НДФЛ с дивидендов, переход с ЕНВД на УСНО и другие поправки в НК РФ

Статьи и аналитические материалы по Налогам

Автор:
Источник: Журнал “Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения” №3-2021
Опубликовано: 13 марта 2021

17 февраля 2021 года опубликован Федеральный закон от 17.02.2021 № 8ФЗ «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 8ФЗ), которым внесен ряд поправок в порядок исчисления НДФЛ в отношении дивидендов и санаторных путевок, а также продлен срок перехода на УСНО для бывших плательщиков ЕНВД. Мы изучили данные новшества и готовы рассказать вам о них.

Дивиденды: зачетный механизм при расчете НДФЛ

Новая редакция статьи 214 НК РФ

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 214 НК РФ, сумма НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, определяется с учетом положений указанной статьи. Но теперь введено ограничение: в данном случае сумма НДФЛ рассчитывается в части, уплачиваемой налогоплательщиком или удерживаемой налоговым агентом.

Вместе с тем абз. 2 п. 2.3 ст. 210 НК РФ признан утратившим силу. В нем речь шла о том, что налоговая база по доходам от долевого участия определяется с учетом особенностей, установленных ст. 275 НК РФ.

Обратите внимание:

Новый порядок применяется к доходам, полученным налогоплательщиком в налоговых периодах начиная с 2021 года.

Пункт 2 ст. 214 НК РФ после внесения изменений звучит следующим образом: сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами РФ, определяется применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ. Соответственно, исключено действовавшее правило, согласно которому сумма НДФЛ в данном случае определялась самостоятельно. Кроме этого, уточняется, что в расчет совокупности налоговых баз для целей применения ставки, указанной в п. 1 ст. 224 НК РФ, не включаются налоговые базы, поименованные в пп. 2 – 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ.

В отношении доходов от долевого участия в российской организации, полученных в виде дивидендов, лицо, признаваемое налоговым агентом, рассчитывает НДФЛ отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставкам, предусмотренным ст. 224 НК РФ, с учетом п. 3.1 ст. 214 НК РФ (п. 3 ст. 214 НК РФ). Также уточняется, что в данном случае при определении суммы НДФЛ налоговый агент в расчет совокупности налоговых баз для целей применения ставки, установленной в п. 1 ст. 224 НК РФ, не включает налоговые базы, указанные в пп. 2 – 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ.

Согласно новому п. 3.1 ст. 214 НК РФ налог на прибыль организаций, исчисленный и удержанный в отношении дивидендов, полученных российской организацией, должен быть зачтен при определении суммы НДФЛ, подлежащей уплате в отношении доходов налогоплательщика, признаваемого налоговым резидентом РФ, от долевого участия в этой российской организации, пропорционально доле участия. При этом сумма налога на прибыль организаций, подлежащая зачету, определяется по следующей формуле

ЗНП = БЗ x 0,13, где:

ЗНП – сумма налога на прибыль организаций, подлежащая зачету;

БЗ – база для определения суммы налога на прибыль организаций, подлежащей зачету. При этом данный показатель принимается равным наименьшему значению из следующих величин:

  • сумма доходов от долевого участия, в отношении которых исчислена сумма налога;
  • произведение показателей К и Д2, где:

К – отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика – получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией в пользу всех получателей;

Д2 – общая сумма дивидендов, полученных российской организацией, определяемая в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 275 НК РФ.

Установленный порядок зачета налога на прибыль организаций не применяется к суммам налога, исчисленным в отношении дивидендов, выплаченных иностранной организации по акциям (долям) российской организации (пп. 1.1 п. 1 ст. 208 НК РФ).

При этом приведенные положения применяются также в случае, если получателями дохода в виде дивидендов, выплачиваемых российской организацией иностранной организации, действующей в интересах третьих лиц, являются физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Кроме того, нужно учитывать изменения, внесенные в ст. 225 НК РФ: при исчислении суммы налога налогоплательщиком, признаваемым налоговым резидентом РФ, или налоговым агентом в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, положения п. 1 ст. 225 НК РФ применяются с учетом особенностей, установленных п. 2 и 3 ст. 214 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 225 НК РФ).

При этом НДФЛ, исчисленный в соответствии с п. 2 – 3.1 ст. 214 НК РФ, включается в общую сумму налога, уплачиваемую физическим лицом.

Поправки в статье 275 НК РФ

Вместе с тем вносятся изменения в ст. 275 НК РФ.

Так, в п. 5 ст. 275 скорректирована формула для подсчета суммы налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов (за исключением иностранной организации): теперь применяется только ставка, предусмотренная пп. 1 – 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Уточнено и определение общей суммы дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах, – Д2. Теперь должно выполняться следующее условие: указанная сумма дивидендов ранее не учитывалась при определении суммы налога по формуле, предусмотренной п. 5 ст. 275 НК РФ, и (или) при расчете величины зачета налога на прибыль организаций в соответствии с п. 3.1 ст. 214 НК РФ.

Отметим, что при определении показателя Д2 учитываются все суммы дивидендов, полученные налогоплательщиком на момент их распределения, за исключением ранее учтенных при определении дивидендной налоговой базы. При этом следует помнить, что суммы дивидендов, участвующие в расчете показателя Д2, учитываются после уплаты налогоплательщиком с них налога на прибыль (Письмо Минфина России от 20.11.2020 № 03‑03‑06/1/101289).

Кроме того, 1 января 2022 года вступит в силу еще одна поправка, касающаяся величины Д2: в число исключений войдут дивиденды, к которым в соответствии с международным договором РФ, регулирующим вопросы налогообложения, применена налоговая ставка в меньшем размере, чем ставка, предусмотренная пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (13 %).

Согласно изменениям, внесенным в п. 6 ст. 275 НК РФ, данная норма применяется теперь только к организациям, все упоминания о физических лицах исключены.

Путевки в санаторий: новый порядок налогообложения с 2022 года

Компенсация стоимости путевок, не подлежащая обложению НДФЛ

Согласно п. 9 ст. 217 НК РФ в 2021 году не подлежат обложению НДФЛ суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ, предоставляемые, в частности, за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

С 1 января 2022 года данный порядок изменится.

Во-первых, увеличится возраст детей, стоимость санаторно-курортных путевок которых можно компенсировать и не облагать НДФЛ: в данную категорию будут включены дети до 18 лет, а также дети в возрасте до 24 лет, обучающиеся очно в образовательных организациях.

Во-вторых, будет исключено требование о том, что не облагаться НДФЛ могут суммы компенсаций стоимости санаторных путевок, только если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Новая формулировка звучит так: за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей). Иными словами, будет неважно, включены данные компенсации в расходы для целей налогообложения или выплачены за счет прибыли, оставшейся после налогообложения.

В-третьих, сегодня рассматриваемые компенсации не облагаются НДФЛ независимо от их количества в календарном году. С 2022 года не облагаемой НДФЛ будет только одна компенсация в одном налоговом периоде. Повторные компенсации будут облагаться НДФЛ в общем порядке.

Отметим, что в 2021 году применяется установленный ранее порядок обложения НДФЛ компенсации стоимости санаторных путевок. Выделим некоторые особенности применения п. 9 ст. 217 НК РФ в данном налоговом периоде.

Напомним: абз. 6 п. 9 ст. 217 предусмотрено, что в целях применения гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.

При этом п. 9 ст. 217 НК РФ не содержит условия об отсутствии трудовых отношений между налогоплательщиком и санаторно-курортной или оздоровительной организацией, оказывающей соответствующие услуги (Письмо Минфина России от 17.12.2020 № 03‑03‑06/1/110876).

Основанием для применения данной нормы является факт приобретения санаторно-курортных путевок, а также компенсации (оплаты) работодателем своим работникам стоимости (части стоимости) путевок. При этом порядок приобретения путевок в целях применения п. 9 ст. 217 НК РФ значения не имеет (Письмо Минфина России от 27.01.2021 № 03‑04‑06/4717).

В целом суммы компенсации (оплаты) организацией стоимости путевок для физических лиц, на основании которых им оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ, освобождаются от обложения НДФЛ согласно п. 9 ст. 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данным пунктом. В случае несоблюдения условий, предусмотренных, в частности, абз. 1, 2 или 6 п. 9 ст. 217, доход в виде сумм компенсации (оплаты) организацией стоимости путевок для физических лиц подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 29.10.2020 № 03‑04‑05/94121).

Путевки как расходы на оплату труда

К расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на оплату услуг по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха на территории РФ в соответствии с договором о реализации туристского продукта, оказанных работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет, а также детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 24 лет, обучающимся очно в образовательных организациях, бывшим подопечным (после прекращения опеки или попечительства) в возрасте до 24 лет, обучающимся очно в образовательных организациях. Это положение предусмотрено п. 24.2 ст. 255 НК РФ и действует в 2021 году.

Но с 1 января 2022 года данная норма будет действовать в новой редакции.

К расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ будут, в частности, относиться затраты на оплату:

  • услуг по организации туризма и отдыха на территории РФ в соответствии с договором о реализации туристского продукта, оказанных работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет, а также детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 24 лет, обучающимся очно в образовательных организациях, бывшим подопечным (после прекращения опеки или попечительства) в возрасте до 24 лет, обучающимся очно в образовательных организациях;
  • услуг по санаторно-курортному лечению на территории РФ. К данным расходам относятся расходы на оплату работодателем услуг по санаторно-курортному лечению (включая расходы на проживание и питание) на территории РФ, оказываемых указанным выше лицам, а также расходы в виде сумм полной или частичной компенсации указанным лицам произведенных ими затрат на оплату услуг по санаторно-курортному лечению (включая расходы на проживание и питание) на территории РФ.

Услугами по организации туризма и отдыха на территории РФ признаются оказанные по договору о реализации туристского продукта, заключенному работодателем с туроператором или турагентом:

  • услуги по перевозке туриста по территории РФ воздушным, водным, автомобильным и (или) железнодорожным транспортом до пункта назначения и обратно либо по иному согласованному в договоре маршруту;
  • услуги проживания туриста в гостинице (гостиницах) или ином (иных) средстве (средствах) размещения, объекте санаторно-курортного лечения и отдыха, расположенных на территории РФ, включая услуги питания туриста, если услуги питания предоставляются в комплексе с услугами проживания в гостинице или ином средстве размещения, объекте санаторно-курортного лечения и отдыха;
  • экскурсионные услуги.

Останутся и действующие сегодня ограничения: данные расходы учитываются в размере фактически произведенных расходов, но не более 50 000 руб. в совокупности за налоговый период на каждого из указанных выше лиц и при условии выполнения требования, установленного абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ, – не более 6 % от суммы расходов на оплату труда.

Соответственно, с 2022 года работодатель сможет учесть в расходах на оплату труда как оплату услуг по санаторно-курортному лечению на территории РФ, так и суммы полной или частичной компенсации произведенных ими указанных затрат.

По мнению разработчиков, реализация данных новшеств будет способствовать увеличению спроса на санаторно-курортное лечение и повысит доступность услуг санаторно-курортного лечения для более широкого круга граждан.

НДФЛ с доходов в виде выигрышей в азартных играх

Согласно п. 3 ст. 214.7 НК РФ определение налоговой базы и исчисление суммы НДФЛ по доходам в виде выигрышей, полученных от участия в азартных играх, проводимых в казино и залах игровых автоматов, производит налоговый орган по истечении налогового периода на основании данных, полученных от организаторов азартных игр, проводимых в казино и залах игровых автоматов, в соответствии с законодательством РФ о применении контрольно-кассовой техники.

Федеральным законом № 8‑ФЗ установлено, что в случае, если организаторы азартных игр, проводимых в казино и залах игровых автоматов, в 2020 году не представили в налоговый орган указанные данные, определение налоговой базы и исчисление суммы НДФЛ с доходов в виде выигрышей, полученных от участия в азартных играх, проводимых в казино и залах игровых автоматов, в 2020 году производит налоговый орган на основании сведений, представляемых организаторами азартных игр в налоговые органы в электронной форме в виде реестра сведений в срок не позднее 1 мая 2021 года.

Состав сведений, включаемых в указанный реестр, формат и порядок представления реестра в электронной форме утверждает ФНС.

Срок представления уведомления о переходе на УСНО в 2021 году.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 346.13 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСНО со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на «упрощенку».

Федеральным законом № 8‑ФЗ продлен данный срок для бывших плательщиков ЕНВД: организации и индивидуальные предприниматели, применявшие в IV квартале 2020 года систему в виде уплаты ЕНВД и отвечающие требованиям, предусмотренным гл. 26.2 НК РФ, вправе не позднее 31 марта 2021 года уведомить налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя о переходе на УСНО с 1 января 2021 года.

При этом организация имеет право перейти на УСНО, если по итогам девяти месяцев 2020 года ее доходы, определяемые согласно ст. 248 НК РФ, налогообложение которых осуществлялось в соответствии с общим режимом, не превысили 112,5 млн руб.

Ранее ФНС напомнила налогоплательщикам, что с 1 января 2021 года не применяются положения гл. 26.3 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, которые перестали быть плательщиками ЕНВД, вправе на основании уведомления перейти на УСНО с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД. В таком случае налогоплательщик должен уведомить налоговый орган о переходе на УСНО в срок не позднее 30 календарных дней со дня прекращения обязанности по уплате ЕНВД.

Пунктом 2 ст. 6.1 НК РФ установлено, что течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.

На основании приведенных норм налоговики пришли к выводу о том, что организации и индивидуальные предприниматели, которые перестали быть плательщиками ЕНВД в связи с отменой данного специального налогового режима, при соблюдении условий, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ, вправе перейти на УСНО с 1 января 2021 года, уведомив налоговый орган в срок не позднее 30 календарных дней со дня прекращения обязанности по уплате ЕНВД, то есть не позднее 1 февраля 2021 года (Письмо ФНС России от 14.01.2021 № СД-4-3/119@).

Теперь законодатель решил смягчить условия, сложившиеся в связи с отменой ЕНВД, и продлить срок перехода на УСНО до 31 марта 2021 года. Заметим, что данная норма действует точечно и однократно – только для бывших плательщиков ЕНВД и только в 2021 году.

В уведомлении о переходе на УСНО указывается выбранный объект налогообложения. Организации отражают в уведомлении также остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСНО.

К сведению:

Рекомендуемая форма 26.21 «Уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения» утверждена Приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@ «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения».

В силу п. 2 ст. 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на УСНО, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает уведомление о переходе на УСНО, доходы, определяемые в порядке, предусмотренном ст. 248 НК РФ, не превысили 112,5 млн руб.

Согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе были применять УСНО в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств, установленные гл. 26.2 НК РФ, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, а предельная величина доходов, предусмотренная п. 2 ст. 346.12 НК РФ, – по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом.

В связи с этим организация, совмещающая общий режим налогообложения и режим в виде уплаты ЕНВД, в уведомлении о переходе на УСНО со следующего календарного года указывает за девять месяцев года подачи уведомления сумму доходов, полученную от предпринимательской деятельности, налогообложение которой осуществляется в соответствии с общим режимом. Такие разъяснения были даны в Письме Минфина России от 10.12.2020 № 03‑11‑06/2/108011.

* * *

Федеральным законом № 8‑ФЗ внесен ряд изменений в ч. II НК РФ. Выделим наиболее значимые поправки:

  • срок перехода на УСНО продлен до 31 марта 2021 года для организаций и индивидуальных предпринимателей, применявших в IV квартале 2020 года систему в виде уплаты ЕНВД и отвечающих требованиям гл. 26.2 НК РФ;
  • начиная с доходов, полученных налогоплательщиком в 2021 году, применяется новый порядок обложения НДФЛ дивидендов. Налог на прибыль организаций, исчисленный и удержанный в отношении дивидендов, полученных российской организацией, подлежит зачету при определении суммы НДФЛ, подлежащей уплате в отношении доходов налогоплательщика, признаваемого налоговым резидентом РФ, от долевого участия в этой российской организации, пропорционально доле такого участия;
  • с 2022 года изменится порядок освобождения от обложения НДФЛ сумм полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей стоимости санаторных путевок – увеличится возраст детей, подпадающих под данную льготу, а не облагаться НДФЛ будет только одна компенсация в одном налоговом периоде. Вместе с тем в новой редакции предстанет п. 24.2 ст. 255 НК РФ: с 2022 года работодатель сможет учесть в расходах на оплату труда как оплату услуг по санаторно-курортному лечению на территории РФ, так и суммы полной или частичной компенсации указанных затрат этих лиц.

Автор:

Теги: НДФЛ  НДФЛ с дивидендов  ЕНВД  УСНО  НК РФ  Налоговый кодекс  214 НК РФ  налог на прибыль  275 НК РФ  упрощенная система налогообложения