд. I Бухгалтерского баланса отсутствует отдельная строка для отражения осуществленных организацией затрат на незаконченные и неоформленные НИОКР.

Второй подход состоит в том, что сумма таких затрат не должна участвовать в формировании показателя строки 120 «Результаты исследований и разработок». Этот вывод следует из названия строки 1120, а также из того что согласно пункту 16 ПБУ 17/02 в разделе «Внеоборотные активы» по самостоятельной группе статей отражается информация о расходах на НИОКР. Следовательно, по строке 1120 не отражается информация о таких затратах.

Данные затраты могут быть отражены в разд. I «Внеоборотные активы» по: отдельной строке, самостоятельно введенной организацией (пункт 16 ПБУ 17/02). Если показатель является существенным; строке 1170 «Прочие внеоборотные активы» — если показатель является несущественным.

По нашему мнению, при отражении в бухгалтерской отчетности информации о сумме расходов по незаконченным НИОКР, следует применять второй подход, так как в данном случае положения ПБУ 17/02 детально регламентируют порядок отражения расходов по НИОКР.

Автор:

Теги: бухгалтерский учет  бухгалтерская отчетность  производство новых видов продукции  серийное производство  ПБУ 17/02  учет расходов на научно-исследовательские  опытно-конструкторские и технологические работы  Методические указания  внеоборотные активы  ПБУ