Методика оценки учетной политики при организации внутреннего контроля

Статья раскрывает особенности использования учетной политики в качестве средства оценки организации внутреннего контроля бухгалтерского учета конкретного предприятия. Алгоритм исследова­ния учетной политики, раскрытый в статье, позволяет провести комплексную поэтапную оценку учетной политики на соответствие ее требованиям законодательства и реалиям деятельности экономического субъекта.

Оценка организации внутреннего контроля

Ряд нормативных документов в области регулирования бухгалтерского учета определяет организацию внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни необходимым и обязательным аспектом организации системы бухгалтерского учета экономического субъекта.

В частности, Федеральный закон «О бух­галтерском учете» оперирует термином «внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни». А организация та­кого контроля вменяется экономическому субъекту в обязательном порядке [1].

Объемы и масштабы контрольных про­цедур увеличиваются в случае соответствия экономического субъекта критериям обя­зательного аудита. В этом случае он обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и со­ставления бухгалтерской (финансовой) от­четности.

Порядок такой организации и осуществ­ления внутреннего контроля оформляется документально на бумажном носителе либо в электронном виде. Документальным оформлением, а соответственно и подтверж­дением функционирования экономическо­го субъекта в области формирования конт­рольной среды применительно к ведению бухгалтерского учета, в том числе состав­лению бухгалтерской (финансовой) отчет­ности, является его учетная политика.

Оценка организации внутреннего конт­роля позволяет не только оценить действенность всех контрольных процедур, приме­няемых в рамках экономического субъекта, но и осуществлять регулярный мониторинг их последовательного применения. Все это в той или иной степени позволяет оптими­зировать работу бухгалтерской службы, внести конкретные коррективы, оценить эффективность применения каждой кон­трольной процедуры. При этом роль учет­ной политики является одной из осново­полагающих, так как именно учетная по­литика позволяет определить основные методы и подходы к ведению бухгалтерско­го учета.

Смысл, который вкладывается в понятие «учетная политика», в современных условиях намного шире, чем принятая органи­зацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета (такое определение дает ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»[2]). Теперь учетная политика рас­сматривается как инструмент контроля, внутреннего и внешнего, генерирующего организационно-технические вопросы, а также конкретные методические аспекты учета каждого конкретного участка учета.

Основная цель лица, осуществляющего внутренний контроль (исполнитель контроля), заключается в подтверждении эффек­тивности организации системы внутренне­го контроля. В части контрольной среды это возможно путем разработки экономическим субъектом четкой и адаптированной к условиям деятельности учетной полити­ки, а также методики ее оценки (оценки ее адекватности).

Методика оценки учетной политики

Методика оценки учетной политики (как процесс) включает в себя несколько этапов, каждый из которых подлежит обязательно­му документированию. С этой целью наиболее оптимальным вариантом будет при­менение чек-листа, форма которого пред­ставлена в табл. 1.

Как правило, чек-лист (контрольный список) включает в себя следующее: порядковый номер строки, проверяемые требо­вания (вопросы), методы оценки по проверяемому требованию, результат провер­ки, комментарии. Универсальность формы чек-листов позволяет корректировать их в зависимости от объекта, подлежащего проверке, как путем добавления новых пунк­тов, так и удалением лишних.

В нашем случае чек-лист представляет собой планируемый перечень вопросов проверки учетной политики с указанием ссылок на конкретные процедуры. В результате выполнения запланированных процедур можно подготовить выводы и рекомендации о соответствии фактически применяемых способов учета утвержденной экономическим субъектом учетной политики нормам действующего законодательства.

Рассмотрим каждый из этапов методики оценки учетной политики подробнее.

Оценка актуальности применяемой учетной политики

Процедуры оценки актуальности учетной политики представляют собой проверку учетной политики на соответствие требо­ваниям российских и международных стандартов, действующих на дату такой про­верки (табл. 2).

Последние применяются в случае, когда следование общему порядку приводит к недостоверному представлению финансового положения экономического субъекта [2]. На текущий момент ПБУ 1/2008 позволяет тем, кто к этому готов, осуществлять сбли­жение с МСФО в большей степени, чем это было возможно до сих пор. Практические аспекты такого применения вызывают много вопросов, исчерпывающих ответов на ко­торые пока нет. Поэтому предположения о скором обязательном применении правил МСФО на данный момент преждевременны.

Процедура оценки актуальности приме­няемой учетной политики становится критически важной в периоды принятия или изменения действующих стандартов бухгалтерского учета. Лицо, осуществляющее контроль, обязано определить, каким образом и насколько своевременно экономический субъект реагирует на них.

Таблица 1

Форма чек-листа методики оценки учетной политики

Контрольный модуль: Организация внутреннего контроля	Подготовлено:	Дата:		Код (индекс): ОВК-УП-01
Период проверки:	Проверено:	Дата:
Объект: Учетная политика

Цели:

• обеспечение адекватности применяемой учетной политики путем оценки ее соответствия стандартам бухгалтерского учета;
• оценка соответствия учетной политики применительно к деятельности экономического субъекта (с учетом отрасли) и применяемой им концепции подготовки финансовой отчетности;
• ; -обоснование вносимых изменений в учетную политику;
• получение достаточных, актуальных, надежных доказательств в поддержку мнения об адекватности учетной политики;
• проведение качественных процедур оценки и минимизация рисков;
• оптимизация трудозатрат.

Примечание: В стандартные формы возможно включение дополнительных аспектов, в случае если они признаются уместными.

Детали проверки	Ссылка
1. Оценка актуальности применяемой учетной политики	УП-01.01
2. Формальная проверка учетной политики
Анализ структуры приказа об учетной политике	УП-02.01
Оценка полноты содержания учетной политики	УП-02.02
3. Оценка методики учета (по объектам учета)
Оценка методики учета основных средств	УП-03.01
Оценка методики учета нематериальных активов	УП-03.02
4. Проверка правильности внесения изменений в учетную политику	УП-04.01
5. Проверка полноты раскрытия информации об учетной политике, подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности	УП-05.01
6. Бюджет времени	УП-06.01

Формальная проверка учетной политики

На втором этапе проводится формальная проверка учетной политики на наличие всех необходимых реквизитов, разделов и конт­рольных аспектов, включающих, в частно­сти, и перечни ответственных лиц. Для проведения данной процедуры контролер может составить несколько рабочих доку­ментов либо объединить последовательные процедуры в один документ.

Использование разработанных форм конт­рольных документов позволяет провести эту процедуру качественно и с наименьши­ми трудозатратами.

При рассмотрении структуры приказа об учетной политике необходимо провести процедуры контроля в целях подтверждения соответствия документа установленной форме и правилам оформления (табл. 3).

Следует помнить, что принятая экономи­ческим субъектом учетная политика в обязательном порядке «подлежит оформлению соответствующей организационнораспорядительной документацией (приказами, распоряжениями, стандартами и т.п.)» [2].

Таблица 2

Форма УП-01.01 «Оценка актуальности применяемой учетной политики»

Контрольный модуль: Организация внутреннего контроля	Подготовлено:	Дата:
Период проверки:	Проверено:	Дата:
Объект: Учетная политика

Код

(индекс):

УП-01.01

№ п/п	Направление контроля актуальности аспектов учетной политики	Выбор способа ведения учетной политики	Степень раскрытия в УП
1	Учет конкретного объекта бухгалтерского учетанормативно закреплен	В учетной политике раскрывается именно тот способ ведения бухгалтерского учета, который установлен актуальной редакцией федеральных стандартов бухгалтерского учета
2	Учет конкретного объекта допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета	В учетной политике определен выбор одного из этих способов, обусловленный требова­ниями пунктов 5, 5.1 и 6 ПБУ 1/2008 в актуальной редакции
3	Учет конкретного объекта ведения бухгалтерского учета не закреплен нормативно	Организация разрабатывает соответствую­щий способ, основываясь на допущениях и требованиях к учетной политике, используя последовательно следующие актуальные редакции документов: а) международные стандарты финансовой отчетности (приоритетное значение); б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам; в) рекомендации в области учета
4	Выводы

Что касается формы приказа об учетной политике, она не регламентируется стандартами бухгалтерского учета, поэтому может быть стандартной для такого рода документов, применяемых экономическим субъектом. Структурными элементами при­каза будут заголовок, распорядительная часть, подпись руководителя с обязательным указанием номера и даты этого документа.

Особое внимание следует уделить про­верке датирования приказа об учетной политике, так как способы ведения бухгал­терского учета, закрепленные учетной политикой, должны применяться с «первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа» [2]. При утверждении приказа на текущий год датой этого же периода, его применение возмож­но только со следующего года.

На наш взгляд, при проверке порядка контроля за фактами хозяйственной жизни целесообразным будет установление лица, на которое возлагается оценка организации внутреннего контроля (в том числе контро­ля исполнения учетной политики), с цельюопределения параметров и методов эффективности его деятельности.

Таблица 3

Форма УП-02.01 «Анализ структуры приказа об учетной политике»

Контрольный модуль: Организация внутреннего контроля		Подготовлено:	Дата:
Период проверки:		Проверено:	Дата
Объект: Учетная политика							Код
Процедура: Формальная проверка учетной политики. Анализ структуры приказа об учетной политике							(индекс): УП-02.01
№ п/п	Критерий			Ответ		Комментарии
1	Наличие утвержденного приказа об учетной политике
2	Датирование приказа об утверждении (изменении) учетной политики
3	Наличие утвержденного рабочего плана счетов бухгалтерского учета с указанием необходимых для ведения бухгалтерского учета синтетических и аналитических счетов
4	Наличие утвержденных форм первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности
5	Наличие утвержденных правил документооборота и технологии обработки учетной информации (графика документооборота)
6	Наличие утвержденного порядка инвентаризации активов и обязательств организации
7	Наличие утвержденного перечня лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов
8	Наличие утвержденного перечня лиц, ответственных за хранение документов
9	Наличие утвержденного порядка контроля за фактами хозяйственной жизни
10	Выводы

Результатом проведения процедуры по оценке соответствия структуры прика­за об учетной политике контрольным кри­териям будет вывод о полноте включенных в него разделов.

После оценки структуры приказа об учет­ной политике, контролю подлежит полнота ее содержания. Процедуры контроля долж­ны быть направлены на понимание выбора экономическим субъектом конкретных ва­риантов учета. Желательно дать оценку вы­бранных вариантов с позиции их оптималь­ности, учитывая особенности функциони­рования экономического субъекта, эконо­мической среды, цикла хозяйственной жизни и другие факторы.

При проведении процедур контроля ис­полнителю следует помнить о том, что варианты организации бухгалтерской службы и технологии обработки учетной информа­ции во многом зависят от масштабов дея­тельности и размеров экономического субъ­екта. То же касается и форм бухгалтерской отчетности. Организация, применяющаяупрощенные способы ведения бухгалтерского учета, самостоятельно определяет целесообразность представления бухгалтерской отчетности по упрощенной системе либо в общеустановленном порядке.

Таблица 4

Форма УП-02.02 «Оценка полноты содержания учетной политики»

Контрольный модуль: Организация внутреннего контроля		Подготовлено:		Дата:
Период проверки:		Проверено:		Дата
Объект: Учетная политика						Код
Процедура: Формальная проверка учетной политики. Оценка полноты содержания учетной политики						(индекс): УП-02.02
№ п/п	Элемент учетной политики		Вариант, выбранный экономическим субъектом		Комментарии
1	Организация бухгалтерской службы
2	Технология обработки учетной информации
3	Рабочий план счетов бухгалтерского учета
4	Формы первичных учетных документов
5	Регистры бухгалтерского учета
6	Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств
7	Система налогообложения
8	Формы бухгалтерской отчетности
9	Состав бухгалтерской отчетности
10	Объем,     сроки     и     адреса предоставления бухгалтерской (финансовой) отчетности
11	Организация системы внутреннего контроля
12	Критерий существенности ошибки
13	Перечень должностных лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов
14	Выводы

При анализе рабочего плана счетов бух­галтерского учета исполнитель контроля обращает внимание на содержание в нем полного перечня синтетических и анали­тических (включая субсчета) счетов, необ­ходимых для ведения бухгалтерского учета, применительно к особенностям деятель­ности экономического субъекта, специфи­ке отрасли, в которой он осуществляет свою деятельность.

Выполнение контрольной процедуры «Оценка полноты содержания учетной по­литики» позволяет контролировать раскры­тие ее основных элементов. В результате исполнитель контроля подтверждает соот­ветствие выбранных вариантов формиро­вания учетной политики требованиям дей­ствующего законодательства, размерам и условиям деятельности организации.

Оценка методики учета (по объектам учета)

Следующим этапом проверки учетной политики является оценка методики учета конкретных объектов (табл. 5).

Таблица 5

Форма УП-03.01 «Оценка методики учета основных средств»

Контрольный модуль: Организация внутреннего контроля

Подготовлено:

Дата:

Период проверки:

Проверено:

Дата:

Объект: Учетная политика

Код

Процедура: Оценка методики учета. Основные средства (ОС)

(индекс): УП-03.01

№ п/ п

Элемент учетной политики в части методики учета основных средств

Норма­тивный документ

Допусти­мые варианты

Вариант, закрепленный в учетной политике

Вариант, фактически применяемый

Коммен­тарии

1.

Установление лими­та стоимости объекта

2.

Классификация объектов учета

3.

Организация веде­ния аналитического учета

4.

Формирование первоначальной стоимости объектов

5.

Изменение пер­воначальной сто­имости объектов

6.

Порядок отражения затрат   на восста­новление объектов

7.

Порядок определе­ния срока полезного использования

8.

Способ начисления амортизации по объектам

9

Применение ускорен­ной амортизации

10

Переоценка

11

Выводы

Учетная политика в части методики учета конкретного объекта должна раскрывать особенности группировки, оценки фактов хозяйственной жизни, погашения стоимо­сти активов и других важных аспектов. Контрольный документ по данной проце­дуре должен охватывать весь перечень раз­делов учета, используемых экономическим субъектом (нематериальные активы, основ­ные средства, финансовые вложения и т.д.).

При изучении применения положений учет­ной политики в части конкретных объектов учета исполнитель контроля обращает вни­мание на соответствие выбранных приемов и способов нормам законодательства и на их экономическую обоснованность.

Таблица 6

Форма УП-04.01 «Проверка правильности внесения изменений

в учетную политику»

Контрольный модуль: Организация внутреннего контроля	Подготовлено:	Дата:
Период проверки:	Проверено:	Дата:
Объект: Учетная политика
Процедура: Проверка правильности внесения изменений в учетную
политику

Код

(индекс):

УП-04.01

№ п/п	Случаи изменения учетной, политики, закрепленные нормативными документами (п.10 ПБУ 1/2008)	Оценка послед­ствий изменения учетной политики	Ретроспективное отражение послед­ствий изменения учетной политики
1.	Изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету
2.	Разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета
3.	Существенное изменение условий хозяйствования. Такое изменение может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Проверка правильности внесения изменений в учетную политику

Учетная политика экономического субъ­екта «должна применяться последователь­но из года в год» [1]. Соответственно при проведении контрольных процедур испол­нитель контроля должен учитывать про­лонгированный характер учетной полити­ки, который заключается в отсутствии не­обходимости ее ежегодного составления и переутверждения.

При установлении факта утверждения учетной политики в измененной редакции исполнитель контроля должен убедиться в обоснованности таких изменений (табл. 6). Обоснованные изменения в учетной поли­тике должны быть оформлены приказом (распоряжением) руководителя экономи­ческого субъекта.

В случае если последствия изменения учетной политики оказали или способны оказать существенное влияние на финан­совое положение экономического субъекта, финансовые результаты его деятельности, движение денежных средств, необходимо дать оценку таких последствий в денежном выражении. Кроме этого, исполнителем контроля уточняется необходимость ретро­спективного отражения последствий изме­нения учетной политики.

При проведении данной контрольной процедуры следует помнить, что «не счи­тается изменением учетной политики ут­верждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации» [2].

Таблица 7

Форма УП-05.01 «Проверка полноты раскрытия информации об учетной политике, подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности»

Контрольный модуль: Организация внутреннего контроля	Подготовлено:	Дата:
Период проверки:	Проверено:	Дата:
Объект: Учетная политика

Процедура: Проверка полноты раскрытия информации об учетной

политике, подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской

(финансовой) отчетности

Код

(индекс):

УП-05.01

№ п/п	Требования к информации об учетной политике организации, подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности	Степень раскрытия (полное / неполное)	Влияние нераскрытия (неполного раскры­тия) на решения поль­зователей бухгалтер­ской отчетности
1.	Способы ведения бухгалтерского учета (п. 17 ПБУ 1/2008)
2.	Существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности (п. 20 ПБУ 1/2008)
3.	Раскрытие информации в связи с применением МСФО (п. 20.1 ПБУ 1/2008)
4.	Раскрытие информации при использовании исключений при формировании учетной политики (отступление от общего алгоритма ее формирования) (п. 20.2 ПБУ 1/2008)
5.	Информация об изменении учетной политики (п. 21 ПБУ 1/2008)
6.	Информация о добровольном применении правил, утвержденных нормативным правовым актом, до наступления даты обязательного применения

Проверка полноты раскрытия информации об учетной политике, подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности

На завершающем этапе исполнитель конт­роля оценивает аспекты учетной политики, раскрываемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности в обязательном порядке (табл. 7). В основе проведения данной процедуры лежит соблюдение требований нормативных правовых актов, а также интересов поль­зователей бухгалтерской (финансовой) от­четности.

Исполнитель контроля дает характери­стику степени раскрытия информации об учетной политике в бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности, а также оценку вли­яния нераскрытия (неполного раскрытия) такой информации на решения пользова­телей. Особенно важным и полезным для пользователей является раскрытие инфор­мации, связанной с выбором экономическим субъектом конкретного способа из числа нескольких альтернативных вариантов.

Кроме этого, исполнитель контроля дол­жен убедиться в том, что состав и содержание информации по конкретным объ­ектам бухгалтерского учета, подлежащей раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности, соответствует требованиям по­ложений по бухгалтерскому учету.

Перед выполнением процедур контроля желательно запланировать бюджет времени, в котором указываются затраты времени, отведенного на выполнение конкретных процедур. Учет затрат времени, как прави­ло, ведется в человеко-часах. Планирование бюджета времени, отражающего трудоза­траты исполнителя контроля, должно быть направлено на проведение контроля каче­ственно и в оптимальные сроки.

Проведение внутреннего контроля учет­ной политики по вышеописанной методике позволяет сделать вывод о ее соответствии требованиям действующего законодатель­ства и условиям функционирования эко­номического субъекта. В основе методики такой оценки лежит поэтапное выполнение контрольных процедур, факт выполнения которых документируется рабочими доку­ментами. На основе оформленной рабочей документации лицо, ответственное за осу­ществление внутреннего контроля, прини­мает решение о дальнейшем использовании учетной политики в неизменном виде в слу­чае ее полного соответствия либо внесения изменений по результатам выявленных на­рушений.

В дальнейшем результаты, обобщенные в рабочей документации контроля, используются для предварительной оценки досто­верности отражения данных бухгалтерско­го учета в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, благодаря применению данной методики, возможно осуществление полноценного мониторинга, результатом которого является обеспечение эффективного внутреннего контроля.

Литература

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008); утверж­дено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н