Корректировка рентабельности сделок между взаимозависимыми лицами

Корпоративное право

Автор:
Источник: Журнал “Финансовые и бухгалтерские консультации (электронный журнал)” №11-2017
Опубликовано: 21 ноября 2017

В условиях применения правил трансфертного ценообразования рентабельность трансграничных сделок между взаимозависимыми лицами нередко требует корректировки. Рассмотрим возможность осуществления такой корректировки путем изменения цен сделок после их фактического исполнения, а также ее последствия. При этом исходим из условия, что изменение цены сделки изначально договором не предусмотрено.

О возможности изменения цены договора купли-продажи (поставки) после исполнения сторонами обязательств по договору

В соответствии с п. 1 ст. 424 Гражданского кодекса РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. При этом в силу п. 2 указанной статьи допускается изменение цены после заключения договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Однако, предусматривая принципиальную возможность изменения цены договора, ГК РФ не определяет, когда именно изначально установленная цена договора может быть изменена и допускается ли такое изменение после фактического исполнения сторонами договора.

На сегодня в судебной практике существует два противоположных подхода по данному вопросу.

Подход 1. Внесение изменений в условия договора о цене после исполнения сторонами обязательств по договору не допускается.

Данный подход основан на том, что изменить можно лишь существующие обязательства, которые в силу п. 1 ст. 408 ГК РФ прекращаются их надлежащим исполнением. Следовательно, после надлежащего исполнения сторонами обязательств по договору — поставки товаров поставщиком-продавцом и их принятия и оплаты покупателем (получателем) — изменение цены договора невозможно.

Так, в Постановлении от 18 февраля 2013 г. по делу № А40-44350/11-54-289 ФАС Московского округа пришел к выводу, что обязательства по договору могут быть изменены по соглашению сторон лишь до прекращения таких обязательств, поскольку “действующее гражданское законодательство не предусматривает правовой возможности восстановления прекращенных в установленном порядке обязательств”. На основании указанного суд признал недействительным в силу ничтожности [1] дополнительное соглашение к договору купли-продажи об изменении цены товара, заключенное после передачи товара продавцом и его полной оплаты покупателем [2].

В Постановлении от 16 февраля 2017 г. по делу № 09АП-143/2017 Девятый ААС указал, что “действующее законодательство РФ не предусматривает возможности изменения условий обязательства, прекращенного надлежащим исполнением” [3].В Постановлении Двенадцатого ААС от 13 декабря 2016 г. по делу № А06-4908/2016 также указано, что “действие договора прекращается в связи с прекращением обязательства сторон по договору и изменение его условий по соглашению сторон возможно только в период действия договора”[4].

Отметим, что в приведенных постановлениях арбитражные суды апелляционных инстанций ссылались на п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 ноября 1997 г. № 21, согласно которому “если обязательства по договору купли-продажи исполнены сторонами надлежащим образом, продавец не вправе требовать внесения изменения в этот договор в части увеличения цены проданного имущества”.

Вывод о невозможности изменения цены договора после исполнения обязательств по нему содержится также в Постановлениях Десятого ААС от 30 августа 2012 г. по делу № А41-44022/11 [5] и Пятого ААС от 1 сентября 2009 г. № 05АП-2108/2008.

Подход 2. Условие о цене договора может быть изменено после фактического исполнения договора.

В основе данного подхода лежит предусмотренное п. 1 ст. 450 ГК РФ право сторон по взаимному согласию определять и изменять условия обязательства, в том числе исходя из фактических обстоятельств исполнения данного обязательства.

В частности, в Постановлении от 20 сентября 2016 г. № Ф03-4228/2016 ФАС Дальневосточного округа признал безосновательными ссылки прокурора на п. 8 Обзора практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости [6], из которого, по мнению прокурора, следовало, что стороны после заключения договора купли-продажи и исполнения своих обязательств по этой сделке не вправе были впоследствии изменять его условия в части увеличения выкупной стоимости спорного имущества, поскольку соответствующее дополнительное соглашение было заключено сторонами в добровольном порядке, что не противоречит положениям ст. 421 и 424 ГК РФ.

В Постановлении Седьмого ААС от 14 декабря 2012 г. по делу № А67-2782/2012 указано, что изменение сторонами договора купли-продажи условий о цене договора после фактического исполнения первоначальных условий договора не противоречит положениям п. 1 ст. 408, п. 1 и 2 ст. 424 и п. 3 ст. 453 ГК РФ. Суд указал следующее: “Напротив, в силу положений статей 421, 422, 450 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны по взаимному соглашению вправе определять и изменять условия обязательства, в том числе исходя из фактических обстоятельств исполнения данного обязательства, если такое изменение прямо не противоречит закону. В данном случае, изменяя условия договоров купли-продажи в части покупной цены после фактической уплаты первоначально согласованной цены и передачи имущества покупателю, стороны действовали в собственных интересах и по собственному усмотрению”.

В Постановлении Одиннадцатого ААС от 17 июля 2012 г. по делу № А55-4314/2012 арбитры, ссылаясь на ст. 421 и 424 ГК РФ, также признали правомерным предоставление ретроскидок, изменяющих цену ранее поставленных и оплаченных товаров, указав при этом, что действующее законодательство не запрещает сторонам устанавливать скидки независимо от механизма их предоставления.

Таким образом, учитывая наличие противоречивой судебной практики и используемую судами аргументацию, а также принимая во внимание изменение презумпции ничтожности сделок, не соответствующих требованиям закона, на презумпцию их оспоримости, не исключена возможность изменения цены договора после того, как обязательства по такому договору были полностью исполнены. Руководствуясь п. 1 ст. 450 ГК РФ, стороны могут внести изменения в условия договора о цене путем заключения дополнительного соглашения к такому договору. При этом цена договора может быть изменена как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения; как во внутренних, так и в трансграничных сделках, поскольку, предусматривая возможность изменения цены договора, ГК РФ не содержит каких-либо ограничений в указанной части.

Вместе с тем изменение цен сделок после их фактического исполнения влечет за собой определенные гражданско-правовые, валютные, таможенные и налоговые последствия и (или) риски, которые будут рассмотрены далее.

Гражданско-правовые, валютные, таможенные и налоговые последствия и (или) риски изменения цены сделки между взаимозависимыми лицами

Гражданско-правовые риски

Цена договора может быть изменена одним из следующих способов.

1. Путем выплаты премии (бонуса) вследствие выполнения (невыполнения) одной из сторон договора изначально установленных договором условий.

В этом случае для изменения цены договора не требуется заключения сторонами какого-либо дополнительного соглашения к договору поставки. Достаточным основанием для изменения цены договора будет являться подписание сторонами документа, свидетельствующего о выполнении (невыполнении) одной из сторон установленных договором условий, либо уведомление одной из сторон другой стороны о выполнении (невыполнении) таких условий путем направления ей соответствующего документа. Однако на практике такое изменение цены договора, как правило, влечет за собой изменение расчетов по договору, но не приводит к изменению цены товара (если иное прямо не предусмотрено договором).

2. Путем выплаты премии (бонуса) на основании дополнительного соглашения. В зависимости от условий такого соглашения выплата премии (бонуса) может либо изменять, либо не изменять цену отгруженного товара.

Изменение цены договора без изменения цены единицы отгруженного товара не приводит к каким-либо последствиям с точки зрения валютного и таможенного законодательства, поскольку выплачиваемые в этом случае премии (бонусы) имеют самостоятельное юридическое значение. Однако такой способ изменения цены договора не позволяет скорректировать рентабельность соответствующей сделки. В связи с этим далее будут рассмотрены гражданско-правовые, валютные и таможенные последствия для тех случаев, когда изменение цены договора происходит с одновременным изменением цены единицы товара.

В случае уменьшения цены ранее отгруженных продавцом и принятых и оплаченных покупателем товаров продавец фактически должен будет вернуть покупателю часть суммы, полученной им ранее в качестве оплаты по договору, а в случае увеличения цены, напротив, покупатель должен будет перечислить продавцу дополнительную сумму денежных средств. При этом как в первом, так и во втором случае указанные денежные суммы фактически будут перечислены без какого-либо встречного предоставления со стороны контрагента, т.е. переданы безвозмездно.

В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ безвозмездная передача вещи или имущественного права, а также освобождение от имущественных требований признаются дарением.

Следовательно, в случае изменения цены договора путем заключения дополнительного соглашения не может быть полностью исключен риск квалификации такого дополнительного соглашения об изменении цены договора, заключенного сторонами после фактического исполнения обязательств по такому договору, в качестве притворной сделки, совершенной с целью прикрыть сделку по дарению (п. 2 ст. 170 ГК РФ).

Как правило, арбитражная практика не признает условие об уменьшении цены договора дарением и рассматривает его в качестве одного из условий ценообразования возмездного договора. Так, в Постановлении от 24 апреля 2008 г. № Ф04-2062/2008(2718-А45-26) ФАС Западно-Сибирского округа согласился с доводом налогоплательщика о том, что “поскольку он предоставлял скидки комиссионерам не с целью дарения, а с целью стимулирования сбыта продукции, то отношения между комиссионером и комитентом не являются безвозмездными и не могут считаться дарением” [7].

Условие об увеличении цены договора также не расценивается судами как дарение. В частности, Определением ВАС РФ от 6 августа 2008 г. № 9451/08 увеличение стоимости товара после заключения контракта не признано доказательством дарения.

Однако, учитывая взаимозависимость сторон договора в рассматриваемой ситуации, а также то, что в результате заключения дополнительного соглашения об изменении цены фактически возникнет необходимость либо в возврате продавцом покупателю ранее полученных денежных средств, либо в перечислении покупателем продавцу дополнительной суммы денежных средств (в случае снижения и повышения цены договора соответственно), не вытекающая из первоначально согласованных сторонами условий, и при этом какие-либо объективные причины изменения цены [8] отсутствуют, существует риск, что правомерность заключения такой сделки будет поставлена контролирующими органами под сомнение.

В силу п. 1 ст. 166 и п. 1 ст. 167 ГК РФ притворная сделка ничтожна и не влечет за собой юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения вне зависимости от признания ее таковой судом. Пунктом 2 ст. 170 ГК РФ установлено, что к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применяются относящиеся к ней правила. Таким образом, в случае квалификации дополнительных соглашений об изменении цены между взаимозависимыми лицами в качестве притворных сделок к ним будут подлежать применению нормы, регулирующие договор дарения.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ дарение между коммерческими лицами запрещено. Следовательно, сделка по дарению между такими лицами ничтожна как не соответствующая закону (ст. 168 ГК РФ).

При недействительности сделки каждая из сторон согласно п. 2 ст. 167 ГК РФ обязана возвратить другой все полученное по сделке. Применительно к ситуации, когда возможность изменения цены сделки условиями договора изначально не предусмотрена, это означает, что в случае признания контролирующими органами дополнительного соглашения об изменении цены в качестве притворной сделки, прикрывающей договор дарения:

  • покупатель обязан будет возвратить продавцу денежные средства, перечисленные ему на основании такого дополнительного соглашения, — в ситуации, когда цена уменьшилась;
  • продавец обязан будет возвратить покупателю денежные средства, перечисленные ему на основании такого дополнительного соглашения, — в ситуации, когда цена увеличилась.

Последствия по валютному законодательству[9]

Согласно подп. “в” п. 6 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ “О валютном регулировании и валютном контроле” (далее — Закон о валютном регулировании) юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ, являются резидентами. Следовательно, для целей валютного законодательства российские предприятия, входящие в транснациональные корпорации, являются резидентами.

В целях обеспечения учета и отчетности по валютным операциям Банк России на основании ч. 1 ст. 20 Закона о валютном регулировании может устанавливать единые правила оформления резидентами в уполномоченных банках паспорта сделки (ПС) при осуществлении валютных операций между резидентами и нерезидентами.

Согласно п. 6.1 и 5.1.1 Инструкции о порядке предоставления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением (утверждена Банком России 4 июня 2012 г. № 138-И; далее — Инструкция) при совершении валютных операций по контракту, заключенному между резидентами и нерезидентами и предусматривающему при осуществлении внешнеторговой деятельности вывоз с территории РФ [10] или ввоз на территорию РФ товаров, резидент должен оформить в уполномоченном банке паспорт сделки (при условии, что сумма контракта равна или превышает в эквиваленте 50 000 долл. США).

При этом п. 8.1 и 8.3 Инструкции предусмотрено, что при внесении в контракт изменений и (или) дополнений, которые затрагивают сведения, содержащиеся в оформленном ПС, либо изменении иной информации, указанной в оформленном ПС (за исключением изменения информации о банке ПС), резидент направляет в банк ПС заявление о переоформлении ПС, прилагая к нему документы и информацию, которые являются основанием внесения изменений в ПС.

С учетом приведенных положений Инструкции в случае заключения между резидентом и нерезидентом соглашения об изменении цены на ранее поставленные и оплаченные товары резиденту необходимо будет переоформить ПС. Данный вывод справедлив также и если изменение цены товаров произошло вследствие выполнения изначально установленных договором условий (если согласно договору такое изменение цены влечет за собой изменение цены единицы товара).

На основании п. 2.1 Инструкции при осуществлении валютных операций в иностранной валюте резидент должен представить в уполномоченный банк справку о валютных операциях, в которой отражается информация о признаке платежа и виде валютной операции. Таким образом, при перечислении денежных средств покупателем продавцу или продавцом покупателю в связи с изменением цены договора резиденту необходимо будет оформить и представить в уполномоченный банк справку о валютных операциях.

Кроме того, ч. 1 ст. 19 Закона о валютном регулировании установлено, что при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами), обеспечить получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты РФ, причитающейся в соответствии с условиями указанных договоров (контрактов) за переданные нерезидентам товары, выполненные для них работы, оказанные им услуги, переданные им информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них. Иными словами, при передаче товаров покупателю-нерезиденту продавец-резидент обязан обеспечить зачисление причитающихся ему денежных средств на свои счета в сроки и размере, которые предусмотрены договором.

Анализ судебной практики показывает, что в случае уменьшения изначально установленной внешнеторговым контрактом (договором) цены за вывозимый с территории РФ товар контролирующие органы ставят под сомнение правомерность зачисления валютной выручки в сумме меньшей, нежели чем первоначально указанная в таком контракте (договоре). Как следствие, продавцы-резиденты привлекаются к административной ответственности в виде штрафа [11] за неисполнение обязанностей по получению в установленный контрактом срок валютной выручки на свой расчетный счет, установленной п. 4 ст. 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Тем не менее суды, рассматривая заявления об обжаловании решений контролирующих органов, приходят к выводу об отсутствии оснований для привлечения резидентов к ответственности в ситуации, когда первоначальные условия о цене договора изменены и продавцом-резидентом представлены доказательства зачисления на его расчетный счет валютной выручки в размере, определенном соглашением об изменении цены (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2010 г. по делу № А52-2574/2009).

Однако в указанном Постановлении решение об отсутствии оснований для привлечения резидентов к ответственности за нарушение валютного законодательства и репатриации валютной выручки принималось при наличии между резидентами и нерезидентами действительного дополнительного соглашения об изменении цены контракта. Если такое соглашение будет квалифицировано в качестве притворной сделки, ничтожной с момента ее совершения, то у контролирующих органов будут иметься достаточные основания для привлечения продавца-резидента к ответственности, предусмотренной п. 4 ст. 15.25 КоАП РФ.

Последствия по таможенному законодательству[12]

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 213 ТК ТС одним из обязательных условий помещения товаров под таможенную процедуру экспорта является уплата вывозных таможенных пошлин. Для помещения товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления необходимо уплатить ввозные таможенные пошлины.

В основе расчета вывозных и ввозных таможенных пошлин лежит таможенная стоимость товаров. В свою очередь, основой определения таможенной стоимости товаров по общему правилу выступает стоимость сделки с этими товарами (п. 1 ст. 2 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 г. “Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза”).

Следовательно, при изменении цены договора в сторону уменьшения возникнет ситуация, когда часть таможенных пошлин окажется уплаченной излишне, а при изменении цены договора в сторону повышения — ситуация, когда таможенные пошлины необходимо будет доплатить.

Возврат излишне уплаченных сумм таможенных пошлин, равно как и их доплата при изменении первоначально установленного договором условия о цене, обусловлены соблюдением процедуры внесения изменений в таможенную декларацию, в которой согласно подп. 5 п. 2 ст. 181 ТК ТС отражаются сведения о таможенной стоимости товаров.

Пунктом 2 ст. 191 ТК ТС установлено, что внесение изменений и дополнений в таможенную декларацию после выпуска товаров допускается в случаях и порядке, которые определяются Порядком внесения изменений и (или) дополнений в сведения, указанные в декларации на товары (утвержден Решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 10 декабря 2013 г. № 289; далее — Порядок).

Согласно п. 11 и 12 указанного Порядка внесение изменений и (или) дополнений в сведения, указанные в декларации на товары, после выпуска товаров возможно, в частности, в следующих случаях:

  • если по результатам таможенного контроля или иного вида контроля, осуществляемого таможенными органами в пределах своей компетенции в соответствии с законодательством государств-членов, проведенного таможенным органом, в том числе в связи с мотивированным обращением декларанта о внесении изменений и (или) дополнений в сведения, указанные в декларации на товары, таможенным органом будет принято решение о корректировке таможенной стоимости товаров (подп. «а» п. 11 Порядка);
  •  
  • по инициативе декларанта в случае необходимости корректировки таможенной стоимости товаров путем подачи соответствующего обращения с приложением подтверждающих документов. В случае если обращение содержит сведения, необходимые в соответствии с законодательством государства-члена для возврата (зачета) излишне уплаченных и (или) излишне взысканных таможенных, иных платежей, оно рассматривается в качестве заявления на возврат (зачет), если в соответствии с законодательством государства-члена возврат (зачет) излишне уплаченных и (или) излишне взысканных таможенных, иных платежей производится по заявлению плательщика.

Таким образом, изменение цены договора, по мнению автора, является основанием для внесения соответствующих изменений в таможенную декларацию на товары, а также для возврата сумм излишне уплаченных таможенных пошлин или для их доплаты в зависимости от того, увеличилась или уменьшилась цена договора.

Налоговые последствия и риски[13]

Гражданским законодательством, как было отмечено ранее, допускается изменение цены договора, обязательства по которому фактически исполнены. На практике такое изменение цены договора осуществляется путем предоставления премии за выполнение покупателем определенных договором или дополнительным соглашением к нему условий.

Согласно сложившейся на сегодня правоприменительной практике для целей налогообложения такая премия исходя из условий договора (дополнительного соглашения к нему) может быть квалифицирована либо как изменяющая цену единицы ранее поставленного товара (т.е. по своей правовой природе являющаяся скидкой к цене товара или так называемой ретроскидкой), либо как изменяющая совокупную стоимость поставленных товаров без изменения цены единицы товара. Уменьшение цены договора путем предоставления премии влечет за собой изменение цены единицы ранее поставленного товара, только если это прямо предусмотрено таким договором (дополнительным соглашением к нему).

Если в договоре (дополнительном соглашении к нему) отсутствует соответствующее указание, то при выплате премии за выполнение определенных условий договора происходит изменение совокупной стоимости отгруженного товара без изменения цены единицы товара(см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28 декабря 2015 г. № Ф08-9600/2015, ФАС Московского округа от 11 июля 2014 г. № Ф05-6862/2014, Пятнадцатого ААС от 21 сентября 2015 г. № 15АП-7533/2015).

К вопросу квалификации увеличения цены договора для целей налогообложения следует применять подход, аналогичный подходу к квалификации уменьшения цены договора. Соответственно, увеличение цены договора приводит к изменению цены единицы товара, только если это прямо предусмотрено договором (дополнительным соглашением к нему) (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 9 декабря 2015 г. № Ф05-16778/2015, Тринадцатого ААС от 15 декабря 2016 г. № 13АП-28521/2016).

Выплата премии, изменяющей цену единицы товара, влечет за собой необходимость корректировки данных налогового учета по операциям приобретения/реализации такого товара, которая осуществляется в следующем порядке.

Налоговые последствия в случае изменения цены единицы товара в сторону уменьшения

НДС (для продавца). В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема) отгруженных товаров, продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая с даты составления документов, подтверждающих согласие (уведомление) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров.

Приведенная норма распространяется как на случаи уменьшения стоимости отгруженных товаров, так и на случаи ее увеличения.

На основании корректировочного счета-фактуры продавец вправе принять к вычету сумму НДС, приходящуюся на сумму уменьшения стоимости отгруженных товаров (п. 13 ст. 171 НК РФ). Согласно п. 10 ст. 172 НК РФ продавец вправе произвести указанный вычет налога при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления покупателя) на изменение стоимости отгруженных товаров, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

НДС (для покупателя). В случае уменьшения стоимости отгруженных товаров, в том числе при уменьшении их цены (тарифа) и (или) количества (объема), у покупателя на основании подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ возникает обязанность восстановить ранее принятый к вычету НДС. При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

  • дата получения покупателем первичных документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров. В ситуации, когда возможность изменения цены сделки условиями договора изначально не предусмотрена, такой датой может считаться дата уведомления продавцом покупателя об уменьшении цены договора путем направления ему соответствующего документа либо дата подписания сторонами дополнительного соглашения об уменьшении стоимости ранее отгруженных товаров (в зависимости от выбранного способа изменения цены договора);
  • дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при уменьшении стоимости отгруженных товаров.

Налог на прибыль организаций (для продавца). Сразу оговоримся, что к расходам продавца в виде скидки, предоставленной покупателю с изменением цены единицы товаров, положения подп. 191 п. 1 ст. 265 НК РФ не применяются (см., например, письма Минфина России от 14 апреля 2017 г. № 03-03-06/1/22268, от 26 августа 2016 г. № 03-03-07/49936 и от 10 апреля 2015 г. № 03-07-11/201448).

Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет строится на основании первичных учетных документов, к которым относятся в том числе гражданско-правовые договоры.

Следовательно, при изменении цены договора поставки, влекущем за собой изменение цены единицы товара, налоговые обязательства сторон такого договора должны быть скорректированы исходя из изменившихся условий о цене товара.

По мнению автора, изменение цены договора (в сторону как уменьшения, так и увеличения) вследствие выполнения определенных условий договора либо в связи с заключением соответствующего дополнительного соглашения к нему не приводит к возникновению ошибки в налоговом учете ни у продавца, ни у покупателя, поскольку в отчетном (налоговом) периоде осуществления поставки у сторон отсутствовали какие-либо основания для определения своих налоговых обязательств по операции реализации/приобретения товара исходя из цены товара, отличной от цены, изначально установленной договором. Изменение цены договора вследствие выполнения установленных договором условий, как и подписание сторонами соглашения об изменении цены ранее поставленного товара, следует рассматривать как новые обстоятельства текущего отчетного (налогового) периода. В связи с этим все корректировки налоговых обязательств сторон сделки также подлежат отражению в текущем отчетном (налоговом) периоде. Основания для корректировки налоговой базы отчетного (налогового) периода осуществления поставки путем подачи уточненной налоговой декларации за соответствующий период отсутствуют.

Соответственно, если изменение цены товара произошло в том же году, в котором была осуществлена поставка такого товара, то в налоговой декларации за соответствующий год продавец вправе отразить сумму выручки по итогам года за минусом предоставленной скидки. Если же изменение цены произошло в году, следующем за годом поставки, предоставленная покупателю скидка может быть отражена в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода на основании подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Однако Минфин России и ФНС России квалифицируют изменение цены ранее поставленного товара на основании дополнительного соглашения в качестве ошибки, подлежащей отражению в налоговом учете в порядке, установленном п. 1 ст. 54 НК РФ(см., например, письма Минфина России от 22 мая 2015 г. № 03-03-06/1/29540 и от 23 июня 2010 г. № 03-07-11/267, а также письмо ФНС России от 17 октября 2014 г. № ММВ-20-15/86@).

В то же время отметим, что в соответствии с указанной нормой НК РФ с 1 января 2010 г. в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.

При уменьшении цены ранее отгруженных товаров у продавца возникает излишне учтенный в периоде отгрузки доход, что, в свою очередь, приводит к излишней уплате налога за соответствующий отчетный (налоговый) период. А значит, даже в случае квалификации уменьшения цены товаров вследствие выполнения определенных условий договора либо на основании дополнительного соглашения в качестве ошибки продавец вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за тот налоговый (отчетный) период, в котором одной из сторон были выполнены условия уменьшения цены товара или сторонами было подписано соглашение об изменении цены договора соответственно.

Таким образом, независимо от выбранного продавцом подхода к вопросу квалификации изменения цены ранее отгруженных товаров в результате предоставления ретроскидки такая ретроскидка может быть отражена им в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Налог на прибыль организаций (для покупателя). Порядок отражения ретроскидок в налоговом учете покупателя также зависит от того, квалифицируется изменение цены ранее приобретенного товара в результате предоставления такой скидки в качестве ошибки или нет.

В случае применения подхода, в соответствии с которым изменение цены товаров в результате получения ретроскидки не признается ошибкой, покупатель при получении ретроскидки не должен корректировать налоговую базу того отчетного (налогового) периода, в котором ему фактически были поставлены соответствующие товары, и отражает ее в составе внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода (ст. 250, подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В случае применения подхода, в соответствии с которым изменение цены товаров в результате получения ретроскидки расценивается в качестве ошибки,получение такой скидки приводит к завышению расходов отчетного (налогового) периода поставки товаров и, соответственно, к занижению покупателем налоговой базы по налогу на прибыль за соответствующий период. В связи с этим при применении данного подхода покупатель должен скорректировать налоговую базу прошлого отчетного (налогового) периода (периода поставки), подав уточненную налоговую декларацию и одновременно с этим доплатив налог в бюджет и уплатив соответствующую сумму пени.

Учитывая налоговые последствия, применение первого подхода, в соответствии с которым ретроскидки отражаются в налоговом учете покупателя в периоде их получения, сопряжено с риском предъявления претензий со стороны налоговых органов в связи с признанием такого порядка неправомерным.

Налоговые последствия в случае изменения цены единицы товара в сторону увеличения

НДС (для продавца). В случае увеличения стоимости ранее отгруженных товаров, в том числе в случае изменения их цены, продавец обязан выставить покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая с даты составления документов, подтверждающих согласие (уведомление) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ).

На основании корректировочного счета-фактуры продавец обязан доначислить НДС к уплате в бюджет с величины увеличения стоимости отгруженных товаров, определяемой как разница между стоимостью отгруженных товаров до и после увеличения их стоимости. Указанное доначисление налога должно быть произведено продавцом в том налоговом периоде, в котором были составлены документы, подтверждающие согласие покупателя с увеличением стоимости отгруженных товаров либо его уведомление о таком увеличении (п. 10 ст. 154 НК РФ).

НДС (для покупателя). Сумма НДС с величины увеличения стоимости отгруженных товаров, предъявленная продавцом на основании корректировочного счета-фактуры, может быть принята покупателем к вычету в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль организаций (для продавца). Порядок отражения увеличения цены ранее отгруженных товаров на основании дополнительного соглашения зависит от квалификации такого изменения цены.

При применении подхода, в соответствии с которым увеличение цены товаров на основании дополнительного соглашения не признается ошибкой, продавец отражает доход в виде превышения выручки от реализации товара, определенной исходя из установленной дополнительным соглашением цены товара, над выручкой, определенной исходя из первоначально установленной договором цены товара, в составе доходов от реализации того отчетного (налогового) периода, в котором между сторонами было подписано соответствующее дополнительное соглашение.

При применении подхода, в соответствии с которым увеличение цены товаров на основании дополнительного соглашения признается ошибкой,cположения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не применяются, и налоговые обязательства продавца должны быть увеличены за тот налоговый (отчетный) период, в котором была произведена отгрузка товаров. В этом случае должна быть подана уточненная налоговая декларация за указанный налоговый период с одновременной доплатой налога в бюджет, а также уплатой пени.

Учитывая налоговые последствия, применение первого подхода, в соответствии с которым увеличение цены товаров на основании дополнительного соглашения отражается в налоговом учете продавца в периоде подписания такого дополнительного соглашения, сопряжено с риском предъявления претензий со стороны налоговых органов в связи с признанием такого порядка неправомерным.

Налог на прибыль организаций (для покупателя). Для определения налоговых последствий увеличения цены договора для покупателя также имеет значение квалификация такого изменения.

Если увеличение цены товаров на основании дополнительного соглашения не признается ошибкой, покупатель вправе отразить расходы в виде превышения затрат на приобретение товара, определенных исходя из установленной дополнительным соглашением цены товара, над затратами, определенными исходя из первоначально установленной договором цены товара, в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Если же увеличение цены товаров на основании дополнительного соглашения признается ошибкой, покупатель, руководствуясь абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, также вправе отразить дополнительно возникшие расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде, поскольку в связи с увеличением цены ранее поставленных товаров у него фактически произошло завышение доходов периода поставки, что, в свою очередь, привело к излишней уплате налога за соответствующий период.

Если увеличение цены договора произошло вследствие невыполнения одной из сторон договора изначально установленных договором условий, налоговые последствия будут теми же, что и в случае увеличения цены на основании дополнительного соглашения.

Налоговые последствия в случае изменения цены договора без изменения цены единицы товара

Для целей налогообложения премия, не изменяющая стоимость отгруженных товаров, отражается у выплачивающей ее стороны в составе внереализационных расходов, а у получающей стороны — в составе внереализационных доходов (подп. 191 п. 1 ст. 265 и ст. 250 НК РФ соответственно). На основании п. 21 ст. 154 НК РФ такая премия не учитывается при определении налоговой базы по НДС.

Налоговые риски в случае переквалификации дополнительного соглашения об изменении цены договора в договор дарения

Дополнительное соглашение об изменении цены договора, заключенное сторонами после фактического исполнения обязательств по такому договору, может быть квалифицировано налоговыми органами в качестве притворной сделки, совершенной с целью прикрыть сделку по дарению.

В случае такой квалификации при изменении цены договора в сторону уменьшения продавцу будет отказано в отнесении на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль суммы денежных средств, подлежащей возврату покупателю в связи с уменьшением стоимости ранее отгруженного товара, со ссылкой на п. 16 ст. 270 НК РФ.

Кроме того, не исключен риск отказа продавцу в праве на вычет НДС, приходящегося на уменьшение стоимости ранее отгруженного товара.

Если по соглашению сторон цена договора, напротив, будет увеличена, то аналогичные налоговые риски возникнут у покупателя.

Окончание в следующем номере.

__________________________________________________________________________

[1] Отметим, что с 1 сентября 2013 г. ст. 168 ГК РФ, устанавливающая основания признания сделки недействительной, действует в редакции Федерального закона от 7 мая 2013 г. № 100-ФЗ, в соответствии с которой сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта, является оспоримой, если из закона не следует применение других последствий нарушения, не связанных с недействительностью сделки. В случае посягательства такой сделки на публичные интересы либо права и охраняемые законом интересы третьих лиц она является ничтожной, если из закона не следует оспоримость сделки или применение других последствий нарушения, не связанных с недействительностью сделки. Согласно ранее действовавшей редакции сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, признавалась ничтожной, если закон не устанавливал, что такая сделка оспорима, или не предусматривал иных последствий нарушения

[2] Определением ВАС РФ от 3 июня 2013 г. № ВАС-7503/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора

[3] Постановлением ФАС Московского округа от 5 июля 2017 г. № Ф05-6502/2017 приведенное Постановление оставлено без изменения

[4] Постановлением ФАС Поволжского округа от 6 апреля 2017 г. № Ф06-18596/2017 приведенное Постановление оставлено без изменения

[5] Постановлением ФАС Московского округа от 10 декабря 2012 г. по делу № А41-44022/11 приведенное Постановление оставлено без изменения

[6] Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13 ноября 1997 г. № 21

[7] Определением ВАС РФ от 25 августа 2008 г. № 10504/08 в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления, а также решения от 2 октября 2007 г. и постановления апелляционной инстанции от 11 декабря 2007 г. Арбитражного суда Новосибирской области по данному делу отказано

[8] На практике возможность изменения цены договора в сторону уменьшения путем предоставления скидки после его исполнения, как правило, обусловлена соблюдением покупателем установленных договором сроков оплаты товара (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 5 июня 2017 г. № Ф06-21126/2017), достижением определенных объемов закупки (см., например, Определение ВС РФ от 16 мая 2016 г. № 308-КГ15-19017) и пр. Условие договора об увеличении цены товара может быть поставлено в зависимость от соблюдения покупателем установленных соответствующим договором сроков оплаты (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 сентября 2015 г. № Ф07-5798/2015). В рассматриваемой же ситуации изменение цены договора фактически будет происходить без какой-либо объективной на то причины

[9] Для трансграничных сделок

[10] Подпунктом 13 п. 1 ст. 183 Таможенного кодекса Таможенного союза установлено, что таможенный орган вправе потребовать документ, подтверждающий соблюдение требований в области валютного контроля, в соответствии с валютным законодательством государств — членов Таможенного союза. Следовательно, при оформлении сделок между компаниями государств — членов Таможенного союза необходимо руководствоваться положениями Закона о валютном регулировании

[11] Штраф установлен в размере от трех четвертых до одного размера суммы денежных средств, не зачисленных на счета в уполномоченных банках

[12] Для трансграничных сделок

[13] Обращаем внимание, что в настоящем разделе определены налоговые последствия изменения цены ранее отгруженных товаров для налогоплательщика — резидента РФ

Автор:

Теги: рентабельность сделок  взаимозависимые лица  трансфертное ценообразование  трансграничные сделки  изменение цен сделок  договор купли-продажи  обязательства по договору  гражданско-правовые риски  цена договора  валютное законодательство  налоговые послед