В мае 2011 г. Совет по МСФО утвердил комплекс из пяти стандартов, устанавливающих новые требования в отношении формирования финансовой отчетности компаний, осуществляющих участие в других предприятиях, в том числе в форме совместной деятельности. В статье будут рассмотрены наиболее значимые для составителей и пользователей отчетности положения стандарта МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность».
МСФО 11 модифицировал наименование объекта своего применения. Стандарт применяется в отношении совместной деятельности (joint arrangements), а не совместных предприятий (joint ventures), которые определяются теперь как одна из форм совместной деятельности. Вместе с тем определение совместной деятельности по МСФО 11 не претерпело существенных изменений по сравнению с определением совместного предприятия по МСБУ (IAS) 31: совместная деятельность — это деятельность, совместно контролируемая двумя или большим числом сторон и обладающая следующими особенностями: стороны связаны договорным соглашением, которое предоставляет двум или большему числу из указанных выше сторон совместный контроль над деятельностью.
Совместный контроль
В целом модель совместного контроля не претерпела принципиальных изменений по сравнению с установленной МСБУ 31. Исключение, отражающее общую тенденцию нового комплекса консолидационных стандартов, состоит в изменении области решений, принимаемых в отношении совместной деятельности, — не стратегических финансовых и операционных решений, а решений в отношении значимой деятельности. Таким образом, совместный контроль — контроль, разделенный между сторонами в соответствии с договором, причем совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений касательно значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, осуществляющих совместный контроль.
Для определения наличия совместного контроля стороне совместного предприятия необходимо выполнить следующие процедуры:
- идентификацию значимых видов деятельности;
- идентификацию наличия коллективного контроля над совместной деятельностью, т. е. необходимости для всех сторон или группы сторон совместной деятельности действовать сообща при управлении видами деятельности, оказывающими значительное влияние на доход совместной деятельности;
- идентификацию способа принятия решений о значимых видах деятельности и оценку необходимости единогласного согласия сторон, осуществляющих коллективный контроль над совместной деятельностью, в том числе идентификацию возможностей отдельной стороны или группы препятствовать принятию решений в осуществлении контроля над деятельностью.
На основе проведенного анализа оценивается наличие у стороны совместной деятельности совместного контроля в отношении анализируемого объекта, а также возможность классификации такой стороны как участника совместной деятельности.
Виды совместной деятельности
В новом стандарте сократилось количество видов совместной деятельности: вместо совместно контролируемых активов, совместно контролируемых операций и совместно контролируемых предприятий предложены совместные операции и совместные предприятия.
Совместные операции — это совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на активы и ответственности по обязательствам, связанным с деятельностью. С учетом предложенного определения данный вид совместной деятельности отражает в себе черты совместно контролируемых активов и совместно контролируемых операций по МСБУ 31.
Вместе с тем совместно контролируемые предприятия (jointly controlled entities) по МСБУ 31 не были полностью охвачены определением совместного предприятия (joint ventures) по МСФО 11. В рамках нового стандарта наличие отдельного юридического лица не является основанием для классификации совместной деятельности как совместного предприятия, которое определяется как совместная деятельность, предполагающая наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности. В связи с этим необходимо проведение дополнительного анализа совместной деятельности с целью ее корректной классификации как совместных операций или совместного предприятия. Участник совместной деятельности должен оценить свои права и обязательства с помощью исследования структуры и организационно-правовой формы совместной деятельности; условий, согласованных между сторонами в рамках договорного соглашения, и, в случае необходимости, других факторов и обстоятельств.
Для определения вида совместной деятельности участнику совместного предприятия необходимо в первую очередь выполнить анализ структуры совместной деятельности; отсутствие структуры отдельной организации у совместной деятельности автоматически классифицирует ее как совместные операции. Если совместная деятельность структурирована как отдельная организация, участнику необходимо идентифицировать свои права в отношении активов и обязательств совместной деятельности.
Определение прав осуществляется путем анализа организационно-правовой формы такой организации, оценки условий договорного соглашения, а также других фактов и обстоятельств, в том числе анализа потребителей результатов совместной деятельности, зависимости совместной деятельности от участников по исполнению ее обязательств. В том случае когда организационно-правовая форма организации и условия соглашения не указывают на то, что активы и обязательства совместной деятельности являются активами и обязательствами сторон совместной деятельности, а стороны совместной деятельности не являются исключительными потребителями продукции совместной деятельности (что фактически устанавливает права сторон на активы и обязанности по обязательствам совместной деятельности), такая совместная деятельность классифицируется как совместное предприятие.
Учет совместной деятельности
Порядок учета совместных операций в рамках МСФО 11 объединяет правила учета и представления показателей, принятых в МСБУ 31 для совместно контролируемых активов и совместно контролируемых операций. В связи со своей долей участия в совместной операции участник совместной операции признает:
- свои активы, включая свою долю в совместных активах;
- свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах;
- свою выручку от продажи доли в продукции, произведенной в результате совместной операции;
- свою долю выручки от продажи продукции, произведенной в результате совместной операции;
- свои расходы, включая долю в совместных расходах.
В то же время порядок учета совместных предприятий претерпел существенное изменение. Пропорциональная консолидация, которая была основным методом учета в соответствии с МСБУ 31, исключена из состава возможных методов учета участия в совместном предприятии. В рамках нового стандарта участник совместного предприятия должен признать свою долю участия в совместном предприятии как инвестиции и отразить такие инвестиции в учете с использованием метода долевого участия в соответствии с МСБУ 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия», если данный участник не освобожден от требования применять метод долевого участия в соответствии с указанным стандартом.
Порядок применения
Новый стандарт подлежит применению с годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2013 г. Компании имеют возможность начать использовать МСФО 11 до даты обязательного применения при условии раннего применения всего комплекса стандартов, устанавливающих требования к отчетности компании-инвестора в другие предприятия.
Участнику совместной деятельности потребуется изменить метод учета в результате применения МСФО 11 при классификации совместно контролируемого предприятия по МСБУ 31:
- как совместного предприятия по МСФО 11 — в результате перехода от пропорциональной консолидации к методу долевого участия;
- как совместных операций по МСФО 11 — в результате перехода от метода долевого участия к учету активов и обязательств — и отразить такие изменения на начало наиболее раннего из представленных периодов.
При переходе от пропорциональной консолидации к методу долевого участия величина инвестиций, определяемая как совокупность балансовой стоимости активов (включая любой гудвилл, являющийся результатом приобретения) и обязательств, ранее консолидированных на пропорциональной основе, принимается в качестве условной стоимости инвестиций при первоначальном признании. Кроме того, участник совместного предприятия должен осуществить процедуры тестирования на обесценение в отношении данного сальдо инвестиций для определения наличия обесценения инвестиций, а также признать, при наличии, убыток от обесценения как корректировку нераспределенной прибыли на начало наиболее раннего из представленных периодов.
При переходе от метода долевого участия к учету активов и обязательств необходимо признать свою долю в каждом из активов (включая любой гудвилл, который мог быть частью балансовой стоимости инвестиций) и обязательств в доле участия, которая устанавливается участником исходя из его прав и обязательств в установленной пропорции в соответствии с договорным соглашением. Первоначальная балансовая стоимость активов и обязательств определяется посредством дезагрегирования балансовой стоимости инвестиций на начало наиболее раннего периода на основе информации, использованной участником при применении метода долевого участия. Любые разницы между ранее отраженной с использованием метода долевого участия величиной инвестиций и чистой признанной суммой активов и обязательств, включая любой гудвилл, должны:
- засчитываться против любого гудвилла, связанного с инвестициями, а также корректировать нераспределенную прибыль на начало наиболее раннего из представленных периодов в случае превышения чистых активов и обязательства над величиной инвестиции;
- корректировать нераспределенную прибыль на начало наиболее раннего из представленных периодов в случае превышения величины инвестиций над чистыми активами и обязательствами.
Выводы
МСФО 11 «Совместная деятельность» устанавливает новые требования к классификации совместных предприятий в результате усложнения системы суждений, необходимых для корректного определения вида совместной деятельности. Применение МСФО 11 потребует пересмотра состава соглашений о совместной деятельности от компаний и оценки результатов такого перехода на их финансовую отчетность.
Возможно, какие-то из соглашений потребуют изменения в случае, если компании захотят сохранить принятую модель учета для отражения эффектов участия в бизнесе с совместным контролем. В связи с этим в течение периода до начала действия стандарта (или в более короткие сроки — при досрочном применении стандарта) учетным подразделениям необходимо совместно с высшим руководством изучить содержание стандарта, провести детальный анализ действующих и планируемых соглашений о совместной деятельности, рассмотреть возможности их модификации с другими участниками совместной деятельности, а также оценить влияние возможных изменений на системы оценки результатов деятельности, вознаграждения сотрудников, выполнение условий кредитных соглашений.