Количество практических учетных проблем, связанных с различными интерпретациями положений международных стандартов финансовой отчетности, продолжает расти. Бухгалтерский учет запасов не является исключением. Неоднозначность методологической трактовки этого понятия требует проведения реформационных процедур. Один из вариантов возможных изменений, основанный на формальном следовании положениям IAS 2 “Запасы”, рассматривается и предлагается автором.
Запасы — одна из важнейших категорий бухгалтерского учета, определяющая экономическое положение организации. Информация об их количестве и качественном составе важна как для внутренних, так и для внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и способна повлиять на приток заемного капитала, курс акций компании и другие показатели, определяющие производительность, финансовую независимость и конкурентоустойчивость экономического субъекта.
С исторической точки зрения запасы являются первым объектом бухгалтерского учета, именно их наличие, в виде мер зерна и шкур животных, фиксировалось нашими предками на каменных и костяных табличках и свидетельствовало о благосостоянии племени или отдельных его членов.
Казалось бы, такой солидный в экономической науке возраст должен гарантировать рассматриваемому концепту отсутствие многозначности трактовок понятия и, следовательно, однозначность подходов как в оценке, так и в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако более подробный методологический и методический анализ данного вопроса приводит к иным выводам.
С позиции государственного управления, т.е. статистики государственных финансов, понятие “запасы” экстраполируется как на активы, так и на обязательства физических и юридических лиц: “Запасами называются имеющиеся у институциональной единицы на определенный момент времени активы и обязательства, а также соответствующая чистая стоимость активов этой единицы, которая равна разности между общей суммой активов и общей суммой обязательств”[7].
Логистика, как наука об управлении “материально-техническим обеспечением, товарно-материальными запасами” организации [5, с. 369], принципиально делает акцент на материальности интересующего нас понятия: “Материальный запас — это находящиеся на разных стадиях производства и обращения продукция производственно-технического назначения, изделия народного потребления и другие товары, ожидающие вступления в процесс производственного или личного потребления”[6].
Бухгалтерский учет, как упорядоченная система фиксации и обобщения информации об имуществе и обязательствах организации и их движении, рассматривает категорию запасов исключительно в качестве материальных активов, причем относящихся к оборотным ресурсам организации. Последнее замечание важно, так как в истории развития российского бухгалтерского знания имела место следующая точка зрения: часть постоянного запаса готовой продукции, необходимого для бесперебойной работы предприятия, и незавершенное производство, которое перманентно сопровождает производственную деятельность, являются частью внеоборотных средств экономического субъекта (автором данной небезосновательной идеи являлся выдающийся русский бухгалтер Александр Павлович Рудановский).
Каждый из упомянутых подходов к определению запасов имеет свою исключительную логику и соответствующее обоснование. Однако философия науки учит нас тому, что определение понятия должно исключать неоднозначность толкований и интерпретаций. Бухгалтерский учет не относится к наукам о природе. “Для наук об управлении... наук об учете, наук об организации и контроле, наук о формировании, функционировании и развитии трудовых коллективов — методологической основой является социология” [4, с. 9], что объясняет специфичность взглядов на предмет наших рассуждений и их зависимость от господствующего в данный момент экономического менталитета.
Представляется интересным проанализировать, как подобные неточности и разночтения, при условии отношения к бухгалтерскому учету не как к утилитарному ремеслу, обучиться которому можно быстро и без труда на соответствующих курсах, а как к развивающейся науке, могут отразиться на учетной практике.
В настоящее время бухгалтерский учет запасов в Российской Федерации регламентируется Положением по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” (ПБУ 5/01), утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н. В данном документе при определении запасов основной упор также делается на их материальную составляющую: “...к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации”[1].
Учитывая, что вектор развития бухгалтерской науки в свое время был определен постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 “Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности”, ориентиром для выстраивания логики в теории учета запасов должен являться международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 “Запасы”. Данный документ определяет запасы как активы, “...предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности; находящиеся в процессе производства для такой продажи; или находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг”[2].
Во-первых, в отличие от российского ПБУ 5/01, максимально приближенного к IAS 2, в названии последнего документа не заявляется о необходимости наличия материальной формы ресурсов с целью признания их в качестве запасов. Во-вторых, определение запасов вIAS 2 не требует одновременного выполнения всех перечисленных условий для отражения в системе бухгалтерского учета запасов, следовательно, формулировки о предназначенности для продажи в течение осуществления обычной деятельности для целей признания вполне достаточно.
Данные замечания приводят нас к выводу о том, что, например, аудиторско-консалтинговые компании, продающие свои услуги, должны их учитывать в качестве запасов, не обладающих материальной формой. К подобному заключению приходит и ведущий эксперт Фонда развития бухгалтерского учета, известный практикующий экономист И.В. Аверчев, который говорит, что до окончательной продажи услуг “...клиенту и приемки им выполненных работ, затраты на аудиторскую проверку или консалтинговый проект (например, зарплата консультантов) рассматриваются как запасы, даже несмотря на то, что у таких запасов нет материально-вещественной формы”[3, с. 340].
Если это так, и соответствующие изменения и поправки, нивелирующие данную ситуацию, не будут внесены в IAS 2, возникает ряд закономерных вопросов.
Первый — это природа данного рода запасов, назовем их “нематериальные запасы”. Они будут представлять собой новый вид активов, аналогичный знаниям и навыкам работников организации, которые в настоящее время не отражаются в системе бухгалтерского учета по причине невозможности компании контролировать данные компетенции сотрудников. Отличительной чертой новых активов будет являться их принципиальная “оборотность”, т.е. участие только в одном операционном цикле для извлечения соответствующей выгоды по конкретному договору, а по экономической природе они будут представлять собой необходимую для выполнения задания часть квалификации сотрудника. В бухгалтерском учете подобные активы могут отражаться лишь при принятии допущения о продолжении работы сотрудника в течение срока выполнения задания.
Второй вопрос связан с оценкой. В IAS 2 для оценки запасов предлагается использовать наименьшую из двух величин — либо чистую возможную цену продажи, которая является расчетной величиной и представляет собой цену продажи в ходе осуществления обычной деятельности, либо справедливую стоимость, которая обозначает гипотетическую величину, которую можно было бы получить при продаже запасов в условиях существования активного рынка.
Логические предположения позволяют приравнять оценку нового вида актива к размеру заработной платы, которая начисляется сотруднику за выполнение конкретного задания. Данная сумма и будет играть роль чистой возможной цены продажи. Оценивать нематериальные запасы по справедливой стоимости нет смысла, так как, по сути, они представляют собой размер заработной платы за выполнение аналогичного задания, который мог бы быть выплачен работнику иным работодателем (или работодателями).
Наши предположения находят свое косвенное подтверждение в пункте 19IAS 2 “Стоимость запасов поставщика”, где говорится о том, что если организации, занимающиеся продажей услуг, имеют запасы (а теоретический анализ содержания документа об этом ясно свидетельствует), то “эти затраты состоят, главным образом, из затрат на оплату труда...”[2]. Иными словами, нематериальные запасы могут оцениваться в соответствии с размером вознаграждения, которое ожидается выплатить сотрудникам по окончании выполнения задания.
Третий вопрос — это организация ведения бухгалтерского учета нематериальных запасов. Для его решения потребуется введение соответствующих новых счетов, не предусмотренных сегодня планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкцией по его применению. Например, “Отложенные расходы по нематериальным запасам”, “Отложенные обязательства по заработной плате”.
Здесь необходимо заметить, что международные стандарты финансовой отчетности, на которые мы ориентируемся при написании национальных положений по бухгалтерскому учету, не подразумевают в принципе использования единого, стандартизированного плана счетов бухгалтерского учета.
Именно последнее обстоятельство является гарантом мобильности западной бухгалтерской науки, позволяющей учетным работникам отражать хозяйственные операции исходя из имеющихся соответствующих фундаментальных, теоретических знаний и экономического содержания события. В этом смысле наша современная ориентация на практическую составляющую в ходе подготовки бухгалтеров дает парадоксальный, противоположный результат — без наличия конкретных указаний (того же плана счетов и инструкции) они не в состоянии работать.
Возвращаясь к рассматриваемой нами проблеме, отметим, что схема бухгалтерских записей при отражении в учете нематериальных запасов может быть следующей. В момент подписания договора об оказании услуг на сумму планируемой к получению сотрудниками заработной платы должна быть сделана запись по дебету счета “Отложенные расходы по нематериальным запасам” в корреспонденции с кредитом счета “Отложенные обязательства по заработной плате». После подписания акта выполненных работ и выплаты соответствующего вознаграждения необходимо отразить этот факт по дебету счета “Отложенные обязательства по заработной плате” и кредиту счета “Денежные средства”. Необходимо также капитализировать (списать) возникшие расходы с целью достоверного определения финансового результата текущего периода, т.е. сделать бухгалтерскую запись по дебету счета “Продажи” и кредиту счета “Отложенные расходы по нематериальным запасам”.
По итогам изложенного мы имеем следующие, пока гипотетические, варианты развития событий:
- в план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и в инструкцию по его применению, а также в ПБУ 5/01 вносятся соответствующие изменения и дополнения, учитывающие вышеизложенную точку зрения;
- поправки, уточнения и дополнения вносятся в IAS 2. Новая редакция документа будет исключать разночтения в отношении обязательного наличия материальной формы у категории запасов.
На наш взгляд, последний вариант предпочтительнее. Он позволит нам сохранить свой профессиональный менталитет (основанный на здравом смысле), уважаемый нами план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, а также исключит появление фантасмагорических научных исследований.
Литература
- Приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н “Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/01” [Электронный ресурс]. Доступ с сайта Система ГАРАНТ. —URL: http://base.garant.ru/12123639/#friends#ixzz4zw2W34lB
- Международный стандарт финансовой отчетности (International Accounting Standards) 2 (IAS 2) “Запасы” [Электронный ресурс]. —URL: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/mej_ standart_fo/docs
- Аверчев И.В. МСФО. 1 000 примеров применения. — М.: Рид Групп, 2011. — 992 с. — (Полное руководство бухгалтера).
- Бор М.З. Основы экономических исследований. Логика, методология, организация, методика. — М.: ДИС, 1998. — 144 с.
- Борисов А.Б. Большой экономический словарь. — М.: Книжный мир, 2001. — 895с.
- Менеджмент организации: учебное пособие для подготовки к итоговому междисциплинарному экзамену профессиональной подготовки менеджера / под общ. ред. В.Е. Ланкина. — Таганрог: ТРТУ, 2006. [Электронный ресурс]. —URL: http://www.aup.ru/books/m98/7_10.htm
- Руководство по статистике государственных финансов 2001 года (РСГФ 2001 года) [Электронный ресурс]. —URL: https://www.imf.org/external/pubs/ft/gfs/manual/rus/pdf/ch3r.pdf