С 29 по 30 сентября в московском отеле Holiday Inn «Симоновский» прошла конференция «МСФО: практика применения», организованная компанией CFO Russia (хотим по традиции поблагодарить организаторов за плодотворное сотрудничество). Событие привлекло внимание бухгалтерских практиков, поскольку Совет по МСФО в этом году (хотя год еще не завершился) уже успел отметиться непривычной активностью. Свет увидели сразу несколько международных стандартов, и все они ожидают введения в действие в ближайшее время. Кроме того, приглашенные докладчики – из весьма известных организаций (Deloitte, Ernst & Young, Связьинвест, Роснефть, Трансаэро, Система, и др.).
Одной из первых как раз выступила Татьяна Суслова, менеджер Академии бизнеса Эрнст энд Янг с докладом «Новые требования МСФО: влияние на бизнес»
Презентация Татьяны Сусловой была посвящена двум основным стандартам – МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (там, где он касается темы классификации и оценки) и МСФО (IFRS) 13 «Справедливая стоимость». Оба стандарта сейчас весьма актуальны. Дата обязательного использования для обоих – 1 января 2013 года, что, в принципе, уже очень скоро. При этом Татьяна Суслова дважды сообщила аудитории, что Совет по МСФО, скорее всего, отложит ее на два года до 1 января 2015-го (возможно, внутренняя информация, а возможно, что просто очень хорошая осведомленность; в любом случае удивления это не вызовет, поскольку в последнее время переносить сроки стало очень присуще рабочему стилю IASB – GAAP.RU). Но несмотря на все эти предположения, процедура подготовки к этим стандартам идет в компаниях уже сегодня.
Начнем с МСФО 9. Наши постоянные посетители, смеем надеяться, уже давно в курсе основных тенденций вокруг этого стандарта: в планах Совета по МСФО стоит полная замена им пока еще действующего IAS 39. Некоторые части уже готовы, некоторые – еще нет; идет работа над темой хеджирования и оценкой обесценения. В планах подготовить финальную версию к концу 2011 года – но планы у Совета по МСФО, как известно, часто меняются.
Итак, классификация финансовых активов. Датой обязательного использоваться пока что стоит 1 января 2013 года, однако уже сейчас известно о подготовке проекта, который может отложить эффективную дату использования до 1 января 2015.
У многих компаний была возможность досрочно перейти на новые требования до 1 января 2011 года – в качестве добровольного досрочного применения. «Кто-то сделал так?» – спрашивает у аудитории Татьяна. Как часто говорили в школе, «лес рук» – в том смысле, что ни одной. «В принципе, логично», – солидарна Татьяна с присутствующими. Новая методология, новый стандарт МСФО, да к тому же еще и не законченный. Однако стоит учесть, что если бы мы сделали все заранее, процедуры подготовки были бы упрощены, а сейчас, переходя на МСФО 9, придется еще и готовить сравнительную информацию.
Основные нововведения стандарта – тоже, в целом, уже давно известны. Так, было сокращено количество групп финансовых активов (было четыре – стало только две. Те, что оцениваются по амортизированной стоимости, и те, что оцениваются по справедливой). Полностью устранена группа активов, известная как «available for sale».
Упрощается процедура выделения встроенных производных финансовых инструментов, хотя анализ их все же нужно делать
В отношении долгового инструмента проводится так называемый тест на «бизнес модель». Зачем это вообще делать? Если бизнес-модель компании закреплена документально, то мы можем проводить оценку по амортизированной стоимости. Тест нужен для того, чтобы выявить намерения предприятия в отношении актива – намеревается ли оно продать его, или же держать у себя ради денежных потоков. Если мы проходим тест на бизнес модель, мы двигаемся дальше в сторону оценки на основе амортизированной стоимости. Если не проходим его, то оцениваем по справедливой.
Следующий «тест» – тест на характеристики денежного потока, еще известный как «тест выплат по договору». Что он собой представляет? Он предполагает выяснить, предусмотрены ли договором лишь выплаты в определенные даты основного долга и процентов на остаток ссудной задолженности [1]. Если тест проходим, то используем амортизированную стоимость, если нет – то справедливую.
Идем далее. Рассмотрим классификацию оценки финансового обязательства. Дата публикации стандарта – октябрь 2010. Дата вступления в силу – 1 января 2013, если только его не отсрочат, что очень вероятно.
Подход, который был оговорен в IAS 39, практически тот же, но есть различия. Изменения касаются тех обязательств, которые не являются торговыми, но оцениваются по справедливой стоимости. Что касается производных финансовых инструментов, то тут, в отличие от финансовых активов, все-таки придется производить выделение производного инструмента в любом случае.
Обязательства для торговли оцениваются по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках. Изменения в новом стандарте касаются тех обязательств, которые не предназначены для торговли, но компания, тем не менее, решает их оценить по справедливой стоимости. Подумаем, за счет чего вообще fair value может измениться? Например, это может быть изменение кредитного риска, изменения на рынке. Все, что касается изменений кредитного риска, проводится через прочий совокупный доход. Как именно это делать – это уже другой вопрос, процедура не простая.
Переход на новые МСФО – как к нему подготовиться? Как правило, для перехода нам нужно как следует поработать с бизнес-моделью. Нужно подготовить систему учета, которая была бы рассчитана и на справедливую, и амортизированную стоимости. При переходе на данный стандарт большая роль выделяется вовлеченности руководства.
Реклассификация финансовых инструментов. Напомним, в 2008 году, в разгар финансового кризиса IASB разрешил реклассификацию всего, что раньше отражалось по справедливой стоимости. Рынки «стояли», оценить активы по fair value стало затруднительно, и регуляторы разрешили отойти от этого принципа. Сегодня при применении новых требований возможна обратная реклассификация, однако оценивать бизнес нужно именно на момент перехода, а все предыдущие суждения недействительны.
МСФО 13, «оценка по справедливой стоимости». Поскольку изменился подход, возникает потребность в единообразии в оценке. В общем и целом компании могут применять fair value и для инвестиций в том числе, и т.д. Опубликован стандарт в мае 2011 года, а применение на обязательной основе намечено на 2013 год, причем перспективное (т.е. пересчитывать не надо будет). Данный стандарт дает единое определение FV. Главное тут в том, что при определении справедливой стоимости используется цена продажи, а не покупки, как это было раньше. Также важно помнить, что FV – это не оценка самой компании, а оценка участников в отношении использования данного актива!
Иерархия подходов к оценке справедливой стоимости: тут различают три уровня. 1-й уровень – все контролируемые параметры. Фактически, это рыночные котировки. 2-й уровень – здесь мы предполагаем, что может и не быть активного рынка, но могут быть так называемые «наблюдаемые рыночные параметры» (валютные курсы, спреды, данные по аналогичным сделкам и т.д.). 3-й уровень – ненаблюдаемые параметры, оценка самой компании.
Порядок внедрения: 1) сбор информации 2) вынесение важнейших суждений 3) оценка и планирование последствий внедрения.
Иван Тополя, заместитель главного бухгалтера департамента бухгалтерского, налогового и статистического учета компании Связьинвест – Суждения и оценки при подготовке финансовой отчетности по МСФО
Сегодня мы поговорим о суждениях и оценках в финансовой отчетности. Что такое суждения? Есть 2 причины задуматься о системном подходе к ним. Во-первых, это проблематика составления отчетности. В стандарте МСФО (IAS) 1 о представлении финансовой отчетности есть отдельный пункт о суждениях – компания должна раскрыть эту информацию. Источники неопределенности расчетных оценок должны отражаться. При этом о том, что такое суждения и оценки, в самом стандарте не сказано ни слова. 2) Вторая причина следует из предыдущей: у нас есть учет и по другим стандартам, таким как МСФО (IFRS) 8, МСФО (IAS) 19, и в разных стандартах по-разному, так или иначе, есть ссылки на суждения.
Финансовая отчетность представляет собой информацию, пропущенную через мнение руководства, которое выносит свои суждения и оценки. Но что же это такое, по сути? По сути своей это мнения о количественных и качественных характеристиках деятельности. Оценки – мнения о количественных характеристиках, а суждения, стало быть – мнения о качественных. Суждения и оценки восполняют недостающую в документах информацию или корректируют ту информацию, которая не всегда верна.
Суждения бывают регулярные и специфические. Специфические суждения существуют для определенных отраслей или для определенных видов деятельности. Примерами регулярных могут служить: контроль над дочерними компаниями, классификация аренды. Специфические суждения: классификация пенсионных планов, возможность продления лицензий, отношения агента/принципала.
Точно также регулярными и специфическими бывают оценки. Например, регулярные оценки – это сроки полезного использования, прогнозы при тестировании на обесценение, справедливая стоимость. Специфические оценки: актуарные допущения, вероятность реализации условного события, эффективная ставка по коммерческому кредиту.
Как применять суждения и оценки? Суждения необходимы для классификации объектов или операций с ними. Или же для структурирования с целью определения бизнес структуры. Или же суждения могут использовать для определения качественной значимости. И не только.
Говоря об оценке, что мы подразумеваем? 1) Это может быть оценка стоимости объекта. 2) или оценка для определения значения параметров, на основе которых определяется стоимость 3) или это оценка для определения качественной значимости.
Классификации суждений и оценок:
- По принадлежности к стандартам (национальные или международные)
- По месту формирования (централизованно или на локальном уровне)
- По месту применения
- По охвату объектов и операций (если массовые объекты, есть какие-то индивидуальные)
- По степени применимости
- Временная перспектива (оценки никогда не смотрят в прошлое – они либо текущие, либо перспективные!)
Главное в работе с суждениями и оценками – как ни странно это прозвучит, «переложить ответственность на других». Почти шутка. На самом деле вспомним, что в компании есть профильные подразделения, а есть учетное подразделение. Объект вводится в эксплуатацию – нужно оценить сроки его полезного использования (например). Если это будут делать бухгалтера, они не смогут адекватно обосновать свою оценку. Оценивать должен профильный специалист из другого подразделения, а после выставления оценки и происходит «передача ответственности».
Процесс работы с суждениями и оценками разделяется на 3 этапа: идентификация, формирование и применение. Идентификация предполагает анализ стандарта, выявление суждений и оценок и создание реестров. Реестр должен в обязательном порядке содержать: блок отчетности, к которому принадлежит оценка или суждение, блок стандарта, ответственное подразделение, периодичность формирования и характеристики суждений и оценок. Формирование подразумевает: характеристики объектов и операций, структуру суждений и оценок, фиксацию суждений и оценок.
Татьяна Панина, заместитель начальника корпоративной отчетности компании «Синергия» – Трансформация или параллельный учет?
Что делать, если нужно готовить отчетность по МСФО – какой метод выбрать? Проблема выбора стоит не только у тех, кто использует международные стандарты впервые, но и у тех, кто уже давно на них сидит.
Татьяна Панина привела пример из жизни: не столь давно она заглянула на один из интернет-форумов, где какая-то девушка спросила, как им (ей и компании) быть. Дело в том, что они впервые переходят на МСФО, и это порождает кучу вопросов: где набрать специалистов, какой метод использовать и т.д. Какой метод… Очень знакомо, правда? Многие в ветке форума тут же стали давать советы: «давайте через Excel» и т.д. Сразу все стали специалистами. По мнению г-жи Паниной, вся ситуация несколько напоминает тот старый анекдот про больного на приеме у доктора. «Как плохо Вы выглядите, я же настоятельно рекомендовал Вам курить только 10 сигарет в день», – говорит врач. «Доктор, для человека, который никогда раньше не курил, и десяти много», – отвечает пациент.
Самой Татьяне, как она утверждает, доводилось на практике иметь дело и с трансформацией, и с параллельным учетом. Статистика такова, что 95% компаний в РФ используют именно метод трансформации. Он более простой и менее затратный. Впрочем, о преимуществах и недостатках чуть ниже, пока же отметим и такой важный фактор: аудиторские компании традиционно больше доверяют параллельному учету. Но параллельный учет более затратный… Такие «суждения» присущи сегодня очень многим, и это все, если честно, больше напоминает демагогию.
Кстати, возможно использование и двух методов сразу. Просто рассуждать нужно не с позиции «что дешевле», а с позиции «зачем мы готовим МСФО»? Если мы – дочка иностранной компании, то метод будет один, а если МСФО нам нужно для иностранных инвесторов, мы выберем другой метод (параллельный учет, скорее всего). Причиной перехода на МСФО могут быть и просто требования законодательства.
Уровень существенности искажений для трансформации и для параллельного учета разный, и это причина, прочему аудиторы предпочитают последний метод первому: при трансформации используются определенные допущения. Например, при трансформации мы берем агрегированные данные за период – пусть это будет валютный курс, например. Но если в начале периода доллар стоит 28 р., а в конце поднялся до 32 р., и мы берем простое среднее, то расхождения в отчетности по сравнению с параллельным учетом будут уже существенные, потому что во втором случае курс берется тот, какой он есть сейчас.
Итак, посмотрим. Если мы – «дочка» иностранной компании. В этом случае, скорее всего, нас заставят готовить отчетность ежемесячно, а для ежемесячной отчетности больше подходит параллельный учет.
С точки зрения оценки трудозатрат. В презентации Татьяны использовался пример на уровне холдинговой компании, поскольку компания «Синергия» относится как раз к холдинговым структурам. В случае параллельного учета мы сразу начинаем работать на консолидированной основе и экономим 70% рабочего времени. Но для более мелких структур трансформация является самым простым методом внедрения, и для нее на первых порах хватит и обычного Excel.
Иногда в качестве третьего метода выделяют так называемую трансляцию проводок. Он имеет определенное преимущество над трансформацией, поскольку не требует обучения персонала. В случае же с высокой периодичностью отчетности, несмотря на затраты, безусловно выигрывает параллельный учет.
В принципе , положительных моментов у всех трех методов примерно одинаково, однако неправильным будет просто их посчитать – нужно еще и провести ранжирование, определить, что именно дня нас важнее. Все зависит от того, как часто мы готовим отчетность – раз в год, раз в квартал, или же ежемесячно? Известно, что трансформация отчетности занимает 2 месяца в среднем – стало быть, как готовить ее, если нам нужно делать это каждый месяц? Мы постоянно будем отставать, и это анекдотическая ситуация.
Теперь, представим такое распространенное явление, как проведение сверки – а вдруг об этом попросит начальство? Параллельный учет тут выигрывает, поскольку при трансформации нам придется «возвращаться» к РСБУ, сравнивать РСБУ с МСФО, потом РСБУ с управленческим учетом. Если это параллельный учет, то мы смотрим на бухгалтерскую проводку; МСФО сравниваем с управленческим учетом, и все это одновременно – с РБСУ, что быстрее.
Какие программные продукты есть? Понятно, что Excel – само дешевое решение. Дешевле может быть разве что только привлечение консультанта, чтобы он сам все за нас сделал. Однако уже трансляция проводок, если это еще и большая компания, потребует чего-то большего, чем Excel, понадобится хранилище данных. При переходе с одного метода на другой возможны свои трудности.
Борис Колмаков, член Национального Совета по финансовой отчетности, АРБ – Организация процесса подготовки МСФО-отчетности: внутренний контроль и процедуры
Скажем сразу – по нашему скромному мнению, это было самое живое, а потому самое интересное выступление первого дня. Возможно, что и всей двухдневной конференции. В последнее время довольно часто редакция GAAP.RU выдает своеобразный «знак качества» избранным докладчикам, и это становится практически традицией. И давно стало бы традицией в полном смысле этого слова, но, к сожалению, на некоторых конференциях случается так, что ни одно из выступлений ничем особенным не запоминается. Не «цепляет», как говорится. Выступления того же Игоря Робертовича Сухарева «цепляют» всегда, и то же самое произошло в этот день с докладом Бориса Колмакова – кстати, члена Национального совета по финансовой отчетности.
Борис Колмаков заменял отсутствующую Екатерину Некрасову (ведущего экономиста управления анализа отчетности Роснефти) и согласился выступить в очень сжатые сроки – практически половина от положенного времени. Начал он с того, что рассказал присутствующим о сегодняшней работе Фонда НСФО над переводом МСФО на русский язык, в соответствии с планом Минфина. Первый риторический вопрос, который последовал – это «а что такое качественная отчетность по МСФО?» Согласно определению докладчика, это «та отчетность, в которой собственники не нашли ничего для себя нового, потому что они и так это знают». Это отчетность, направленная на внешних инвесторов.
По мере подготовки отчетности по МСФО возникает много вопросов, на которые уже давно хорошо было бы иметь ответы на управленческом уровне. Эти задачи, специфические для России, которая перешла на капитализм от командной экономики без перестройки менталитета. Во многих отечественных компаниях собственник (он же управленец) решает разные задачи. Учет и отчетность – это очень разные задачи, ибо один представляет собой механизм управления, а второй – механизм рассказа. Чем более детально построен управленческий учет, тем более детально мы можем рассказать информацию внешнему пользователю.
Цифры можно подделать. На каком-то этапе возникает недоверие к «цифре» уже со стороны людей, знающих, откуда они берутся, и как ими можно манипулировать. Соответствующим образом они начинают относиться и к отчетности других. Процесс принятия решений может влиять, а может и не влиять на цифру – следовательно, в сознании людей автоматом проходит «сдвижка», поправка на эту величину. За техническими вопросами подготовки отчетности не стоит забывать, а для чего, собственно, эти цифры вообще нужны.
Для многих компаний подготовка МСФО отчетности является своеобразной «вещью в себе». Автоматом сделали – представили отчетность. Комментарии: «О, как интересно получилась прибыль!», или: «Капитал тоже интересный». Но попробуй пойми, как принятые решения влияют на ту или иную цифру – этого никто из внешних пользователей не скажет. Таково сегодня положение вещей в Российской Федерации. По словам Бориса Колмакова, ситуация чем-то напоминает культ жрецов Пифии или Кассандры в Древней Греции: «жрецы» делают что-то загадочное, но что именно – никто понять не в силах. Отчетность рождает массу вопросов.
А вообще, внимательно ли мы читали стандарты? Ведь если сделать это внимательно, то можно заметить, что в них ведь описывается не юридическое лицо, а «entity». Что же это за образование такое – «entity», субъект предпринимательства? Важнейший вопрос для собственника – понять, к какому субъекту эти стандарты применяются.
Теперь, такой еще момент. Видите ли, в отчетности по международным стандартам не бывает «счастливых минут». Читая отчетность некоторых товарищей, видишь, что у них в этом году такие «счастливые события» произошли, да еще и не раз. Ясно, что эта отчетность смещена, она необъективна. Они что-то отразили неправильно, притом сделали это сознательно. Возможно, какую-то транзакцию со связанными сторонами. Возникает вопрос ответственности. В наших компаниях ответственное лицо – это собственник. Даже если сотрудники компании, составляющие отчетность, имеют свою точку зрения, они реально не могут сказать об этом в глаза своему боссу – что он, мол, не кредит там выдавал, а просто выплатил себе дивиденд. Не могут, потому что их уволят. Вот и получаем «выдачу кредитов с нулевыми ставками на сто лет» – такая себе «добрая и вся такая загадочная компания». Это все на самом деле хорошо видно! Процесс внутреннего контроля обязательно должен включать в себя отслеживание реальной экономической сущности транзакций, чего не сделано нормально в российских компаниях. Процесс же информационного обмена очень сильно привязан к месту, которое занимает человек.
Мы производим отчетность по МСФО только тогда, когда вне компании есть кто-то, кто может ее посмотреть. И вот компания делает в международной отчетности «первые шаги». Подготовили – может быть, даже и не в первый раз. Возможно, приходилось и раньше. Но положили на стол начальству, начальство изучает… «Такая интересная отчетность по МСФО, но для внешнего пользователя пока сыровата – давай ее пока подержим в ящике стола» – вот это, граждане, и не отчетность по МСФО вовсе, а не будем говорить что. Отчетность по МСФО предполагает, что будет внешний пользователь. Причем внешний пользователь должен понимать, как именно принимаются решения в компании, и чему соответствует та или иная цифра. Мы можем как угодно нарисовать цифру, но есть такая вещь, как документационное сопровождение – оно-то и должно пояснять, как вообще мы получили эту циферку.
Кстати, пару слов о последних тенденциях в мире: цифры стали занимать мало места! Акцент уже ставится на управлении рисками. «Вчера прибыль была 100 (тугриков)» – «Прекрасно, но это не волнует никого! Объясните нам сначала, как эти 100 тугриков получены в текущих ценах на нефть (например), какова тут связь?»
Отчетность по МСФО предполагает, что мы раскрываем и окончательных бенефициаров. И внешнему пользователю будет интересно, что нам – Иванову Ивану Ивановичу (а не ООО «Белочка», или там «Чебураш & Ко») полагается по этой отчетность? Лично нам? 678 рублей в месяц за вычетом НДФЛ? :) Понимаете, если в конечных бенефициарах стоит «ООО Золушка», НИКТО к такой отчетности доверия иметь не будет. Легче уж прислушаться к внешнему консультанту-аудитору, чем слушать таких самих собственников. Он, этот консультант, по крайней мере, может сказать, как сказал тот мальчик в сказке Андерсона: «А король-то голый!»
GAAP.RU: потрясающе интересное выступление, господин Колмаков – наш личный «выбор дня»! И – да, наше мнение может совпадать, а может не совпадать с мнением других
День 2
Отражение в отчетности приобретения бизнеса: практические аспекты – Лариса Горбатова, управляющий директор по планированию и отчетности, АФК «Система»
Вначале буквально пару слов о компании. «Система» – один из самых крупных в России холдингов, причем холдингов многопрофильных. Компания котируется на Лондонской фондовой бирже, среди активов в ее портфеле – МТС с листингом на Нью-йоркской фондовой, Ситроникс, Башнефть, МГТС, Детский Мир, Московский банк реконструкции и развития и другие. Основной упор в компании делается именно на инвестиционной деятельности.
Как известно, одним из совместных проектов IASB и FASB был стандарт по объединению бизнеса. Стандарт вышел у обоих разработчиков практически идентичным, за тем исключением, что IASB дает возможность выбора того, как оценивать долю меньшинства. У FASB выбора нет – только справедливая стоимость везде.
«Система», конечно же, применяет международную отчетность по МСФО. По мнению Ларисы Горбатовой, стандарт по объединению бизнеса (IFRS 3) – вообще один из самых интересных, потому как по нему разработчики умудрились договориться практически полностью. Это говорит о том, что он «нацелен» туда, куда стремятся обе стороны.
Для любого холдинга это практически основной стандарт, а для «Системы» – тем более, потому что они, как было отмечено выше, основным своим направлением видят инвестиции.
Итак, какие могут быть с ним трудности? Получение информации в нужные сроки – это понятно. Бывает, что сделка вроде бы уже подготовлена, но при ее заключении возникли какие-то проблемы. В таком случае довольно сложно получить информацию в течение 12 месяцев. Этот срок – много или мало? Когда стандарт принимался, все обсуждали, как много времени предоставить на подготовку отчетности. Ставить ли сроком 12 месяцев, или можно больше? По итогу решили оставить 12 месяцев, потому что в противном случае уже теряется релевантность. Но, как выясняется, даже двенадцати месяцев на практике иногда не хватает. Вывод таков, что все нужно делать заранее.
Рассмотрим оценку активов и обязательств по справедливой стоимости. Именно активов и обязательств, поскольку если мы говорим о fair value для доли меньшинства (неконтролируемого интереса), то это, согласно стандарту, не обязательное требование, а опция. По этой причине Лариса Горбатова решила не останавливаться на этом – если компания сама желает трудностей, пусть и разбирается сама. А вот если это оценка активов и обязательств, то часто бывают такие трудности, что приходится брать оценщика.
Компания «Система» сделки до 50 млн. долларов (т.е. не очень большие в их понимании) старается оценивать самостоятельно, а это иногда приводит к спорам с аудиторами. Еще очень распространенный источник сложностей – условные сделки (contingent considerations – например, такое вот условие: «если компания не достигает показателя EBITBA в течение года, тогда покупатель может не доплачивать столько-то…» и так далее). В этом случае оценка еще сложнее. Сделку отслеживать нужно все время, пока договор не будет исполнен, а об этом многие забывают – один раз учли, и все, а потом будет переоценка. Руководство получило свои бонусы, все радуются, все расслаблены – а потом вдруг выясняется, что на самом деле по сделке был убыток. Сюрприз!
Еще один стандарт, который имеет отношение к этой теме – пока еще не принятый МСФО 13 по справедливой стоимости. Какие проблемы здесь могут возникнуть? Допустим, покупаем мы какой-то бизнес, 51% акций. Никаких условных «contingencies» нет. Мы должны внимательно посмотреть на то, что купили. Что очень распространено в российских компаниях сегодня? Они очень часто недоначисляют резервы. Например, резервы по отпускам. Казалось бы, безобидная вещь, но очень часто бывает в крупных компаниях, где много сотрудников, что многие из них не ходят по отпускам несколько лет. Есть новогодние каникулы, есть просто праздники – они этим довольны, но в отпуск не идут, и это нигде не отображено. Получаются серьезные суммы неучтенные суммы, нужно быть внимательными.
Еще важный момент со справедливой стоимостью: при оценке по ней в любом случае используются определенные допущения. Так или иначе, возникает некая модель. Так вот, используемые допущения нужно заранее согласовать с аудитором, чтобы потом не возникало неприятных вопросов.
Практические аспекты взаимодействия системы внутреннего контроля и системы построения отчетности по МСФО – Александра Хмелева, руководитель службы финансового контроля, БНП Париба Банк
Главную идею презентации Александра озвучила в самом начале: компания должна стремиться к построению эффективной системы СВК [2].
Что такое внутренний контроль? Согласно простейшему определению, это «комплекс мероприятий, осуществляемый руководством компании, менеджерами и управленцами, направленный на обеспечение эффективности операций, правдивости финансовой отчетности и соблюдение законодательства».
В чем выгода и в чем преимущества СВК? Прежде всего, повышение качества и достоверности отчетности, в том числе качества и достоверности управленческой отчетности, которая сегодня, в основном, строится на МСФО. Это простой управленческий инструмент, который дает ясную картину менеджеру. Плюс, если в холдинге происходит консолидация, компания получает эффективный инструмент по контролю отчетности в дочерних структурах.
Взаимодействие СВК и МСФО. Вообще, на практике отдел МСФО, как правило, взаимодействует с внешними пользователями, и только. Это неверно. Также довольно широко распространено простое непонимание функций службы внутреннего контроля – «зачем она нужна, если есть внутренний аудит и внешний аудит»? Не все понимают.
Ряд задач, которые раньше были возложены на МСФО, перекладываются на СВК. Это две системы, которые работают вместе.
Практические инструменты службы внутреннего контроля, использующиеся в банке БНП Париба.
- Бизнес-процессы и контроль. Банк делит контроль на 3 уровня. Первый уровень – контроль «четырех глаз», когда начальник проверяет подчиненного. Второй уровень – это когда вся информация проверяется другим подразделением (отделом МСФО, например). Третий уровень – все это еще раз проверяется глобальным специализированным подразделением.
- Подтверждение счетов владельцами. Идея здесь в том, что каждый сотрудник несет ответственность за свою работу. Что они сделали для этого? Они взяли список счетов и распределили их согласно ответственности среди сотрудников. Затем они описали контрольные процедуры по каждому счету (что нужно сделать? – сверить с выпиской банка, проверить по базе, и так далее). Раз в полгода на выборочной основе они проверяют сотрудников
- Анализ отчетности. Управленческая отчетность должна быть равна (в смысле, идентична) МСФО – такая установка в банке. Конечно, бывают небольшие различия, которые потом сверяются. Также бывает интересно посмотреть на сравнение МСФО и РСБУ. Каждый месяц они проверяют, какой объем составляют корректировки, что позволяет выявлять ошибки.
- Ключевые индикаторы рисков. Один из ключевых индикаторов – срок предоставления отчетности. Установка – не позднее 15 дней после окончания квартала. В банке применяется шкала из 3 категорий (низкий риск, средний и высокий) – в соответствии с количеством дней задержки отчетности. Если присутствует средний или высокий уровень риска – срочно необходим план действий по снижению. Единая «карта риска» дает менеджеру представление об угрозах в компании.
Аудит отчетности по МСФО: ключевые аспекты – Максим Фирсов, руководитель отдела международной отчетности, Евросеть
«Евросеть» – компания, оперирующая в области ритейла, предоставляет много услуг для мобильных операторов. Сейчас они прошли ребрендинг, и все салоны Евросети переделаны в иной стиль. Это в качестве краткого вступления.
А теперь по существу. Для чего вообще отчетность по МСФО? В РФ есть РСБУ, в СНГ есть свои ПБУ, а в США – US GAAP. Все эти стандарты для местного рынка. Потребность в МСФО появляется тогда, когда необходимо обеспечить сопоставимость отчетности.
Однако до момента аудита нужно еще пройти долгий путь подготовки. Рассмотрим сначала ключевые аспекты подготовки отчетности.
Таковых докладчик выделяет 2 основных:
- Необходимо тесное сотрудничество с руководителем компании и другими отделами. Отражение в РСБУ часто может не соответствовать отражению по МСФО, и нужно взаимодействие, чтобы понять, есть ли расхождения.
- При формировании отчетности нужно применять критерий материальности. Известно, что в российских компаниях на практике он зачастую не применяется вовсе.
После подготовки отчетности следующим шагом будет, собственно, само прохождение аудита. Но для этого необходимо вначале оговорить, кто, на каких этапах и что именно делает. Очень важно согласовать график самого аудита и, по возможности, его придерживаться. Хорошо бы отразить, в какие сроки он заканчивается.
При планировании аудита очень важно помнить о «нерутинных» операциях. Какими они могут быть? Это, прежде всего, покупка или продажа бизнеса. Это может быть признание выручки по новым операциям, либо по старым операциям, где поменялись условия. И так далее – примеров может быть много. Эти операции могут занимать много времени. Евросеть определяет их сама и старается заранее согласовать с аудиторами. Тут важно понять, что некоторые сделки могут быть конфиденциальными, и компания не может заранее рассказать аудиторам, что они готовят (например, что скоро будет объединение или поглощение сторонней организации, и это точно «нерутинная» операция). Там не менее, какие-то ключевые аспекты необходимо попытаться согласовать с внешними проверяющими.
При прохождении аудита важно следить, чтобы аудиторы придерживались сроков. По завершении аудита помним о двух важных вещах:
- Согласование непроведенных поправок. Если аудиторы находят их, они проводятся, однако иногда сам вопрос проведения занимает время, которого уже нет, и принимается решение оставить все как есть.
- Принципиальное несогласие клиента с аудитором. Такое в Евросети тоже случалось. Прошло 2 года, и пришлось все-таки списать…В общем, постарайтесь такого не допускать.
Взаимоотношения с аудиторами. Компания «Евросеть» публичная – общение с аудиторами у них, по сути, не заканчивается никогда. Сложности могут возникнуть как раз по нерутинным операциям. Тот же ребрендинг, который проводится сегодня, можно отнести как раз к таковым. Трактовка одного и того же вопроса у разных аудиторов может также быть разной – помните об этом, если примете решение о смене проверяющего!
Что еще стоит помнить об аудиторах, так это то, что внешние аудиторы могут оказывать и другие услуги – услуги по оценке бизнеса, по трактовке сложных операций. Иногда аудиторы помогают с трансформацией. Вообще, аудиторам запрещено предоставлять услуги публичным компаниям, если эти услуги влияют на отчетность.
Опыт компании по принятию решений об отражении в международной отчетности «спорных моментов» – Андрей Ковалев, главный бухгалтер Трансаэро
Эту презентацию мы – GAAP.RU – тоже хотим отметить отдельно. Она получилась запоминающейся: очень живая и… позитивная. Знаете, если существует на свете такая вещь, как «позитивный бухучет » – то, наверно, это он, или что-то, очень близкое к нему. Все зависит от самого докладчика, конечно. Наш маленький «+».
Несколько слов о компании. 20 лет на рынке, вторая крупнейшая после «Аэрофлота», более 7000 сотрудников. Учетом по российским и международным стандартам занимается бухгалтерия, которую и возглавляет Андрей Ковалев. Основная деятельность компании – разумеется, воздушные перевозки. Самолетов у них больше семидесяти, что очень много, потому что всего по России сегодня летает ок. 600 штук. А скоро будет меньше, потому что правительство сегодня приступило, засучив рукава, к активным действиям по ужесточению контроля над авиакомпаниями. Доля Трансаэро должна будет еще возрасти, но это потом. Уже сейчас, с таким парком самолетов, объем работы очень большой.
Самый основной объект учета – выручка, а в учетной практике часто возникают спорные моменты. Какими же они бывают и когда возникают?
Возникают обычно там, где спорят два человека, не так ли? Один человек сам с собой обычно не спорит (если вдруг спорит – наверно, что-то не так с психикой). Условно спорные моменты можно отнести к четырем основным группам:
- Выбор учетной политики
- Вопросы бухгалтерской оценки
- Вопрос существенности
- Объем раскрытия.
1) Итак, вопросы учетной политики – что было у Трансаэро в этой связи (здесь докладчик предупредил аудиторию, что постарается, по возможности, иллюстрировать все на примере самой компании)? При выборе возможны некоторые спорные вопросы – в частности, что считать моментом признания выручки? В авиаперевозках ситуация очень распространенная: пассажир покупает билет, но когда признавать выручку? При покупке билета? По завершении полета? А если полет не единый, а состоит из сегментов? Да еще если на разные даты? Что сделали в компании: они решили признавать выручку по каждому полетному сегменту отдельно в тот момент, когда пассажир входит в самолет. Нужно же, в конце концов, выбрать точку отсчета. А больше суток ни один самолет сегодня не летит, даже до Австралии, поэтому дата в любом случае будет одна. Теперь, если цена за билет установлена единая, приходится разбивать ее по сегментам. Ситуацию растолковали аудиторам – аудиторы с ними согласились.
Еще один вопрос – доходы будущих периодов. Что было в этой связи в компании? Часть перевозок, как известно, продается не по договорам обычных перевозок, а по блочным договорам (приходят туроператоры и скупают билеты). Туроператоры дают гарантии, что пассажиры действительно будут летать, а в Трансаэро просят этих гарантий. В самом деле, несколько неразумно продавать большие количества билетов, если нет гарантий, что ими воспользуются, и группа действительно полетит. Возникает вопрос: если есть такой договор, наверное, мы уже можем признать доход, ведь туроператоры все равно заплатят? В компании подумали и решили, что, вообще-то, рановато, ведь рейс могут и отменить. Однако признать дебиторскую и кредиторскую задолженности надо сразу.
Закупка запчастей для самолетов. Это часть самой обычной практики. Самолеты обязаны проходить регулярный ремонт. В Трансаэро почти все самолеты (69 из 70) – иностранные Боинги. Значит, запчасти для них приходится закупать за рубежом. Покупаешь запчасти – платишь пошлину, но пошлину ведь можно платить в рассрочку! Вопрос: вот мы ввезли двигатель, и каждый месяц платим по 3% пошлины. Как нам ее признать – включить ли в состав первоначальной стоимости, или как? Аудиторы потребовали – и пришлось с ними согласиться – чтобы по этим платежам признавали дебиторскую и кредиторскую задолженность, а потом ее списывали.
Распределение расходов по видам при составлении отчета о доходах и расходах. Вроде бы много расходов, которые, в принципе схожи, но как их разбить? Пришли к выводу, что раз есть право оговорить заранее в учетной политике порядок разбивки расходов, то это право у компании действительно есть, и оспаривать учетную политику нельзя!
2) Бухгалтерские оценки. Самые большие вопросы – основные средства и аренда. Основные средства – конечно же, самолеты. Они огромные и состоят из разных запчастей, все с разными сроками жизни. Учитывать их отдельно или как? Если отдельно, то в этом случае мы отчетность вообще никогда не сведем, слишком уж много времени и усилий нужно. Решили «разделить» самолет на 3 части: планер, двигатели и такая составляющая как капитальный ремонт. Стандарт IAS 16 «Основные средства» разрешает выделить части и отдельно их амортизировать. Но покупали-то мы самолет целиком, как именно выделять? Посчитали примерную пропорцию при покупке, что и сколько стоит – вот и разделили.
Сроки полезного использования – опять же, вещь неопределенная. 20 лет хватит? Или правильнее назвать от 10 до 15? В компании-производителе Боингов вообще все замеряют в привязке к летным часам, а не годам. А кое-кто из производителей вообще утверждает, что двигатели у них вечные – только ремонт время от времени делайте, а так будут хоть до второго пришествия работать. В Трансаэро оценили примерные сроки налета, оценили моральное устаревание – так получили представления о примерных сроках полезного использования. Ликвидационная стоимость, к которой приходим после истечения срока – это также типичный вопрос оценки. Все зависит от того, каковы планы на самолет. Можно списать его на запчасти. Можно перестать возить пассажиров и сделать грузовым – разные варианты дают разную стоимость.
Аренда. Она бывает финансовая, бывает операционная. С финансовой возникает больше всего вопросов. По какой сумме признать? «По наименьшей из двух стоимостей: справедливой или по себестоимости» – так, вроде бы, написано в стандарте. Но вопрос – а какая в этом случае справедливая стоимость у него – у двигателя? Как будто есть активный рынок на авиадвигатели! А если это сделка leaseback – как доказать, что она прошла по справедливой стоимости? Аудиторы – доказано практикой – не верят и десятку аналогичных договоров, которые суешь им под нос. Они настойчиво просят позвать оценщика и оценить еще раз.
Процентные ставки в аренде. Вопрос в том, как амортизировать объект аренды – по какой эффективной ставке. Ну, как вариант, можем посмотреть на ставки по кредитам, на аналогичные сделки. Получается большой разброс мнений, и много споров с аудиторами. И кстати, большой разброс в отчетности российских авиаперевозчиков тоже.
Резервы по ремонту воздушных судов. Ремонты вообще обязательны. Вопрос по резервам здесь такой: признавать ли их сразу в расходах, в какой сумме, и так далее. Пришли к выводу, что признаем тогда, когда проводим ремонт, но не раньше.
3) Вопросы существенности. Признание аренды в качестве финансовой, например. Один из критериев для этого: существенную часть жизни объект должен находиться у арендатора. А как определить, существенную ли часть жизни он там проводит, это встречный вопрос? Других удачных подходов, кроме как просто прописать это в учетной политике, докладчик просто не видит.
Наличие контроля? Не у всех компаний это очевидно. Контроль может быть и неформальным – приходится доказывать аудиторам
Существенность ошибок. Как правило, это определяют сами аудиторы в ходе проверки. Создание резервов по отпускам – будет ли существенной ошибкой, если мы создадим их по группе сотрудников, а не по каждому сотруднику отдельно?
4) Объем раскрытий. Споры возникают вокруг сегментной отчетности и вокруг номинальных держателей акций. Компания работает в сегментах, но в каких? Пришли к выводу, что все-таки они работают в одном! сегменте – авиаперевозки, и дело с концом. Они еще как-то могут разделить выручку в соответствии с географическими сегментами полета, но это максимум.
Ну и собственники – кто они? Вспоминается пример с Домодедово: когда стали «копать», так и не нашли, кто это на самом деле. Если компания показывает структуру, часто появляются номинальные держатели акций (делается это, конечно, для того, чтобы не раскрывать реальных). Аудиторы спорят, а нужно просто решить для себя, насколько это важно для интересов компании – раскрыть собственников. Как говорил в ходе своего выступления один из докладчиков конференции, доверия к отчетности «ООО Золушка», пусть даже отчетности по МСФО, не будет никакой.
__________________________________________________
[1] Грэхем Холт, экзаменатор АССА – МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»//Институт ДипИФР
[2] По этой обширной теме см. также «Внутри корпоративный контроль и аудит: принципы, проблемы и решения»