Концепция достоверности бухгалтерской отчетности: практические аспекты аудита

Анализируются практические аспекты применимых концепций подготовки достоверной бухгал­терской отчетности, в частности, обзор и анализ типовых ошибок, встречающихся в практике аудита бухгалтерской отчетности. Рассмотрены теоретические аспекты квалификации и интерпретации оши­бок во взаимосвязи с изменениями соответствующих регулирующих аудит документов; обозначен перечень типовых ошибок, допускаемых при подготовке бухгалтерской отчетности за 2018-2020 гг.; сформулирова­ны действия аудитора в отношении выявленных ошибок; проведен анализ влияния ошибок на мнение ауди­тора о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторских заключениях.

В соответствии с международными стан­дартами аудита целью аудиторской про­верки является повышение степени уверен­ности потенциальных пользователей в досто­верности бухгалтерской отчетности посред­ством формирования и выражения мнения аудитора относительно того, действительно ли бухгалтерская отчетность подготовлена во всех существенных отношениях в соответствии с критериями применимой концепции подго­товки финансовой отчетности [6]. Применимая концепция подготовки финансовой отчетно­сти — концепция подготовки финансовой от­четности, принятая руководством, а также, если уместно, лицами, отвечающими за корпора­тивное управление, организации и используе­мая при подготовке финансовой отчетности; эта концепция является приемлемой с точки зрения характера организации и цели подго­товки финансовой отчетности или ее исполь­зование требуется законами или нормативны­ми актами [6]. При этом следует отметить, что термины — бухгалтерская отчетность, финан­совая отчетность, бухгалтерская (финансовая) отчетность — в настоящее время употребля­ются как синонимы, имеют одинаковое значе­ние в российском законодательстве о бухгал­терском учете, об аудиторской деятельности, в международных стандартах аудита [1, 2, 5, 6].

Классификация концепций подготовки бух­галтерской отчетности, имеющая ключевое значение в практике формирования бухгалтер­ской отчетности, приведена в МСА 200 «Ос­новные цели независимого аудитора и прове­дение аудита в соответствии с международны­ми стандартами аудита» — документе, регла­ментирующем аудиторскую деятельность. Различают две основные концепции подготов­ки бухгалтерской отчетности, для каждой из ко­торых характерна собственная трактовка до­стоверности бухгалтерской отчетности [6]:

• концепция достоверного представления;
• концепция соответствия.

При аудите бухгалтерской отчетности, сфор­мированной по российским стандартам бухгал­терского учета, аудиторам следует выражать мнение о соответствии представленной бухгал­терской отчетности правилам российской кон­цепции подготовки бухгалтерской отчетности, официально соответствующей типу концепции достоверного представления [6, 11, 17].

В контексте рассмотрения проблемы опре­деления типа российской концепции подготов­ки бухгалтерской отчетности (официально — как концепции достоверного представления) и соответствующего понимания достоверности бухгалтерской отчетности представляют ин­терес практические аспекты достоверности отчетности, в частности, обзор и анализ ти­повых ошибок, встречающихся в практике аудита бухгалтерской отчетности.

Большой практический опыт в сфере ауди­торской деятельности позволил авторам:

• рассмотреть теоретические аспекты ква­лификации и интерпретации ошибок во вза­имосвязи с изменениями соответствующих регулирующих аудит документов;
• обозначить перечень типовых ошибок, допущенных при подготовке бухгалтерской отчетности за 2018-2020 гг.;
• сформулировать действия аудитора в от­ношении выявленных ошибок;
• провести анализ влияния ошибок на мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчет­ности в аудиторских заключениях.

На основе обобщения практики примене­ния законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете, практики осуществления внешнего кон­троля качества Минфином России разрабо­таны рекомендации аудиторам по проведению аудиторских проверок бухгалтерской отчет­ности за 2020 г., в которых предложено об­ращать повышенное внимание на следующие аспекты [12, 13]:

• влияние ситуации, обусловленной рас­пространением новой коронавирусной ин­фекции;
• при организации и проведении инвента­ризации активов и обязательств в целях под­тверждения статей годовой бухгалтерской отчетности за 2020 г. иметь в виду, что:

— в исключительных случаях, обусловлен­ных введенными в установленном порядке ограничениями, направленными на преду­преждение и предотвращение распростране­ния новой коронавирусной инфекции, допу­стимо применение в отношении отдельных видов активов альтернативных способов вы­явления фактического наличия соответству­ющих объектов, обеспечивающих достоверное и полное представление в бухгалтерской от­четности информации о финансовом положе­нии организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;

— нормативные правовые акты по бухгал­терскому учету, в частности Методические указания по инвентаризации имущества и фи­нансовых обязательств, утвержденные При­казом Минфина России от 13.06.1995 №49, не содержат положений, препятствующих применению современных средств выявления фактического наличия имущества;

• формирование учетной политики дочер­ними обществами;
• учет операций по кредитному договору на неотложные нужды для поддержки и со­хранения занятости (согласно ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» и ПБУ 9/99 «Доходы организации»);
• учет государственной помощи на осу­ществление мероприятий по снижению не­гативного влияния коронавирусной инфекции (согласно ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»);
• раскрытие информации о чистых акти­вах [7];
• учитывая значимость и потенциально всеобъемлющее влияние распространения новой коронавирусной инфекции и связанных с ней ограничений на аудируемые лица, осо­бенно осуществляющие свою хозяйственную деятельность в отраслях, отнесенных к наи­более пострадавшим в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции, пользователи бух­галтерской отчетности будут уделять особое внимание информации, раскрытой по данно­му вопросу в бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен критически оценить, яв­ляется ли достаточной и надлежащей инфор­мация, раскрытая в бухгалтерской отчетно­сти, о допущениях и суждениях руководства аудируемого лица в отношении непрерыв­ности деятельности этого лица в условиях COVID-19.

В перечень наиболее часто встречающихся ошибок, выявленных в ходе аудиторских про­верок в последние 2-3 года, следует включить следующие ошибки (изложенные ниже), обо­значив суть и тип ошибки, нарушенную норму законодательства о бухгалтерском учете, воз­можные последствия и рекомендации по их исправлению.

Ошибка: отсутствие указания в бухгалтер­ской отчетности на применимую концепцию подготовки бухгалтерской отчетности.

Основание: п. 25 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Тип ошибки: ошибка раскрытия.

Последствия: возможное введение в заблуж­дение пользователей бухгалтерской отчетности относительно правил, на основании которых сформированы показатели отчетности.

Рекомендации: указать в пояснениях к Бух­галтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах на применение при составлении бухгалтерской отчетности российской кон­цепции подготовки бухгалтерской отчетности в соответствии с Законом № 402-ФЗ «О бух­галтерском учете» и федеральными стандар­тами бухгалтерского учета.

Ошибка: ненадлежащее представление в по­яснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах необходимой ин­формации в связи с досрочным применением стандартов.

Основание: п. 47 ФСБУ 5/2019 «Запасы»; п.п. 25-27 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вло­жения»; п.п. 49-50 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»; п.п. 48-49 ФСБУ 6/2020 «Основные средства».

Тип ошибки: ошибка представления.

Последствия: несопоставимость показателей бухгалтерского баланса по статьям «Запасы», «Основные средства», «Обязательства по аренде».

Рекомендации:

• утвердить в учетной политике порядок отражения в отчетности последствий измене­ния учетной политики в отношении тех или иных объектов: ретроспективно или перспек­тивно (п. 47 ФСБУ 5/2019 «Запасы»; п.п. 25-27 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»); ре­троспективно или путем признания на конец предшествующего применению стандарта года прав пользования активом и обязательств по аренде (п. 49-50 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»), а также путем корректи­ровки стоимости основных средств на конец предшествующего периода (п. 48-49 ФСБУ 6/2020 «Основные средства»);
• отразить в отчетности последствия из­менения учетной политике согласно способу, закрепленному в учетной политике, раскрыв этот факт в пояснениях к Бухгалтерскому ба­лансу и Отчету о финансовых результатах.

Ошибка: нераскрытие в бухгалтерской от­четности информации о рисках, связанных с распространением новой коронавирусной инфекции COVID-19.

Тип ошибки: ошибка раскрытия.

Основание: п.п. 5, 20 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»; Информация Мин­фина России № ПЗ-9/2012 «О раскрытии ин­формации о рисках хозяйственной деятель­ности организации в годовой бухгалтерской отчетности».

Последствия: ненадлежащее раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о до­пущениях и суждениях руководства аудиру­емого лица в отношении непрерывности дея­тельности этого лица в условиях COVID-19, включая в отношении событий или условий, указывающих на наличие существенной не­определенности, которая может вызвать зна­чительные сомнения в способности аудируе­мого лица продолжать непрерывно свою де­ятельность.

Рекомендации: раскрыть информацию о влиянии рисков, связанных с распростра­нением инфекции COVID-19 на деятельность организации в отчетном периоде и перспек­тивы в отношении непрерывности деятель­ности.

Ошибка: ненадлежащее раскрытие инфор­мации о связанных сторонах и операциях с ними.

Основание: п.п. 6-14 ПБУ 11/2008 «Инфор­мация о связанных сторонах».

Тип ошибки: ошибка раскрытия.

Последствия: возможное введение в заблуж­дение пользователей бухгалтерской (финан­совой) отчетности относительно условий опе­раций (нерыночных), на основании которых были сформированы показатели отчетности.

Рекомендации: раскрыть в отдельном раз­деле пояснений к бухгалтерской отчетности:

• перечень связанных сторон (по группам);
• характеристики операций со связанными сторонами (в том числе объем операций, сальдо расчетов).

Ошибка: нераскрытие информации о бе­нефициарных владельцах организации.

Основание: п. 7 ст. 6.1 Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, получен­ных преступным путем, и финансированию терроризма».

Тип ошибки: ошибка раскрытия.

Последствия: неполное раскрытие инфор­мации в бухгалтерской отчетности по срав­нению с требованиями законодательства о бух­галтерском учете.

Рекомендации:

• предпринять действия к получению ин­формации о бенефициарных владельцах;
• раскрыть в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах информацию о бенефициарных владельцах или о действиях, предпринятых для их выяснения (в случае отсутствия такой информации).

Ошибка: отсутствие проведения инвента­ризации активов и обязательств перед состав­лением бухгалтерской отчетности.

Основание: п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчет­ности в Российской Федерации [4]; ст. 11 Фе­дерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Тип ошибки: организационно-техническая ошибка.

Последствия: повышение риска наличия существенных искажений в бухгалтерской отчетности.

Рекомендации:

• проводить инвентаризацию активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
• в случае непроведения инвентаризации в установленные сроки, рассмотреть возмож­ность применения альтернативных способов выявления фактического наличия соответ­ствующих объектов, обеспечивающих досто­верное и полное представление в бухгалтер­ской отчетности информации.

Ошибка: несоответствие учетной полити­ки дочерних обществ способам ведения бух­галтерского учета, установленным в стандар­тах бухгалтерского учета основного общества (в случаях, когда основное общество обязы­вает дочернее применять данные стандарты).

Основание: п. 14 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; п. 5.1 ПБУ 1/2008 «Ученая политика организации» (далее — ПБУ 1/2008).

Тип ошибки: организационно-техническая ошибка, ошибка классификации.

Последствия: несоответствие учетной по­литики требованиям законодательства.

Рекомендации: привести учетную политику в соответствие стандартам бухгалтерского учета, установленным в основном обществе.

Ошибка: ненадлежащее раскрытие инфор­мации о неприменении правил РСБУ в случае применения правил МСФО.

Основание: организация, формирующая учетную политику по отдельным вопросам согласно МСФО (абз. 2 п. 7 ПБУ 1/2008), должна в отношении каждого не применен­ного ею способа ведения бухгалтерского учета, установленного федеральным стандартом бухгалтерского учета, описать такой способ, а также раскрыть соответствующее требование Международного стандарта финансовой от­четности и описать, каким образом это тре­бование будет нарушено в случае применения способа ведения бухгалтерского учета, уста­новленного федеральным стандартом бухгал­терского учета (п. 20.1 ПБУ 1/2008).

Тип ошибки: ошибка раскрытия.

Последствия: введение в заблуждение поль­зователей в отношении порядка формирования показателей бухгалтерской отчетности.

Рекомендации: раскрывать в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финан­совых результатах информацию о неприме­нении РСБУ, требуемую п. 20.1 ПБУ 1/2008.

Ошибка: ненадлежащее формирование/ неформирование оценочных резервов (резер­ва под снижение стоимости материальных цен­ностей, резерва под обесценение финансовых вложений, резерва по сомнительным долгам).

Основание: п. 25 ПБУ 5/01 «Учет матери­ально-производственных запасов»; п.п. 37-40 ПУ 19/02 «Учет финансовых вложений»; п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Фе­дерации [4].

Тип ошибки: организационно-техническая ошибка; ошибка представления.

Последствия: искажение стоимости запасов, финансовых вложений, дебиторской задол­женности.

Рекомендации:

• описать в учетной политике порядок фор­мирования каждого вида оценочных резервов (при наличии соответствующих видов активов);
• перед формированием годовой бухгал­терской отчетности проводить анализ на не­обходимость/отсутствие необходимости фор­мирования оценочных резервов;
• осуществлять корректировку оценочных резервов при выбытии активов, в отношении которых они были созданы;
• проводить инвентаризацию оценочных резервов.

Ошибка: отражение в бухгалтерской отчет­ности стоимости объектов, которые не удов­летворяют условиям признания активов.

Основание: п. 7.2 Концепции бухгалтерско­го учета в рыночной экономике России [9], Концептуальные основы представления фи­нансовых отчетов [10].

Тип ошибки: ошибка классификации; ошибка представления.

Последствия: искажение стоимости акти­вов, отраженных в бухгалтерском балансе.

Рекомендации:

• в ходе инвентаризации активов выявлять объекты, не удовлетворяющие условиям при­знания активов;
• по результатам инвентаризации прини­мать решения о необходимых мероприятиях с объектами, не удовлетворяющими условиям признания активов (например, по списанию, продаже);
• в отношении объектов, не удовлетворя­ющих условиям признания активов принимать решение о начислении резерва под их обе­сценение.

В соответствии со стандартами аудитор­ской деятельности [6] на заключительном этапе аудиторской проверки аудитор анали­зирует совокупность выявленных ошибок и оценивает их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, что позволяет ему выразить мнение о достоверности бухгалтер­ской отчетности в аудиторском заключении, определяя его вид.

В соответствии с данными уполномоченно­го органа по регулированию аудиторской дея­тельности в Российской Федерации (Минфина России) в большинстве случаев (82,8% в 2020 г.) аудиторы выражают в аудиторских заключе­ниях немодифицированное мнение [14].

Вместе с тем практика аудиторских проверок свидетельствует о том, что искажающее влияние на бухгалтерскую отчетность большинства вы­являемых ошибок не рассматривается аудито­рами как существенное с точки зрения достовер­ности бухгалтерской отчетности.

Анализ типовых ошибок, наиболее часто выявляемых в ходе аудита, позволяет сделать вывод о том, что большинство из них относят­ся к ошибкам представления и раскрытия, а также классификации представляемой в бух­галтерской отчетности информации. При этом наблюдается значительное количество ошибок в раскрытии нефинансовой информации (на­пример, о связанных сторонах, бенефициарных владельцах, хозяйственных рисках, о суждени­ях руководства в отношении непрерывности деятельности). Аудиторы, выявляя такие ошибки, сообщают о них руководству аудиру­емого лица, однако не оценивают их как суще­ственные при выражении мнения о достовер­ности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении. Можно предположить воздействие на модификацию мнения аудитора в отношении ненадлежащего раскрытия нефинансовой ин­формации следующих факторов:

• отсутствие количественной оценки ис­кажений в бухгалтерской отчетности, посколь­ку нефинансовая информация не имеет сум­мового выражения, а существенность выявля­емых ошибок традиционно рассматривается аудиторами преимущественно как количествен­ный критерий;
• аудиторы в большинстве случаев не счи­тают, что отсутствие раскрытия той или иной информации искажает бухгалтерскую отчетность настолько, чтобы пользователи не смогли принять экономические решения, адекватные реальной хозяйственной ситуации отчитыва­ющейся организации.

Таблица

Виды аудиторских заключений

Неоднозначности сложному вопросу ис­кажающего влияния на бухгалтерскую отчет­ность неадекватного раскрытия/нераскрытия нефинансовой информации придает тот факт, что согласно публикуемой статистики Мин­фина о результатах внешнего контроля каче­ства работы аудиторских организаций в 2020 г. внешними проверяющими выявлено значи­тельное количество нарушений стандартов аудиторской деятельности в отношении формы и содержания аудиторских заключений, в том числе:

• в связи с нарушением требований в от­ношении изучения информации о связанных сторонах;
• нарушением требований в отношении действий аудитора по проверке правомерно­сти применения аудируемым лицом допуще­ния о непрерывности его деятельности при составлении бухгалтерской (финансовой) от­четности;
• нарушением требований в отношении действий аудитора по выявлению и оценке событий, возникших после отчетной даты [14].

Информация о выявляемых нарушениях в работе аудиторских организаций размеща­ется также на сайте Федерального казначейства и свидетельствует о том, что в 2020 г. наиболь­шее количество нарушений (у 38% проверен­ных) было допущено в отношении формы и содержания аудиторских заключений, в част­ности, в отношении мнения в аудиторском заключении (36%) [15, 16].

Таким образом, ситуация с оценкой иска­жающего влияния на бухгалтерскую отчет­ность ошибок, связанных с неадекватным раскрытием/нераскрытием в ней информации, весьма неоднозначна:

• отчитывающиеся организации допуска­ют ошибки в раскрытии нефинансовой ин­формации;
• аудиторы эти ошибки выявляют, зачастую не рассматривают их как существенные и не мо­дифицируют свое мнение о достоверности бух­галтерской отчетности в аудиторском заклю­чении;
• внешние контролеры качества работы аудиторских организаций оценивают как су­щественное искажающее влияние на бухгал­терскую отчетность ошибок в неадекватном раскрытии/нераскрытии информации в бух­галтерской отчетности, в связи с чем фикси­руют нарушение качества работы аудиторских организаций, не отразившим это в аудитор­ском заключении.

Включение в бухгалтерскую отчетность нефинансовой информации наиболее соот­ветствует концепции достоверного представ­ления. Напротив, концепция соответствия по определению стремится ограничить коли­чество подобной информации в бухгалтерской отчетности, поскольку ее сложно подчинить четким правилам раскрытия и обеспечить сопоставление отчетной информации, с дан­ными, сформированными по правилам. От­мечаемые в раскрытии в бухгалтерской отчет­ности нефинансовой информации (связанных сторон, бенефициарных владельцев, непрерыв­ности деятельности, событий после отчетной даты и пр.), а также в оценке аудиторами ис­кажающего влияния на бухгалтерскую отчет­ность таких ошибок могут являться следстви­ем противоречия официальной концепции достоверного представления и традиционно применимой концепции соответствия [17].

Анализ выявленных противоречий и их раз­решение со стороны регулирующих органов призваны повысить достоверность бухгалтер­ской отчетности, интерес и доверие ее пользо­вателей к информации надлежащего качества.

Литература

1. Об аудиторской деятельности: федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от 30.12.2020).
2. О бухгалтерском учете: федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (с изм. и доп.).
3. О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и фи­нансированию терроризма: федеральный закон от 07.08.2001 № 115-ФЗ.
4. Положение по ведению бухгалтерского учета, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.1998 № 34н
5. Бухгалтерская отчетность организаций (ПБУ 4/99) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010, с изм. от 29.01.2018) // СПС КонсультантПлюс.
6. О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федера­ции: Приказ Минфина РФ от 09.01.2019 № 2н // СПС КонсультантПлюс.
7. О внесении изменений в Порядок определения стоимости чистых активов, утвержденный при­казом Министерства финансов Российской Федерации от 28 августа 2014 г. № 84н : Приказ Минфина России от 31.08.2020 № 179н.
8. О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгал­терской отчетности : Информация Минфина России № ПЗ-9/2012.
9. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997)
10. Концептуальные основы представления финансовых отчетов.
11. Разъяснения № ППЗ 13-2019, одобренные Советом по аудиторской деятельности 28.03.2019, протокол № 46
12. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по прове­дению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2020 год [приложение к письму Мин­фина России от 29.12.2020 № 07-04-09/115445
13. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по прове­дению аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, годовой консолидированной финансовой отчетности организаций за 2020 год в условиях распространения новой коронавирусной инфекции [при­ложение № 2 к протоколу заочного голосования Совета по аудиторской деятельности от 18.12.2020 № 56]
14. https://minfin.gov.ru/ru/perfomance/audit/audit_stat/MainIndex_monitoring/?id_39=133234o snovnye_pokazateli_dyeyatelnosti_po_osushchestvleniyu_vneshnego_kontrolya_kachestva_raboty_ auditorskikh_organizatsii_auditorov_v_202
15. www.roskazna.gov.ru.
16. https://roskazna.gov.ru/kontrol/vneshniy-kontrol-kachestva-raboty-auditorskikh-organizatsiy/ statisticheskaya-informatsiya/2020/
17. Богинская З.В., Гладкова Т.Ю. Достоверность бухгалтерской отчетности: практические аспекты аудита // Экономика и предпринимательство. — 2021. — № 5 (130). — С. 1020-1023.