Концепция понятия “запасы” и ее влияние на учетную практику

IAS 2 Запасы

Автор:
Источник: Журнал “АУДИТОР” №2-2018
Опубликовано: 12 марта 2018

Количество практических учетных проблем, связанных с различными интерпретациями положений международных стандартов финансовой отчетности, продолжает расти. Бухгалтерский учет запасов не является исключением. Неоднозначность методологической трактовки этого понятия требует проведения реформационных процедур. Один из вариантов возможных изменений, основанный на формальном следовании положениям IAS 2 “Запасы”, рассматривается и предлагается автором.

Запасы — одна из важнейших категорий бухгалтерского учета, определяющая экономическое положение организации. Ин­формация об их количестве и качественном составе важна как для внутренних, так и для внешних пользователей бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности и способна повлиять на приток заемного капитала, курс акций компании и другие показатели, определяю­щие производительность, финансовую не­зависимость и конкурентоустойчивость экономического субъекта.

С исторической точки зрения запасы яв­ляются первым объектом бухгалтерского учета, именно их наличие, в виде мер зерна и шкур животных, фиксировалось нашими предками на каменных и костяных таблич­ках и свидетельствовало о благосостоянии племени или отдельных его членов.

Казалось бы, такой солидный в эконо­мической науке возраст должен гарантиро­вать рассматриваемому концепту отсутствие многозначности трактовок понятия и, сле­довательно, однозначность подходов как в оценке, так и в бухгалтерском учете и бух­галтерской (финансовой) отчетности. Од­нако более подробный методологический и методический анализ данного вопроса приводит к иным выводам.

С позиции государственного управления, т.е. статистики государственных финансов, понятие “запасы” экстраполируется как на активы, так и на обязательства физиче­ских и юридических лиц: “Запасами назы­ваются имеющиеся у институциональной единицы на определенный момент времени активы и обязательства, а также соот­ветствующая чистая стоимость активов этой единицы, которая равна разности между общей суммой активов и общей сум­мой обязательств”[7].

Логистика, как наука об управлении “ма­териально-техническим обеспечением, то­варно-материальными запасами” органи­зации [5, с. 369], принципиально делает акцент на материальности интересующего нас понятия: “Материальный запас — это находящиеся на разных стадиях производ­ства и обращения продукция производствен­но-технического назначения, изделия народ­ного потребления и другие товары, ожида­ющие вступления в процесс производствен­ного или личного потребления”[6].

Бухгалтерский учет, как упорядоченная система фиксации и обобщения информа­ции об имуществе и обязательствах орга­низации и их движении, рассматривает категорию запасов исключительно в каче­стве материальных активов, причем отно­сящихся к оборотным ресурсам организа­ции. Последнее замечание важно, так как в истории развития российского бухгалтер­ского знания имела место следующая точка зрения: часть постоянного запаса готовой продукции, необходимого для бесперебой­ной работы предприятия, и незавершенное производство, которое перманентно сопро­вождает производственную деятельность, являются частью внеоборотных средств экономического субъекта (автором данной небезосновательной идеи являлся выдаю­щийся русский бухгалтер Александр Пав­лович Рудановский).

Каждый из упомянутых подходов к опре­делению запасов имеет свою исключитель­ную логику и соответствующее обоснование. Однако философия науки учит нас тому, что определение понятия должно исключать неоднозначность толкований и интерпре­таций. Бухгалтерский учет не относится к наукам о природе. “Для наук об управле­нии... наук об учете, наук об организации и контроле, наук о формировании, функци­онировании и развитии трудовых коллек­тивов — методологической основой явля­ется социология” [4, с. 9], что объясняет специфичность взглядов на предмет наших рассуждений и их зависимость от господ­ствующего в данный момент экономическо­го менталитета.

Представляется интересным проанали­зировать, как подобные неточности и раз­ночтения, при условии отношения к бух­галтерскому учету не как к утилитарному ремеслу, обучиться которому можно быстро и без труда на соответствующих курсах, а как к развивающейся науке, могут отра­зиться на учетной практике.

В настоящее время бухгалтерский учет запасов в Российской Федерации регламен­тируется Положением по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” (ПБУ 5/01), утвержденным при­казом Минфина России от 09.06.2001 № 44н. В данном документе при определении за­пасов основной упор также делается на их материальную составляющую: “...к бухгал­терскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве про­дукции, предназначенной для продажи (вы­полнения работ, оказания услуг); предна­значенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации”[1].

Учитывая, что вектор развития бухгалтер­ской науки в свое время был определен по­становлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 “Программа реформирования бухгал­терского учета в соответствии с междуна­родными стандартами финансовой отчет­ности”, ориентиром для выстраивания ло­гики в теории учета запасов должен являть­ся международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 “Запасы”. Данный доку­мент определяет запасы как активы, “...пред­назначенные для продажи в ходе обычной деятельности; находящиеся в процессе про­изводства для такой продажи; или находя­щиеся в виде сырья или материалов, кото­рые будут потребляться в процессе произ­водства или оказания услуг”[2].

Во-первых, в отличие от российского ПБУ 5/01, максимально приближенного к IAS 2, в названии последнего документа не заяв­ляется о необходимости наличия матери­альной формы ресурсов с целью признания их в качестве запасов. Во-вторых, опреде­ление запасов вIAS 2 не требует одновре­менного выполнения всех перечисленных условий для отражения в системе бухгал­терского учета запасов, следовательно, фор­мулировки о предназначенности для про­дажи в течение осуществления обычной деятельности для целей признания вполне достаточно.

Данные замечания приводят нас к выво­ду о том, что, например, аудиторско-консалтинговые компании, продающие свои услуги, должны их учитывать в качестве запасов, не обладающих материальной фор­мой. К подобному заключению приходит и ведущий эксперт Фонда развития бухгал­терского учета, известный практикующий экономист И.В. Аверчев, который говорит, что до окончательной продажи услуг “...кли­енту и приемки им выполненных работ, за­траты на аудиторскую проверку или кон­салтинговый проект (например, зарплата консультантов) рассматриваются как за­пасы, даже несмотря на то, что у таких запасов нет материально-вещественной формы”[3, с. 340].

Если это так, и соответствующие изме­нения и поправки, нивелирующие данную ситуацию, не будут внесены в IAS 2, воз­никает ряд закономерных вопросов.

Первый — это природа данного рода за­пасов, назовем их “нематериальные запасы”. Они будут представлять собой новый вид активов, аналогичный знаниям и навыкам работников организации, которые в насто­ящее время не отражаются в системе бух­галтерского учета по причине невозможно­сти компании контролировать данные ком­петенции сотрудников. Отличительной чертой новых активов будет являться их принципиальная “оборотность”, т.е. участие только в одном операционном цикле для из­влечения соответствующей выгоды по кон­кретному договору, а по экономической при­роде они будут представлять собой необхо­димую для выполнения задания часть ква­лификации сотрудника. В бухгалтерском учете подобные активы могут отражаться лишь при принятии допущения о продол­жении работы сотрудника в течение срока выполнения задания.

Второй вопрос связан с оценкой. В IAS 2 для оценки запасов предлагается исполь­зовать наименьшую из двух величин — либо чистую возможную цену продажи, которая является расчетной величиной и представ­ляет собой цену продажи в ходе осущест­вления обычной деятельности, либо спра­ведливую стоимость, которая обозначает гипотетическую величину, которую можно было бы получить при продаже запасов в условиях существования активного рынка.

Логические предположения позволяют приравнять оценку нового вида актива к размеру заработной платы, которая на­числяется сотруднику за выполнение кон­кретного задания. Данная сумма и будет играть роль чистой возможной цены про­дажи. Оценивать нематериальные запасы по справедливой стоимости нет смысла, так как, по сути, они представляют собой раз­мер заработной платы за выполнение ана­логичного задания, который мог бы быть выплачен работнику иным работодателем (или работодателями).

Наши предположения находят свое кос­венное подтверждение в пункте 19IAS 2 “Стоимость запасов поставщика”, где го­ворится о том, что если организации, за­нимающиеся продажей услуг, имеют запасы (а теоретический анализ содержания доку­мента об этом ясно свидетельствует), то “эти затраты состоят, главным образом, из затрат на оплату труда...”[2]. Иными словами, нематериальные запасы могут оце­ниваться в соответствии с размером вознаграждения, которое ожидается выплатить сотрудникам по окончании выполнения задания.

Третий вопрос — это организация веде­ния бухгалтерского учета нематериальных запасов. Для его решения потребуется вве­дение соответствующих новых счетов, не предусмотренных сегодня планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен­ной деятельности организации и инструк­цией по его применению. Например, “От­ложенные расходы по нематериальным за­пасам”, “Отложенные обязательства по за­работной плате”.

Здесь необходимо заметить, что междуна­родные стандарты финансовой отчетности, на которые мы ориентируемся при написании национальных положений по бухгалтерскому учету, не подразумевают в принципе использования единого, стандартизированного плана счетов бухгалтерского учета.

Именно послед­нее обстоятельство является гарантом мобиль­ности западной бухгалтерской науки, позво­ляющей учетным работникам отражать хозяйственные операции исходя из имеющихся соответствующих фундаментальных, теоре­тических знаний и экономического содержа­ния события. В этом смысле наша современ­ная ориентация на практическую составляю­щую в ходе подготовки бухгалтеров дает парадоксальный, противоположный резуль­тат — без наличия конкретных указаний (того же плана счетов и инструкции) они не в со­стоянии работать.

Возвращаясь к рассматриваемой нами проблеме, отметим, что схема бухгалтерских записей при отражении в учете нематери­альных запасов может быть следующей. В момент подписания договора об оказании услуг на сумму планируемой к получению сотрудниками заработной платы должна быть сделана запись по дебету счета “Отложенные расходы по нематериальным запасам” в кор­респонденции с кредитом счета “Отложенные обязательства по заработной плате». После подписания акта выполненных работ и вы­платы соответствующего вознаграждения необходимо отразить этот факт по дебету счета “Отложенные обязательства по зара­ботной плате” и кредиту счета “Денежные средства”. Необходимо также капитализи­ровать (списать) возникшие расходы с целью достоверного определения финансового ре­зультата текущего периода, т.е. сделать бух­галтерскую запись по дебету счета “Прода­жи” и кредиту счета “Отложенные расходы по нематериальным запасам”.

По итогам изложенного мы имеем сле­дующие, пока гипотетические, варианты развития событий:

  • в план счетов бухгалтерского учета фи­нансово-хозяйственной деятельности орга­низаций и в инструкцию по его применению, а также в ПБУ 5/01 вносятся соответствую­щие изменения и дополнения, учитывающие вышеизложенную точку зрения;
  • поправки, уточнения и дополнения вносятся в IAS 2. Новая редакция докумен­та будет исключать разночтения в отноше­нии обязательного наличия материальной формы у категории запасов.

На наш взгляд, последний вариант пред­почтительнее. Он позволит нам сохранить свой профессиональный менталитет (осно­ванный на здравом смысле), уважаемый нами план счетов бухгалтерского учета финансо­во-хозяйственной деятельности, а также ис­ключит появление фантасмагорических на­учных исследований.


Литература

  1. Приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н “Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/01” [Электронный ресурс]. Доступ с сай­та Система ГАРАНТ. —URL: http://base.garant.ru/12123639/#friends#ixzz4zw2W34lB
  2. Международный стандарт финансовой отчетности (International Accounting Standards) 2 (IAS 2) “Запасы” [Электронный ресурс]. —URL: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/mej_ standart_fo/docs
  3. Аверчев И.В. МСФО. 1 000 примеров применения. — М.: Рид Групп, 2011. — 992 с. — (Полное руководство бухгалтера).
  4. Бор М.З. Основы экономических исследований. Логика, методология, организация, методика. — М.: ДИС, 1998. — 144 с.
  5. Борисов А.Б. Большой экономический словарь. — М.: Книжный мир, 2001. — 895с.
  6. Менеджмент организации: учебное пособие для подготовки к итоговому междисциплинарному экзамену профессиональной подготовки менеджера / под общ. ред. В.Е. Ланкина. — Таганрог: ТРТУ, 2006. [Электронный ресурс]. —URL: http://www.aup.ru/books/m98/7_10.htm
  7. Руководство по статистике государственных финансов 2001 года (РСГФ 2001 года) [Электронный ресурс]. —URL: https://www.imf.org/external/pubs/ft/gfs/manual/rus/pdf/ch3r.pdf

Автор:

Теги: запасы  IAS 2  учетная практика  международные стандарты финансовой отчетности  бухгалтерский учет запасов  бухгалтерская отчетность  финансовая отчетность  материальный запас  учет материально-производственных запасов  ПБУ 5/01