Источник: IFRS
Члены Совета по МСФО записали очередной вебкаст, по ходу которого обсудили требования к модификациям лизинга для лизингополучателей в стандарте IFRS 16. Это уже шестая в серии аудио веб-презентаций по данному стандарту, записанная с целью облегчения его внедрения в практику.
Добрый день, и добро пожаловать на вебкаст по стандарту IFRS 16. Я Патрина Бьюкенен (Patrina Buchanan), и здесь сегодня со мной моя коллега Кэтрин Донкерсли (Kathryn Donkersley). Это уже шестой в серии вебкастов, выходивших после публикации нового стандарта по лизингу. Сегодня мы будем говорить о требованиях к модификациям лизинга для лизингополучателей в IFRS 16. Как обычно, прежде чем мы начнем, доводим до вашего сведения, что высказанные по ходу вебкаста мнения принадлежат мне либо Кэтрин, и совсем необязательно отражают мнение всего Совета или Фонда МСФО. Мы начнем с того, что вкратце объясним основную цель этих обсуждений, поскольку “модификации лизинга” были одной из тем, включенных в серию вебкастов.
В основном мы включили данную тему, поскольку нам поступали вопросы от тех, кто занимается внедрением IFRS 16. Модификации – это такая тема, которая становится актуальной только после фактического внедрение стандарта. Однако производители программного обеспечения и другие организации, работающие над IFRS 16, стремятся получить помощь по модификациям до того, как стандарт вступит в силу. Поэтому хотя поступающие вопросы по модификациям могут смотреться не очень приоритетными, некоторые организации стремятся разрешить их уже сейчас. В рамках данного вебкаста слушатели вправе рассчитывать услышать о требованиях к модификациям лизинга для лизингополучателей, а далее мы обсудим сложности с внедрением, о которых слышали до сих пор.
Модификация относится к детализированным темам, поэтому мы будем включать примеры по мере обсуждения. Мы также сформулируем ключевые технические тезисы в конце этого обсуждения. Просим иметь в виду, что все обсуждаемое сегодня относится к отчетности лизингополучателей. Это потому, что все вопросы, которые мы слышали, касаются лизингополучателей, а не лизингодателей. Также, вероятно, стоит отметить, что для этого вебкаста предполагается, что слушатели уже знакомы с требованиями к измерениям в IFRS 16. Если это не так, хорошей идеей будет сначала послушать вебкаст о требованиях к измерениям в IFRS 16, прежде чем переходить к этому.
Сначала – обзор требований к модификациям лизинга в IFRS 16 для лизингополучателей. Как видно на слайде, есть три различных способа учета модификаций лизингополучателями.
Подход к учету, во-первых, зависит о того, является ли модификация лизинга, по сути, отдельной новой арендой. Если это так, то лизингополучатель будет учитывать эту отдельную новую аренду как любую другую новую аренду. Если же это не так, то лизингополучателю придется оценить, не уменьшает ли данная модификация охвата всей аренды. Подход к учету здесь отличается, поскольку, если действительно имеет место уменьшение охвата, то лизингополучателю придется подумать о доходе либо потерях, которые он понесет на элементах лизинга, прекративших свое действие. Чуть позже мы поговорим об этом подробно.
Посмотрим сначала на модификации, учитываемые как отдельная новая аренда. IFRS 16 содержит два критерия для учета модификаций таким образом, и они оба должны соблюдаться одновременно. Во-первых, она должна расширять охват лизинга, добавляя дополнительное право на использование в отношении одного или нескольких базовых активов, которого ранее не было. Это может возникнуть, например, в случае, если в сданном в аренду здании пристраивают дополнительный этаж. А во-вторых, вознаграждение за аренду должно увеличиваться на сумму, соразмерную индивидуальной цене за увеличение в охвате аренды и все связанные корректировки, которые необходимы, чтобы учесть условия определенного договора.
В примере со сданным в аренду объектом недвижимости, где в результате модификации включается дополнительный этаж, нужно проверить, возрастает ли вознаграждение за модифицированную аренду на ту же величину, которую удастся согласовать за отдельный новый этаж с учетом факторов того рода, что лизингодатель, например, может предоставить определенную скидку - хотя бы потому что он не несет дополнительных рекламных расходов для сдачи этого этажа в аренду. Если вознаграждение действительно возрастает на величину, соразмерную этой отдельной цене, то модификация в самом деле представляет собой отдельную аренду в случае с новым этажом здания. В этом случае лизингополучатель ведет учет этого объекта лизинга точно так же, как он делал бы в случае с любой другой арендой одноэтажного здания. Если применяется данный подход к учету, нет необходимости ни в каких особых модификациях, потому что лизингополучатель применяет обычные требования IFRS 16 в отношении новой аренды. Также нет изменений и в учете изначальной аренды.
Давайте перейдем к другим лизинговым модификациям - тем, для которых модификация не означает отдельной новой аренды, но означает изменение действующей аренды. Здесь два возможных сценария, но во всех случаях лизингополучателю нужно вести расчет лизингового обязательства в случае с модифицированным лизингом. Эти лизинговые обязательства окажутся на балансе после завершения учета всех модификаций. Лизингополучатель определяет это обязательство, применяя очень похожий подход по сравнению с тем, что используется в начале действия любой новой аренды: он проводит его, соотнося вознаграждение по контракту, определяя срок действия аренды и дисконтируя лизинговые платежи по нужной ставке дисконтирования. На эти темы мы уже говорили по ходу вебкаста по теме измерений, а чуть позднее посмотрим на определенные модификации по определению ставки дисконта.
Итак, после расчета модифицированного лизингового обязательства лизингополучателю нужно определиться с бухгалтерскими данными, а это будет зависеть от того, уменьшает ли модификация охват аренды.
Давайте сначала посмотрим на более простой из двух сценариев, когда модификация не уменьшает охвата изначальной аренды. По сути это означает, что актив с правом на использование и лизинговое обязательство, которые были на балансе до модификации, все еще там. Никакие элементы действующей аренды не отменяются. Вместо этого добавляются новые изменения. Это может быть, например, изменение вознаграждение за аренду либо увеличение охвата без соответствующего увеличения вознаграждения. Пример - достройка дополнительного этажа к недвижимому лизинговому имуществу, за который дополнительное вознаграждение меньше, чем было бы в случае новой отдельной аренды добавленной площади. Во всех таких случаях лизингополучатель корректирует лизинговое обязательство, чтобы отразить переоцененные величины, о которых мы вели речь на предыдущем слайде. Другая часть бухгалтерских вводных данных идет на актив с правом на использование, то есть:
Дт Актив с правом на использование
Кт Лизинговое обязательство
В данном случае дебит актива с правом на использование отражает изменение стоимости права на использование, или же: это отражает увеличение стоимости права на использование, если модификация увеличивает охват аренды. Это полностью аналогично тому, как если бы на начало действия новой аренды измерение лизингового обязательства использовалось в качестве отправной точки для измерения стоимости права на использование. В случае модификации измерение модифицированного лизингового обязательства нужно, чтобы измерить модифицированную стоимость актива с правом на использование.
Другой случай – когда имеет место уменьшение охвата аренды. Это будет в тех случаях, когда какие-либо элементы лизингового обязательства или актива с правом на использование, бывшие на балансе лизингополучателя непосредственно перед модификацией, прекращают действие в результате модификации. Примеры включают уменьшение срока действия аренды или уменьшение права на использование лизингополучателем - например, меньшая площадь этажа в аренде недвижимого имущества. В таком случае можно говорить, что, по сути, имело место прекращение действия отдельных или всех условий аренды до модификации. Следовательно, лизингополучателю необходимо признать это прекращение действия и, опять-таки, потери от этого прекращения. Чтобы это сделать, лизингополучатель должен определить, какие элементы актива с правом на использование и лизингового обязательства до модификации прекратили свое действие. IFRS 16 содержит иллюстративные примеры этого. К примеру, в случае уменьшения площади в случае с лизингом недвижимого имущества лизингополучатель может определить пропорцию уменьшения площади и применить ее в отношении актива с правом на использование и лизингового обязательства до модификации. Далее лизингополучатель вычитает соответствующие величины из актива с правом на использование и лизингового обязательства, а разница признается доходом или потерями в результате частичного прекращения действия действующей аренды.
Важно помнить, что довольно часто случаются одновременно и уменьшение охвата действующей аренды, и другие элементы модификации, не имеющие отношения к прекращению действия. Например, может так случиться, что помимо прекращения действия определенной части действующей аренды также меняется вознаграждение по тем элементам, которые остаются. Если это происходит, то после отражения в отчетности частичного прекращения действия лизингополучателю также нужно внести определенные изменения в лизинговое обязательство, чтобы получить модифицированное лизинговое обязательство, о котором мы говорили на одном из предыдущих слайдов под номером 6. С другой стороны корректировки отражают изменения стоимости актива с правом на использование по аналогии с тем, что мы обсуждали на предыдущем слайде.
Итак, подводя итоги. Если модификация уменьшает охват действующей аренды, лизингополучатель сначала признает это уменьшение, уменьшая актив с правом на использование и лизинговое обязательство по состоянию непосредственно перед модификацией, и признает все доходы или потери в прибылях и убытках, P&L. Далее лизингополучатель признает прочие элементы модификации – такие как изменение выплачиваемого вознаграждения по оставшейся аренде – делая соответствующие корректировки в лизинговом обязательстве и активе с правом на использование. И опять-таки, имейте в виду, что в иллюстративных примера IFRS 16 есть примеры и для этого.
Модификации лизинга: вопросы внедрения
А теперь давайте перейдем к вопросам внедрения, которые мы получали. Модификации чаще всего обсуждают на примерах, поэтому то, чем мы будем заниматься в этой части - это демонстрировать некоторые примеры и обсуждать конкретные вызывавшие вопрос элементы.
Начнем с поступивших нам вопросов касательно даты вступления модификации силу. Эту дату IFRS 16 определяет как “дату, на которую обе стороны согласились на модификацию”, то есть на практике это довольно часто дата подписания модифицированного контракта. Однако параграф 45 IFRS 16 оговаривает довольно четко, что во всех случаях, кроме тех, что учитываются как отдельная новая аренда, измерение нового лизингового обязательства имеет место на дату вступления в силу модификации. Это включает, среди прочего, определение нужной ставки дисконтирования. Причина, почему IFRS 16 требует делать это на дату вступления в силу модификации, заключается в том, что все факты и обстоятельства на эту дату принимаются в расчет и лизингодателем, и лизингополучателем, когда они подписывают модифицированный контракт.
Вопросы в этой области в основном касаются того, когда именно лизингополучатель признает модификации в лизинговом обязательстве и связанных модификациях в активе с правом на использование. Здесь возможны три различных сценария, и мы рассмотрим примеры каждого. Во-первых, это модификация, уменьшающая охват аренды. Во-вторых – модификация, увеличивающая охват аренды иным способом кроме увеличения срока действия аренды, т.е. добавляя право на использование на большее количество базовых активов. И в-третьих – модификация, увеличивающая срок действия аренды. Давайте рассмотрим примеры каждого из этих сценариев.
Первая – это модификация, уменьшающая охват аренды, для которой дата вступления в силу (“эффективная дата”) наступает до фактического уменьшения охвата аренды. Предположим, у вас десятилетняя аренда двухэтажного здания. В конце четвертого года вы согласились модифицировать свою аренду таким образом, чтобы с шестого по десятый годы арендовать лишь один этаж. Иными словами, в конце пятого года один этаж вы отдадите обратно лизингодателю. Модифицированный контракт подписывается в конце четвертого года, но второй этаж не отдается обратно лизингодателю до конца пятого года. В этом случае лизингополучатель признает модификацию лизинга на своем балансе на дату вступления модификации в силу (на “эффективную дату”) – то есть в конце четвертого года. Это означает, что лизингополучатель уменьшит лизинговое обязательство и актив с правом на использование в конце четвертого года, и он признает все доходы или убытки сразу на момент частичного прекращения действия изначальной аренды также в конце четвертого года.
Вопрос, который возник здесь, сводится к отсутствию понимания, почему модификация лизинга имеет место именно на “эффективную дату” модификации. В нашем примере эта дата имеет место до того, как второй этаж вернут арендодателю. Так почему нужно учитывать доходы или убытки на более раннюю дату? В данном случае измерение и признание модифицированной аренды имеет место на “эффективную дату” модификации. Так происходит потому, что когда подписывается модифицированный контракт, обе стороны соглашаются, что лизингополучатель будет платить меньшие платежи по аренде, чем оговоренные изначальным контрактом. По сути это означает, что начиная с “эффективной даты” модификации все следующие элементы будут уменьшены: во-первых, обязательства лизингополучателя по лизинговым платежам, во-вторых – права лизингополучателя на соответствующий актив с правом на использование, и наконец – стоимость права на использование для лизингополучателя. Это имеет смысл.
Еще одна деталь, которую некоторым сложно понять, заключается в том, что часть актива, которую потом передадут обратно лизингодателю – в нашем случае это второй этаж – все еще находится во владении лизингополучателя и в его контроле, пока не вернется лизингополучателю. Некоторые заявили, что учет этого уменьшает право на использование уже на дату вступления модификации в силу, и это представляется непоследовательностью в общей модели, которая гласит, что лизингополучатель признает лизинговое обязательство и актив на дату начала действия аренды, и так происходит, даже если договор стороны подписывают на более раннюю дату.
Тут есть пару замечаний. Если мы представим начало действия новой аренды – это, конечно, все верно, и актив с правом на использование, и лизинговое обязательство лизингополучателем не признаются, пока базовый актив не поступает для использования в его распоряжение. Однако важно помнить, что лизингополучатель признает актив только лишь в том смысле, что отражает его право на использование данного актива. Он не признает сам актив. Поэтому если, например, лизингополучатель арендовал актив справедливой стоимостью в 1 миллион у.е. на половину срока его полезного использования, он не признает весь миллион на своем балансе, поскольку у него нет права на использование в течение всего срока полезного использования. Вместо этого он признает какую-то меньшую сумму, поскольку имеет право использовать актив меньше срока полезного использования. Даже притом что лизингополучатель получает себе весь актив на первый день аренды, он никогда не признает те элементы, которые нужно будет вернуть лизингополучателю в конце срока действия.
Этот принцип выполняется и в том случае, когда мы говорим о модификациях, уменьшающих охват аренды. Предположим, обе стороны подписали контрактное соглашение, что базовый актив или его часть будет возвращена лизингодателю на более раннюю дату. Тогда и право лизингодателя на данный базовый актив также уменьшается. Следовательно, все находится в полном соответствии с оставшейся частью стандарта, который гласит, что модификация признается на дату подписания этого контрактного соглашения. Это отражает уменьшение прав лизингополучателя и соответствующих обязательств.
Далее давайте рассмотрим модификацию, которая увеличивает охват аренды – пример, отраженный на данном слайде. В данном примере у нас снова десятилетняя аренда двухэтажного здания, а соглашение по модификации подписывается в конце четвертого года. В этом случае, однако, модификация добавляет еще один этаж на период с шестого по десятый годы. Модифицированный контракт подписывается в конце четвертого года, но лизингополучатель получает доступ к дополнительному этажу только в конце пятого года. Применяя параграф 45 IFRS 16, лизингополучатель снова рассчитывает модифицированное лизинговое обязательство на “эффективную дату” модификации лизинга – в конце четвертого года. Это означает, в частности, что лизингополучатель применяет соответствующую ставку дисконтирования на эту дату. Разница между этими двумя примерами в том, что лизингополучатель признает на балансе модифицированное лизинговое обязательство и актив с правом на использование, только когда дополнительный этаж поступает в его распоряжение – то есть в конце пятого года. Иными словам, измерение этих величин имеет место на основе обсуждений, имевших место на “эффективную дату”, но признание – на дату начала действия, когда дополнительный актив становится доступен лизингополучателю.
Просто чтобы пояснить: это подход к признанию по сути своей отражает разницу между увеличением и увеличением охвата аренды. Как это было указано на предыдущем слайде, с уменьшением охвата, даже если лизингополучатель физически владеет активом, если он отдает часть своих прав на использование актива, то уменьшение актива с правом на использование и лизингового обязательства нужно отразить, как только происходит уменьшение этих прав. С увеличением охвата аренды происходит отражение увеличения актива с правом на использование и лизинговых обязательств только лишь с доставкой дополнительного актива лизингодателем. Это то же самое, что и изначальное признание актива с правом на использование и лизингового обязательства в начале действия аренды, только когда лизингодатель предоставляет актив с правом на использование.
Таким образом, чтобы подвести итог. Отвечая на указанный на слайде вопрос: в данном случае лизингополучатель признает дополнительный третий этаж на балансе, только лишь когда он становится доступен лизингополучателю, то есть в конце пятого года.
Двигаясь вперед, перейдем к третьей модификации, которая увеличивает срок действия аренды. В данном случае у нас изначально имеется пятилетняя аренда недвижимого имущества с модификацией, согласованной сторонами в конце четвертого года. Эта модификация расширяет срок действия еще на пять лет, до десяти лет в целом. Первый вопрос, который мы здесь слышали, такой: удовлетворяет ли увеличение срока действия аренды критерий для признания отдельной новой аренды? Краткий ответ: нет, не удовлетворяет. Возвращаясь к требованиям, обсуждаемым в параграфе 44 стандарта, увеличение срока не добавляет никакого нового дополнительного актива с правом на использование в контракт. Базовый актив остается неизменным – следовательно, лизингополучатель не рассматривает это в качестве отдельной новой аренды.
Поскольку это не отдельная новая аренда, лизингополучателю сначала нужно определить дату вступления в силу модификации – а это, опять-таки, конец четвертого года. В соответствии с параграфом 45 IFRS 16 лизингополучатель измеряет модифицированное лизинговое обязательство также в конце четвертого года. После этого лизингополучатель должен решить, когда признавать продленный срок действия аренды на балансе. Это хороший пример, поскольку он проясняет некоторые принципы, о которых мы говорили на нескольких последних слайдах. С увеличением срока действия аренды, в отличие от добавления нового актива с правом на использование, как только данная модификация согласована сторонами, у лизингополучателя уже находится в распоряжении базовый актив, в отношении которого он только что договорился о дополнительных правах на использование. Следовательно, лизингополучатель признает эти дополнительные права на использование на балансе вместе с модифицированным лизинговым обязательством, как только происходит их согласование. Таким образом, в данном случае модификация и признается, и измеряется в конце четвертого года.
Следующая тема, по которой нам поступали вопросы – ставки дисконтирования. IFRS 16 оговаривает четко, что при расчете модифицированного лизингового обязательства лизингополучатель применяет модифицированную ставку дисконта. Это будет либо ставка, оговоренная для оставшегося срока действия аренды на момент признания модификации, либо - если ее нельзя надежно определить – приростная ставка процента на заемный капитал для лизингополучателя. Однако нам поступали вопросы, касающиеся иллюстративных примеров в IFRS 16. В частности, кое-кто отмечал, что в примерах по модификациям есть места, где используется первоначальная ставка дисконтирования – например, в примере 18. Тот пример касается модификации, которая и увеличивает, и уменьшает охват аренды.
Это детализированный пример, и ключевые факты из него приведены на слайде. Изначально у лизингополучателя имеется десятилетняя аренда пространства площадью 2000 кв. м. с ежегодными платежами в £100,000. На середине срока действия аренды, в конце пятого года в результате модификации добавляется еще 1500 кв. м. площади, но уменьшается срок действия с 10 до 8 лет, а также увеличиваются ежегодные платежи до £150,000. Это довольно сложный пример, и хороший совет относительно того, откуда следует начинать в таких случаях - это определить, что именно происходит в модификации, чтобы о каждом факте можно было подумать на индивидуальной основе. Во-первых, здесь происходит уменьшение охвата аренды, что отражает тот факт, что изначально она была на десять лет, а модификация сократила ее до восьми. Поэтому неважно, что еще там происходит – лизингополучателю в любом случае нужно признать частичное прекращение действия своих прав, связанное с этим сокращением срока действия аренды.
Во-вторых (независимо от сокращения срока действия аренды) имеет место увеличение размера оставшегося актива с правом на использование. Изначально у лизингополучателя права на 2000 кв. м. пространства, но после модификации он также имеет дополнительные 1500 кв. м. Что здесь необходимо сделать, так это подумать об этих двух элементах модификации по отдельности.
Первое - касательно уменьшения охвата аренды. Применяя требования по модификациям в IFRS 16, все, что делает здесь лизингополучатель – это признает частичное прекращение действия изначальной аренды. Другими словами, ему нужно убрать с баланса те элементы актива с правом на использование и лизингового обязательства, которые попали под сокращение. По активу с правом на использование в момент модификации лизингополучатель лишается двух лет из оставшегося пятилетнего срока изначальной аренды. Следовательно, данный пример иллюстрирует, что та часть актива с правом на использование, на которое происходит сокращение – это две пятых актива с правом на использование на балансе непосредственно перед модификацией.
Касательно лизингового обязательства лизингополучатель также должен определить, какая часть лизингового обязательства по балансу на момент непосредственно перед модификацией относится на последние два года изначальной аренды. На начало действия аренды лизинговое обязательство рассчитывалось с использованием первоначальной ставки дисконтирования – следовательно, именно первоначальную ставку дисконтирования нужно использовать, чтобы определить, что именно необходимо убрать с баланса. Вот почему в данном примере речь идет о применении первоначальной ставки.
Рассчитав размер актива с правом на использование и лизингового обязательства, отражающие собой права и обязательства, на которые произошло сокращение, лизингополучатель затем отражает все разницы между ними, а также доход и потери от этого сокращения в прибылях и убытках, P&L. После признания частичного прекращения лизингополучатель затем смотрит на модифицированное лизинговое обязательство, то есть приведенную стоимость будущих лизинговых платежей по модифицированной аренде. Это модифицированное лизинговое обязательство учитывает увеличение охвата аренды в связи с новым пространством, использовать которое будет вправе лизингополучатель. Лизингополучатель рассчитывает лизинговое обязательство и соответствующие корректировки в активе с правом на использование с применением модифицированной ставки, то есть ставки, которая будет применяться после даты вступления в силу модификации.
Чтобы подвести итог: изначальная ставка дисконтирования используется здесь только лишь для расчета того, что будет убрано с баланса при частичном прекращении действия, а модифицированная ставка дисконта используется для измерения всех прочих модификаций, таких как изменение вознаграждения или увеличение охвата. На слайде вы также можете видеть нужные номера параграфов IFRS 16, которые актуальны для этого сценария.
Итак, мы обговорили некоторые примеры, связанные с заданными нам вопросами внедрения. На слайде приведены ключевые выводы на основе этих примеров. Во-первых, во всех случаях, когда модификация не учитывается в качестве отдельной новой аренды, лизингополучатель измеряет модифицированное лизинговое обязательство на “эффективную дату” (дату вступления в силу) модификации, т.е. дату, на которую обе стороны согласуют модификацию. Это выполняется даже тогда, когда в реальности имеет место задержка с практическим внедрением модификации. Если задержка происходит, лизингополучателю нужно подумать, нет ли у него уже доступа к модифицированному активу с правом на использование. Если есть, то он признает модификацию на балансе также на дату вступления модификации в силу. Если модифицированный актив с правом на использование не доступен лизингополучателю на дату вступления в силу модификации, то, в соответствии с принципами признания на начало действия новой аренды, лизингополучатель признает модификацию, только когда получает в свое распоряжение актив.
Второе – мы видели пример модификации с несколькими элементами. В таких случаях может быть полезным идентифицировать каждый отдельный элемент модификации и разобраться с ними по отдельности. Например, рассчитать доходы или потери в результате уменьшения охвата аренды, связанного с сокращенным сроком действия, а затем рассчитать эффект от увеличения актива с правом на использование. Иллюстративный пример 18 в IFRS 16 показывает это в деталях.
Помните, что при расчете эффекта от модификации лизинга в общем случае необходимо применять модифицированную ставку дисконтирования, т.е. ставку дисконтирования на момент вступления в силу модификации. Исключением является случай частичного прекращения действия, то есть когда некоторые активы с правом на использование и лизинговые обязательства, изначально бывшие на балансе, устраняются. В этом случае лизингополучатель применяет изначальную ставку дисконтирования для расчета тех элементов лизингового обязательства до модификации, которое нужно убрать с баланса.
И напоследок, просто чтобы напомнить: в IFRS 16 есть пять детализированных иллюстративных примеров, которые охватывают все возможные сценарии модификаций: отдельная новая аренда, увеличение охвата аренды, уменьшение охвата аренды, модификации из множества элементов и изменение размера вознаграждения. Эти примеры очень полезны для применения требований IFRS 16 по модификациям лизинга.