С ростом международной торговли компании становятся все более “трансграничными”. Например, далеко не всегда можно обойтись юридическим лицом, зарегистрированным в отечественной юрисдикции, и тогда на помощь приходят контролируемые иностранные компании. А поскольку хозяйственная деятельность непредсказуема, порой необходимо сменить одну иностранную юрисдикцию на другую.
Приведем условный пример. Общество владеет 100% контролируемой иностранной компании (КИК), первоначально зарегистрированной в 2008 г. на о. Гернси. Данная компания 30 декабря 2015 г. сменила местонахождение (была редомицилирована) на Кипр.
Первый финансовый год для отчетности на территории Кипра по требованиям законодательства Кипра должен заканчиваться 31 декабря 2016 г.
По итогам 2015 г. была составлена отчетность согласно правилам МСФО. По данным отчетности у КИК имеется убыток, но после корректировок, предусмотренных российским законодательством, у КИК будет иметься прибыль.
В конце 2016 г. (29 декабря 2016 г.) КИК выплатила Заказчику дивиденды за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.
Рассмотрим данную ситуацию и дадим ответы на следующие вопросы:
- в каком порядке учитываются дивиденды, выплаченные за счет нераспределенной прибыли КИК, полученной до 2015 г., в целях определения налогооблагаемой в России прибыли КИК за 2015 г.;
- возможно ли применить ставку 0% в отношении дивидендов, полученных от иностранной компании, сменившей местонахождение на Кипр?
Учитываем дивиденды, выплаченные за счет прибыли прошлых лет
Согласно п. 1 ст. 2515 Налогового кодекса РФ прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании в целях НК РФ признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со ст. 3091 НК РФ.
В силу п. 2 ст. 3091 НК РФ прибыль (убыток) контролируемой иностранной компании, определенная по данным финансовой отчетности этой компании и выраженная в иностранной валюте, уменьшенная на величину дивидендов (распределенной прибыли), учитываемых в соответствии с порядком, предусмотренным п. 1 ст. 2515 НК РФ, подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, определяемого за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год.
Таким образом, до пересчета прибыли КИК в рубли общество имеет право уменьшить полученную КИК прибыль (с учетом корректировок, предусмотренных ст. 3091 НК РФ) на сумму распределенных КИК дивидендов.
На основании подп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, а в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности — 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания календарного года, за который определяется ее прибыль.
В рассматриваемой ситуации финансовая отчетность КИК за 2015 г. в связи со сменой местонахождения была составлена за период с 1 января по 31 декабря 2015 г. Следовательно, прибыль КИК, определенная с учетом положений ст. 3091 НК РФ, могла быть признана в составе доходов Общества на 31 декабря 2016 г.
Согласно п. 1 ст. 2515 НК РФ прибыль контролируемой иностранной компании уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 3091 НК РФ. Если финансовая отчетность компании в соответствии с ее личным законом не составляется, финансовым годом признается календарный год.
Налоговое законодательство не предусматривает ограничения суммы дивидендов, которые могут уменьшать рассчитанную в соответствии с российским налоговым законодательством прибыль КИК, размером прибыли КИК, полученной в соответствующем финансовом году.
Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
При этом согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
Следовательно, если личный закон КИК на момент выплаты дивидендов (в рассматриваемой ситуации — законодательство Кипра) квалифицирует осуществляемые в пользу Общества выплаты именно как дивиденды, хотя бы и осуществляемые за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то Общество имеет право уменьшать прибыль КИК на всю сумму данных дивидендов.
Таким образом, по мнению авторов, Общество в рассматриваемой ситуации имеет право уменьшить прибыль КИК за налоговый период с 1 января по 31 декабря 2015 г. на сумму дивидендов, выплаченных в 2016 г. за счет нераспределенной прибыли КИК прошлых лет.
Аналогичную позицию занимают контролирующие органы. Так, в письме от 10 февраля 2017 г. № 03-12-11/2/7395 Минфин России разъяснил, что уменьшение прибыли контролируемой иностранной компании на величину дивидендов возможно как за счет распределения прибыли года, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, так и за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (в том числе сформированной до 2015 г.). Данная позиция была подтверждена и в письме Минфина России от 13 февраля 2017 г. № 03-12-11/2/7930.
Таким образом, общество имеет право уменьшить доходы 2016 г. в виде прибыли КИК за налоговый период с 1 января по 31 декабря 2015 г. на сумму дивидендов, выплаченных в 2016 г. за счет нераспределенной прибыли КИК прошлых лет.
Возможность применения ставки 0% в отношении дивидендов, полученных от иностранной компании, сменившей местонахождение на Кипр
Согласно п. 3 ст. 284 НК РФ к налоговой базе в виде дивидендов, получаемых российской организацией от иностранной организации, применяются ставки 0 и 13%.
В силу подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ налоговая ставка в размере 0% применяется к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее чем 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее чем 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. При этом если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, установленная налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) (далее — Перечень офшорных территорий).
Следовательно, законодатель ставит применение налоговой ставки в размере 0% в зависимость от давности владения на праве собственности капиталом иностранной организации, выплачивающей дивиденды (не менее чем 50-процентное участие в течение не менее чем 365 дней).
Одновременно на основании подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.
Таким образом, именно на дату получения дохода в виде дивидендов, т.е. поступления их на счет Общества, должно осуществляться определение применимой ставки налога на прибыль в отношении данных доходов.
На наш взгляд, в целях применения п. 3 ст. 284 НК РФ давность владения на праве собственности капиталом иностранной организации, выплачивающей дивиденды, исчисляется с момента регистрации такого права за участником организации.
Аналогичная позиция поддерживается судебной практикой. Так, в Постановлении от 2 декабря 2010 г. по делу № А26-5658/2010 Тринадцатый ААС указал, что для целей применения налоговой ставки 0% срок 365 дней исчисляется с даты перехода права собственности на вклад в уставном капитале к организации, получающей дивиденды, т.е. с даты внесения записи в реестр акционеров.
В рассматриваемой ситуации КИК зарегистрирована на о. Гернси в 2008 г., решение о выплате дивидендов с нераспределенной прибыли принято 28 декабря 2016 г., таким образом, срок непрерывного владения Обществом вкладом в уставном капитале КИК на праве собственности составляет более 365 дней.
Сам факт смены постоянного местонахождения КИК, по нашему мнению, в рассматриваемом случае не влияет на продолжительность владения Обществом вкладом в уставном капитале такой организации.
КИК сменила местонахождение 30 декабря 2015 г. Однако место постоянного местонахождения компании определяется применимым личным законом такой компании, при этом смена постоянного местонахождения не влияет на правоспособность компании, не влечет за собой изменение состава участников лица, его организационно-правовой формы. Следовательно, не происходит и прерывания продолжительности владения вкладом участника в уставном капитале такой организации. Право участия подтверждается принадлежностью лицу долей, акций, паев.
Судебная практика и разъяснения контролирующих органов по вопросу влияния смены адреса местонахождения иностранной организации на продолжительность владения на праве собственности вкладом в уставном капитале иностранной организации на настоящий момент не обнаружены, однако существует позиция контролирующих органов относительно расчета данной продолжительности при реорганизации иностранных организаций.
Так, в письме от 28 августа 2013 г. № 03-03-06/2/35300 Минфин России пояснил, что период непрерывного владения продолжительностью не менее 365 календарных дней на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации должен соблюдаться в совокупности как для присоединенной, так и реорганизованной организации.
Также в письме от 16 июля 2013 г. № ЕД-4-3/12679@ ФНС России разъяснила, что при реорганизации в форме присоединения не возникает новое юридическое лицо и, соответственно, государственной регистрации подлежат изменения и дополнения к учредительным документам организации, в том числе и об изменении ее наименования. В результате налоговое ведомство высказало мнение, что реорганизация в форме присоединения общества, выплачивающего дивиденды, не влияет на исчисление периода непрерывного владения участниками вкладами (долями) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации в целях применения подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, поскольку происходит передача права собственности на пакет акций на основании передаточного акта.
Из буквального толкования положений п. 3 ст. 284 НК РФ следует вывод, что они не содержат указания на период, в течение которого иностранная организация должна иметь местом своего постоянного нахождения государство, не относящееся к так называемым офшорным государствам, — главное, чтобы на момент получения налогоплательщиком дохода в виде дивидендов иностранная организация была зарегистрирована в государстве, не относящемся к офшорным.
Следовательно, срок владения акциями КИК именно в период после смены местонахождения КИК на Кипр не влияет на возможность применения Обществом ставки 0% в отношении полученных дивидендов.
Также законодательство не ограничивает право налогоплательщика на применение ставки 0% в зависимости от периода получения прибыли, за счет которой происходит выплата дивидендов.
В соответствии с позицией контролирующих органов (см. письмо Минфина России от 28 марта 2013 г. № 03-03-06/2/9893) соблюдение условия о ненахождении выплачивающей дивиденды иностранной организации в Перечне офшорных территорий проверяется на день принятия решения о выплате дивидендов. Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 21 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/841 и ФНС России от 29 декабря 2012 г. № АС-4-2/22690.
Перечень офшорных территорий установлен приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. № 108н. Так, в редакции Перечня, действующей на настоящий момент, в список включены отдельные административные единицы Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, среди которых указаны Нормандские острова (в том числе о. Гернси).
Республика Кипр при этом исключена из данного Перечня с 1 января 2013 г. (приказ Минфина России от 21 августа 2012 г. № 115н). Данное государство является местом постоянного нахождения компании с 30 декабря 2015 г., что говорит о соблюдении требования, установленного абз. 2 подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.
Таким образом, по мнению авторов, Общество имеет право на применение ставки 0% при получении дивидендов от КИК вне зависимости от того факта, что получение прибыли, за счет которой дивиденды подлежат выплате, было осуществлено в период постоянного местонахождения КИК на о. Гернси.
В заключение еще раз подчеркнем: в рассматриваемой ситуации соблюдаются требования п. 3 ст. 284 НК РФ в части продолжительности владения Обществом вкладом в уставном капитале КИК и размера такого вклада. При смене постоянного местонахождения не происходит изменение срока непрерывного владения на праве собственности вкладом в уставном капитале КИК, т.е. Общество имеет право на применение ставки 0% в отношении данных доходов.