Автор оригинальной статьи: Кэтрин Аллен (Catherine Allen), CPA, специализируется на вопросах этики и независимости, владеет нью-йоркской консалтинговой практикой Audit Conduct LLC
По материалам: Journal of Accountancy
Фото: https://auditconduct.com
Предположим, вы проводите аудит компании, которая занимается сдачей в аренду офисных помещений. Можете ли вы брать в аренду офис у нее – своего собственного клиента, если речь идет об американской системе стандартов? Или даже так: насколько тот факт, что вы взяли в аренду офис у своего клиента, повлияет на вашу независимость?
Не так давно Американский Институт сертифицированных бухгалтеров (AICPA) представил пересмотренный вариант своей интерпретации стандартов по аренде в Кодексе профессиональной этики, которая в обновленном варианте рассматривает эту ситуацию – а именно, когда соглашение об аренде с клиентом причиняет (или потенциально может причинить) ущерб аудиторской независимости.
Новая “трактовка” AICPA, если разобраться, представляет собой существенное отклонение от пока еще действующих правил, которые разрешают операционный лизинг при соблюдении некоторых условий (принцип “вытянутой руки”), однако запрещают при этом финансовый лизинг в соответствии с условиями, которые были ранее определены в стандартах US GAAP. Изменения в стандартах американской отчетности заставили Институт заняться пересмотром своей интерпретации. Давайте разберемся, что там теперь нового.
Лизинг и профессиональная независимость
Соглашения об аренде с клиентом могут привести к корыстным проявлениям, неоправданно близким отношениям, неоправданному воздействию и иным проявлениям угрозы для профессиональной независимости аудита. Корыстность как угроза представляет собой риск, что участник может получить выгоду (финансовую или иного рода) в результате отношений с клиентом. Неоправданная близость – это риск того, что продолжительные и/или близкие отношения с клиентами вынудят аудитора слишком рьяно отстаивать интересы своего клиента или слишком охотно принимать результаты его работы. Неоправданное воздействие – это риск того, что аудитор поступится своим собственным суждением в угоду суждению третьей стороны (лица, ассоциированного с клиентом), по причине репутации или опыта данного лица, агрессивного или доминирующего поведения, либо попытки данного лица осуществить воздействие на аудитора.
Правила независимости распространяются на лиц или организации, которые должны сохранять независимость от аудиторского клиента. В самом жестком своем варианте эти требования затрагивают саму аудиторскую компанию, которая проводит аудит, лиц, участвующих в проверке, и лиц, способных оказать влияние на ход проверки.
Теперь, каким образом здесь учитывается лизинг? В американской системе новые правила можно условно разбить на две секции и, соответственно, два подхода, первый из которых посвящен новым или заново заключенным арендным соглашениям, которые требуют от лиц и организаций, охваченных действием правил по независимости, использовать определенные “защитные механизмы” для поддержания независимости. Второй подход распространяется на уже действующие соглашения, и здесь лица или организации, на которые распространяются правила по независимости, обязаны проводить оценку угроз для независимости в соответствии с “Концептуальными основами независимости” от AICPA. В случае, если они оказываются существенными, им надлежит применять защитные меры воздействия для снижения угроз до приемлемого уровня.
Новые или заново заключенные соглашения
Самые строгие правила используются, когда лица, охваченные действием правил по независимости, вступают в новые арендные соглашения (либо перезаключают прежние) в период оказания профессиональных услуг своему клиенту. Пусть, например, некая Диана является менеджером по аудиту в своей компании, оказывающей профессиональные услуги клиенту – компании Tealgrass Properties. Следовательно, она обязана сохранять профессиональную независимость от Tealgrass Properties, и в соответствии с пересмотренными требованиями в американской системе, она не может заключать новые арендные соглашения или пересматривать условия старых арендных соглашений с Tealgrass, если только не выполняются следующие два условия:
- Аренда осуществляется на рыночных условиях и в соответствии с принципом “вытянутой руки” (подразумевающим заключение сделки как будто между полностью независимыми сторонами)
- Она не является существенной ни для одной из сторон арендного соглашения (в том случае, если речь идет о множественном лизинге, придется оценивать кумулятивный эффект)
Таким образом, если действуют названные защитные механизмы, лизинг не приведет к ущербу для независимости. При этом в нашем примере Диана (менеджер по аудиту) должна будет еще и следовать всем условиями арендного соглашения - например, вовремя осуществлять все платежи по аренде, по крайней мере, в течение периода оказания профессиональных услуг своему клиенту. В противном случае профессиональная независимость все равно пострадает.
Действующие соглашения
По определению, действующие соглашения были заключены до того, как лица приняли на себя обязательства соблюдать профессиональную независимость в отношении другой стороны арендного соглашения. Например, это могло случиться до начала периода оказания профессиональных услуг, или до смены статуса таким образом, что ранее требования по профессиональной независимости на них не распространялись, а теперь распространяются, или же соглашение ранее заключалось с лицом (лизингодателем), которое просто не было на тот момент клиентом данной компании.
Предположим, Диана из предыдущего примера заключила арендное соглашение с компанией Tealgrass в 2017, до того как Tealgrass стала аудиторским клиентом организации, которую она представляет. В 2018 году Tealgrass уже обращается к компании Дианы за услугами по аудиту годовой отчетности, а сама Диана назначена компанией руководителем данной проверки. В этом случае аудиторской компании следует провести оценку угрозы для независимости, опираясь на “Концептуальные основы”, и в том случае, если риски окажутся существенными – использовать предусмотренные “защитные механизмы” для их снижения до приемлемого уровня.
В контексте профессиональной независимости “приемлемым” считается уровень, при котором информированная и рационально себя ведущая независимая сторона пришла бы к заключению, что профессиональной независимости лица, в самом деле, ничего не угрожает. То есть оценку здесь проводит как бы независимое третье лицо. Здесь также можно отметить некоторое отличие от логики AICPA в отношении оценки рисков в случае с другими правилами кроме правил независимости: там информированная и рационально себя ведущая третья сторона посчитает риски допустимыми в случае соблюдения комплайенса в отношении соответствующих правил.
Как понять, что риски существенны?
Тоже довольно интересный вопрос технического плана, требующий применения профессионального суждения. В нашем примере Диана и ее аудиторская компания могут принять в расчет такие факторы как:
- Ее роль в аудиторской проверке и в самой компании
- Количество заключенных с Tealgrass арендных соглашений
- Кумулятивную существенность всех соглашений об аренде для самой Дианы и Tealgrass
- Вероятность того, что одно или несколько арендных соглашений сами станут объектом аудита
- Продолжительность действия соглашения об аренде
- В какой мере арендные соглашения вообще будут раскрыты в подлежащей аудиту финансовой отчетности клиента
С этой точки зрения риски для независимости были бы выше, если бы Диана была в своей компании аудиторским партнером, а не просто стажером. Однако во втором случае (если она стажер) уже выше вероятность того, что аренда окажется существенной лично для нее, просто из соображений доли данного соглашения в ее собственном капитале. Возможно также, что придется проверить, кто еще в компании может иметь арендные соглашения с той же самой Tealgrass, и на какую суммарную стоимость. Если у Tealgrass при этом огромный портфель арендных соглашений с другими компаниями, и доля заключенного Дианой соглашения в этом портфеле невелика, то очень невелика вероятность того, что именно оно будет выбрано для аудита. Зато если Tealgrass не занимается арендой как основным направлением деятельности, то это значит, что других соглашений у нее будет немного – следовательно, риски возрастают.
Примерно такой логике нужно следовать при оценке существенности. Пусть Диана работает в аудиторской компании с четырьмя партнерами, шестью менеджерами по аудиту и несколькими членами профессиональной команды на неруководящих позициях. Арендные соглашения с точки зрения собственного капитала Дианы незначительны, но компания почему-то приходит к мнению, что здесь есть потенциал для возникновения корыстных проявлений, а это значит – угроза независимости. Как можно в такой ситуации снизить риск до приемлемого уровня?
Применение “защитных механизмов”
“Защитные механизмы” – это действия, способные устранить или снизить риски до приемлемого уровня, и они могут включать:
- Обсуждение проблемного вопроса с аудиторской комиссией (или другим руководящим органом) у клиента
- Привлечение специалиста со стороны либо же из своего персонала (в случае если он или она не имеет отношения к проверке) для проведения независимой оценки работы, выполненной для клиента, или иным формам независимого консультирования
- Устранение в нашем случае Дианы из состава проверяющей команды
Возможно, последний вариант с устранением и был бы самым очевидным и простым для партнеров аудиторской компании, если только она не испытывает нехватки рабочих кадров, и если команда может обойтись без знаний и опыта этой Дианы по ходу проверки. Как вариант, Диане могут позволить закончить проверку, а ее работу перепроверит другой независимый партнер из компании, к данной проверке никакого отношения не имеющий. По мнению руководства аудиторской компании, это могло бы снизить риск до приемлемого уровня.
Чтобы подстраховаться, они также решают обсудить проблемную ситуацию с управляющим советом компании-клиента и документировать всю логику своих действий в плане разрешения этой ситуации, и на основе чего конкретно они приходят к выводу, что после всех ответных действий удалось избежать ущерба для независимости. Диане при этом необходимо выполнять все условия арендного соглашения на протяжении периода оказания клиенту профессиональных услуг, иначе независимость нарушится, несмотря ни на что.
Перенесемся на год вперед: собственный капитал Дианы за это время уменьшился в результате финансовых затруднений, и вот уже арендное соглашение с клиентом, которое все еще действует, можно отнести к существенным. В этом случае аудиторская компания проводит повторную оценку угроз для независимости, особенно если собирается и далее использовать повторную независимую проверку результатов работы Дианы в качестве основной меры по снижению риска до приемлемого уровня (потому что этой меры уже может не хватить).
Аренда с лицом, аффилированным с аудиторским клиентом
До сих пор мы рассматривали ситуации, когда соглашение заключается с аудиторским клиентом, но поменяется ли логика, если речь идет не о самом клиенте, а о другой организации, аффилированной с аудиторским клиентом? Короткий ответ здесь: да, возможно. Аудиторский клиент – это компания, финансовую отчетность которой вы проверяете. Что касается аффилированного с клиентом лица (“client affiliates”), то данный термин также используется в интерпретации правил по независимости от AICPA, и к нему даже имеется определение.
Та же самая секция интерпретации определяет различные варианты отношений аффилированного лица с аудиторским клиентом, которые потенциально могут повлиять на независимость. Пересмотрев свое руководство по независимости с учетом новых стандартов по учету аренды, AICPA также добавила исключений в отношении определенных типов лиц, аффилированных с клиентами. Исключения не действуют в следующих случаях:
- Это организации, находящиеся под контролем у вашего клиента
- Это организации, в которых у клиента имеются существенные капитальные инвестиции (оценка по методу долевого участия)
Если исключения не действуют, аудиторской компании следует применять ту же описанную выше логику, что и в отношении аудиторского клиента. В случае со всеми другими аффилированными компаниями – просто ориентироваться на “Концептуальные основы” профессиональной независимости.
Простой пример: Диана должна провести аудит отчетности компании ABC, но у нее есть уже арендное соглашение с одним из дочерних предприятий ABC. В этом случае Диана должна применять ту же логику оценки рисков независимости и ответных действий, как если бы арендные соглашения были заключены с самой компанией ABC. И точно так же она действовала бы, если бы в компании, с которой у нее заключено соглашение, ABC владела более чем 30%-м пакетом акций.
А вот если арендное соглашение заключено с материнской по отношению к ABC компанией, или если Диана просто проверяет пенсионный план, спонсором которого выступает ABC, а соглашение заключено с самой ABC, то ей нужно просто ориентироваться на “Концептуальные основы” независимости, чтобы определить, не понадобятся ли здесь защитные меры.
Напоследок – еще одно важное замечание: интерпретация по аренде от AICPA не распространяется на аренду автомашин, которая рассматривается в рамках отдельного параграфа.
Перемены уже близко
Пересмотренный вариант интерпретации вступает в силу с 15 декабря этого года, что дает аудиторам достаточно времени на изменение своих политик и процедур в отношении заключенных арендных соглашений с клиентами. Изменения, однако, могут оказаться очень значительными, если учесть, что сегодняшние правила разрешают операционную аренду, если она заключена на принципе “вытянутой руки”. Но применение нового правила к новым, пересмотренным или даже действующим соглашениям может привести к совсем другим выводам.