Модификации лизинга в IFRS 16 – новый вебинар от IASB

IFRS 16 Аренда
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 10 апреля 2017

Источник: IFRS

Члены Совета по МСФО записали очередной вебкаст, по ходу которого обсудили требования к модификациям лизинга для лизингополучателей в стандарте IFRS 16. Это уже шестая в серии аудио веб-презентаций по данному стандарту, записанная с целью облегчения его внедрения в практику.

Добрый день, и добро пожаловать на вебкаст по стандарту IFRS 16. Я Патрина Бьюкенен (Patrina Buchanan), и здесь сегодня со мной моя коллега Кэтрин Донкерсли (Kathryn Donkersley). Это уже шестой в серии вебкастов, выходивших после публикации нового стандарта по лизингу. Сегодня мы будем говорить о требованиях к модификациям лизинга для лизингополучателей в IFRS 16. Как обычно, прежде чем мы начнем, доводим до вашего сведения, что высказанные по ходу вебкаста мнения принадлежат мне либо Кэтрин, и совсем необязательно отражают мнение всего Совета или Фонда МСФО. Мы начнем с того, что вкратце объясним основную цель этих обсуждений, поскольку “модификации лизинга” были одной из тем, включенных в серию вебкастов.

В основном мы включили данную тему, поскольку нам поступали вопросы от тех, кто занимается внедрением IFRS 16. Модификации – это такая тема, которая становится актуальной только после фактического внедрение стандарта. Однако производители программного обеспечения и другие организации, работающие над IFRS 16, стремятся получить помощь по модификациям до того, как стандарт вступит в силу. Поэтому хотя поступающие вопросы по модификациям могут смотреться не очень приоритетными, некоторые организации стремятся разрешить их уже сейчас. В рамках данного вебкаста слушатели вправе рассчитывать услышать о требованиях к модификациям лизинга для лизингополучателей, а далее мы обсудим сложности с внедрением, о которых слышали до сих пор.

Модификация относится к детализированным темам, поэтому мы будем включать примеры по мере обсуждения. Мы также сформулируем ключевые технические тезисы в конце этого обсуждения. Просим иметь в виду, что все обсуждаемое сегодня относится к отчетности лизингополучателей. Это потому, что все вопросы, которые мы слышали, касаются лизингополучателей, а не лизингодателей. Также, вероятно, стоит отметить, что для этого вебкаста предполагается, что слушатели уже знакомы с требованиями к измерениям в IFRS 16. Если это не так, хорошей идеей будет сначала послушать вебкаст о требованиях к измерениям в IFRS 16, прежде чем переходить к этому.

Сначала – обзор требований к модификациям лизинга в IFRS 16 для лизингополучателей. Как видно на слайде, есть три различных способа учета модификаций лизингополучателями.

Подход к учету, во-первых, зависит о того, является ли модификация лизинга, по сути, отдельной новой арендой. Если это так, то лизингополучатель будет учитывать эту отдельную новую аренду как любую другую новую аренду. Если же это не так, то лизингополучателю придется оценить, не уменьшает ли данная модификация охвата всей аренды. Подход к учету здесь отличается, поскольку, если действительно имеет место уменьшение охвата, то лизингополучателю придется подумать о доходе либо потерях, которые он понесет на элементах лизинга, прекративших свое действие. Чуть позже мы поговорим об этом подробно.

Посмотрим сначала на модификации, учитываемые как отдельная новая аренда. IFRS 16 содержит два критерия для учета модификаций таким образом, и они оба должны соблюдаться одновременно. Во-первых, она должна расширять охват лизинга, добавляя дополнительное право на использование в отношении одного или нескольких базовых активов, которого ранее не было. Это может возникнуть, например, в случае, если в сданном в аренду здании пристраивают дополнительный этаж. А во-вторых, вознаграждение за аренду должно увеличиваться на сумму, соразмерную индивидуальной цене за увеличение в охвате аренды и все связанные корректировки, которые необходимы, чтобы учесть условия определенного договора.

В примере со сданным в аренду объектом недвижимости, где в результате модификации включается дополнительный этаж, нужно проверить, возрастает ли вознаграждение за модифицированную аренду на ту же величину, которую удастся согласовать за отдельный новый этаж с учетом факторов того рода, что лизингодатель, например, может предоставить определенную скидку - хотя бы потому что он не несет дополнительных рекламных расходов для сдачи этого этажа в аренду. Если вознаграждение действительно возрастает на величину, соразмерную этой отдельной цене, то модификация в самом деле представляет собой отдельную аренду в случае с новым этажом здания. В этом случае лизингополучатель ведет учет этого объекта лизинга точно так же, как он делал бы в случае с любой другой арендой одноэтажного здания. Если применяется данный подход к учету, нет необходимости ни в каких особых модификациях, потому что лизингополучатель применяет обычные требования IFRS 16 в отношении новой аренды. Также нет изменений и в учете изначальной аренды.

Давайте перейдем к другим лизинговым модификациям - тем, для которых модификация не означает отдельной новой аренды, но означает изменение действующей аренды. Здесь два возможных сценария, но во всех случаях лизингополучателю нужно вести расчет лизингового обязательства в случае с модифицированным лизингом. Эти лизинговые обязательства окажутся на балансе после завершения учета всех модификаций. Лизингополучатель определяет это обязательство, применяя очень похожий подход по сравнению с тем, что используется в начале действия любой новой аренды: он проводит его, соотнося вознаграждение по контракту, определяя срок действия аренды и дисконтируя лизинговые платежи по нужной ставке дисконтирования. На эти темы мы уже говорили по ходу вебкаста по теме измерений, а чуть позднее посмотрим на определенные модификации по определению ставки дисконта.

Итак, после расчета модифицированного лизингового обязательства лизингополучателю нужно определиться с бухгалтерскими данными, а это будет зависеть от того, уменьшает ли модификация охват аренды.

Давайте сначала посмотрим на более простой из двух сценариев, когда модификация не уменьшает охвата изначальной аренды. По сути это означает, что актив с правом на использование и лизинговое обязательство, которые были на балансе до модификации, все еще там. Никакие элементы действующей аренды не отменяются. Вместо этого добавляются новые изменения. Это может быть, например, изменение вознаграждение за аренду либо увеличение охвата без соответствующего увеличения вознаграждения. Пример - достройка дополнительного этажа к недвижимому лизинговому имуществу, за который дополнительное вознаграждение меньше, чем было бы в случае новой отдельной аренды добавленной площади. Во всех таких случаях лизингополучатель корректирует лизинговое обязательство, чтобы отразить переоцененные величины, о которых мы вели речь на предыдущем слайде. Другая часть бухгалтерских вводных данных идет на актив с правом на использование, то есть:

Дт Актив с правом на использование

Кт Лизинговое обязательство

В данном случае дебит актива с правом на использование отражает изменение стоимости права на использование, или же: это отражает увеличение стоимости права на использование, если модификация увеличивает охват аренды. Это полностью аналогично тому, как если бы на начало действия новой аренды измерение лизингового обязательства использовалось в качестве отправной точки для измерения стоимости права на использование. В случае модификации измерение модифицированного лизингового обязательства нужно, чтобы измерить модифицированную стоимость актива с правом на использование.

Другой случай – когда имеет место уменьшение охвата аренды. Это будет в тех случаях, когда какие-либо элементы лизингового обязательства или актива с правом на использование, бывшие на балансе лизингополучателя непосредственно перед модификацией, прекращают действие в результате модификации. Примеры включают уменьшение срока действия аренды или уменьшение права на использование лизингополучателем - например, меньшая площадь этажа в аренде недвижимого имущества. В таком случае можно говорить, что, по сути, имело место прекращение действия отдельных или всех условий аренды до модификации. Следовательно, лизингополучателю необходимо признать это прекращение действия и, опять-таки, потери от этого прекращения. Чтобы это сделать, лизингополучатель должен определить, какие элементы актива с правом на использование и лизингового обязательства до модификации прекратили свое действие. IFRS 16 содержит иллюстративные примеры этого. К примеру, в случае уменьшения площади в случае с лизингом недвижимого имущества лизингополучатель может определить пропорцию уменьшения площади и применить ее в отношении актива с правом на использование и лизингового обязательства до модификации. Далее лизингополучатель вычитает соответствующие величины из актива с правом на использование и лизингового обязательства, а разница признается доходом или потерями в результате частичного прекращения действия действующей аренды.

Важно помнить, что довольно часто случаются одновременно и уменьшение охвата действующей аренды, и другие элементы модификации, не имеющие отношения к прекращению действия. Например, может так случиться, что помимо прекращения действия определенной части действующей аренды также меняется вознаграждение по тем элементам, которые остаются. Если это происходит, то после отражения в отчетности частичного прекращения действия лизингополучателю также нужно внести определенные изменения в лизинговое обязательство, чтобы получить модифицированное лизинговое обязательство, о котором мы говорили на одном из предыдущих слайдов под номером 6. С другой стороны корректировки отражают изменения стоимости актива с правом на использование по аналогии с тем, что мы обсуждали на предыдущем слайде.

Итак, подводя итоги. Если модификация уменьшает охват действующей аренды, лизингополучатель сначала признает это уменьшение, уменьшая актив с правом на использование и лизинговое обязательство по состоянию непосредственно перед модификацией, и признает все доходы или потери в прибылях и убытках, P&L. Далее лизингополучатель признает прочие элементы модификации – такие как изменение выплачиваемого вознаграждения по оставшейся аренде – делая соответствующие корректировки в лизинговом обязательстве и активе с правом на использование. И опять-таки, имейте в виду, что в иллюстративных примера IFRS 16 есть примеры и для этого.

Модификации лизинга: вопросы внедрения

А теперь давайте перейдем к вопросам внедрения, которые мы получали. Модификации чаще всего обсуждают на примерах, поэтому то, чем мы будем заниматься в этой части - это демонстрировать некоторые примеры и обсуждать конкретные вызывавшие вопрос элементы.

Начнем с поступивших нам вопросов касательно даты вступления модификации силу. Эту дату IFRS 16 определяет как “дату, на которую обе стороны согласились на модификацию”, то есть на практике это довольно часто дата подписания модифицированного контракта. Однако параграф 45 IFRS 16 оговаривает довольно четко, что во всех случаях, кроме тех, что учитываются как отдельная новая аренда, измерение нового лизингового обязательства имеет место на дату вступления в силу модификации. Это включает, среди прочего, определение нужной ставки дисконтирования. Причина, почему IFRS 16 требует делать это на дату вступления в силу модификации, заключается в том, что все факты и обстоятельства на эту дату принимаются в расчет и лизингодателем, и лизингополучателем, когда они подписывают модифицированный контракт.

Вопросы в этой области в основном касаются того, когда именно лизингополучатель признает модификации в лизинговом обязательстве и связанных модификациях в активе с правом на использование. Здесь возможны три различных сценария, и мы рассмотрим примеры каждого. Во-первых, это модификация, уменьшающая охват аренды. Во-вторых – модификация, увеличивающая охват аренды иным способом кроме увеличения срока действия аренды, т.е. добавляя право на использование на большее количество базовых активов. И в-третьих – модификация, увеличивающая срок действия аренды. Давайте рассмотрим примеры каждого из этих сценариев.