Нормативно-правовое регулирование состава запасов коммерческой организации и его последствия

В статье выполнена попытка исследовать состав активов коммерческой организации, относи­мых по нормам ФСБУ 5/2019 “Запасы”, вступившим в силу с 1 января 2021 г., к запасам.

Вопросы бухгалтерского учета запасов оборотных ресурсов коммерческой ор­ганизации постоянно находятся во внимании инженерно-технических специалистов и ра­ботников экономических служб, включая бух­галтеров. Ситуация обусловлена высоким удель­ным весом сырьевых и материальных ресурсов в фактической себестоимости продукции, работ, услуг, трудоемкостью контроля складских и производственных запасов, сложностью ор­ганизации бухгалтерского учета движения по­луфабрикатов в производстве, формирования логистических цепочек по снабжению бизнес-процессов ресурсами и продаже готовых из­делий и товаров, появлением более совершен­ных материальных ценностей, повышением требований соблюдения климатических норм и правил.

Начиная с 2021 г. субъекты хозяйствования, занимающиеся коммерческой деятельностью, стали применять положения, которые сфор­мулированы в ФСБУ 5/2019 “Запасы”, утверж­денном приказом Минфина РФ от 15.11.2019 № 180н [3]. Рассматриваемый федеральный стандарт принят вместо ПБУ 5/01 “Учет ма­териально-производственных запасов”. В него внесены принципиальные изменения, касаю­щиеся как теоретических, так и практических вопросов бухгалтерского учета и бухгалтер­ской (финансовой) отчетности.

Согласно п. 2 ФСБУ 5/2019 “Запасы” данный стандарт может не применяться микропред­приятиями, использующими упрощенные способы бухгалтерского учета и отчетности. Такое решение, по нашему мнению, является сугубо формальным. В связи с принятием нового стандарта отменены ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов”, Ме­тодические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, ут­вержденные приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н, и Методические указания по бухгал­терскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утверж­денные приказом Минфина РФ от 26.12.2002 № 135н. Микропредприятия, не принявшие решения о переходе на новый федеральный стандарт, фактически лишаются возможностей сохранения применяемой ранее методики бух­галтерского учета активов, которые потребля­ются, продаются в течение обычного опера­ционного цикла или используются в течение не более 12 месяцев. Сложившаяся ситуация оценивается каждым микропредприятием самостоятельно, исходя из условий его работы и понимания того, что при использовании ФСБУ 5/2019 “Запасы” трудоемкость ведения бухгалтерского учета запасов возрастет и ус­ложнится. Если такой субъект хозяйствования предполагает работать в ближайшие несколь­ко лет, он должен принять решение о пере­ходе методического обеспечения учета запасов на новый федеральный стандарт даже при условии использования упрощенных способов бухгалтерского учета и упрощенной бухгал­терской (финансовой) отчетности.

Исходя из объективных условий, влекущих применение нового федерального стандарта даже на предприятиях, которым согласно п. 4 и п. 5 ст. 6 Федерального закона “О бухгалтер­ском учете” [1] разрешено применять упро­щенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (за исключением микропредприятий, которым не разрешено их использование), такая необходимость вы­зывает сомнения. Они обусловлены, по нашему мнению, не только ростом трудоемкости учет­ного процесса, усложнением бухгалтерского учета из-за необходимости применения оценки запасов при их признании по справедливой стоимости и чистой стоимости продажи запасов, создания резерва под их обесценение и его последующего восстановления, раскры­тия такой информации в бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности. Следует также учиты­вать, что малым и средним предприятиям, которые согласно ст. 6 Федерального закона “О бухгалтерском учете” имеют право при­менять упрощенные способы бухгалтерского учета и упрощенную бухгалтерскую (финан­совую) отчетность, разрешено этим же зако­ном (п. 3 ст. 7) возложить ведение бухгалтер­ского учета на руководителя экономического субъекта. Но применение ФСБУ 5/2019 “Запасы” затрудняет реализацию такого права, а следовательно, ведет к росту управленческих расходов, делает малый бизнес менее конку­рентоспособным, особенно в современных постпандемических условиях, когда по данным средств массовой информации прекратили свою деятельность не менее 4,5 млн индиви­дуальных предпринимателей и малых пред­приятий. Однако его принятие соответствует вектору развития учетной практики — сбли­жению российской учетной системы с МСФО.

Полагаем, что использование инструментов формирования отчетности, характерных для МСФО и предназначенных, о чем неоднократ­но указывали приверженцы МСФО в россий­ской учетной практике, для привлечения до­полнительных зарубежных инвестиций в рос­сийский малый бизнес, в современных эконо­мических и политических условиях становится все более проблематичным. Более того, назрела необходимость отмены Программы реформи­рования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283, и пере­хода на разработку отечественных стандартов бухгалтерского учета и отчетности в соответ­ствии с национальными особенностями хозяй­ствования и учетными традициями, обеспечи­вающими экономическую безопасность страны. Задача укрепления национальной безопасности и независимости в условиях тектонических процессов глобальной трансформации, теря­ющей привлекательность и результативность либеральной модели финансовой глобализации была неоднократно артикулирована Президен­том РФ. Так, в ежегодном Послании Прези­дента Российской Федерации Владимира Путина Федеральному Собранию 15 января 2020 г. о направлениях развития государствен­ности было сказано: “Мы должны создать систему прочную, надежную, неуязвимую и по внешнему контуру абсолютно стабиль­ную, безусловно, гарантирующую России неза­висимость и суверенитет” [2]. Исследователи, занимающиеся проблемами динамики миро­вого развития, обращают внимание на воз­никшие в последнее десятилетие новые прин­ципиальные обстоятельства. Они увеличива­ют скорость изменений во многих средах жизнедеятельности стран, подталкивая их по­литические элиты “...не только к изменениям вокруг себя, но и самих себя. Ибо отказ от из­менений будет равносилен самоубийству” [14, с. 62]. Происходящие существенные полити­ческие и экономические изменения в мире, безусловно, должны учитываться при выборе направлений развития системы бухгалтерско­го учета как социальной деятельности.

Введенный в действие нормативный право­вой акт — ФСБУ 5/2019 “Запасы” — большин­ство авторов приветствуют. Исследователи убеждены: “...в результате введения нового стандарта произойдет равноценный “обмен” одного стандарта на другой, более актуальный и в наибольшей степени соответствующий требованиям международного стандарта-аналога” [12, с. 846], будет обеспечено “...ком­плексное сближение с методологией и практи­кой применения МСФО применительно к учету существенной для множества российских ор­ганизаций категории — запасов” [15, с. 5], будет сделан еще один шаг, приближающий “...отечественный учет и финансовую от­четность к общепринятой международной практике” [18, с. 1101]. Однако по мере изуче­ния теоретической и практической составля­ющей МСФО в экономической литературе все более активно высказываются иные мнения отдельных авторов, убежденных, что “...не­обходимо бережно сохранить достижения от­ечественной бухгалтерской науки и экономи­ческого анализа. Фанатизм приверженности к МСФО может привести к негативным по­следствиям” [11, с. 337].

В пункте 3 ФСБУ 5/2019 “Запасы” обнов­лено определение “запасы”. Ими являются “... активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла ор­ганизации, либо используемые в течение не более 12 месяцев” [3, с. 1-2]. В составе за­пасов конкретизированы их виды [3, с. 2]:

1. затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую при­емку, а также затраты, понесенные на выпол­нение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их про­дажи;
2. объекты недвижимого имущества, при­обретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обыч­ной деятельности организации;
3. объекты интеллектуальной собствен­ности, приобретенные или созданные (нахо­дящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации.

Первая группа затрат составляет согласно ФСБУ 5/2019 “Запасы” незавершенное про­изводство. Его остатки отражаются, как и прежде, в разделе 11. Оборотные активы бухгалтерского баланса по статье “Запасы”. Подобная конкретизация оценивается нами как позитивная. Она ставит препятствие для обоснования умозаключений, высказанных Н.А. Миславской, о возникновении в бухгал­терском учете “нематериальных запасов” [16, с. 38-39]. Их природой, по мнению ученого, является оказание услуг сторонним юридиче­ским лицам и, следовательно, наличия в ре­зультате окончания отчетного периода неза­конченных оказанием услуг, включающих только сумму начисленной заработной платы, которая имеет нематериальный характер.

По нашему мнению, сумма заработной платы работника, начисленная и выплаченная за оказанные услуги, имеет вполне реальное материальное наполнение. С другой стороны, практика показывает, что себестоимость ока­занных услуг объединяет также расходы на управление компанией, организацию со­ответствующей деятельности, расходы на кон­сультации работника, непосредственно ока­зывающего услуги, со стороны более квали­фицированных специалистов, отчисления на социальное страхование, ресурсное обе­спечение процесса оказания услуг и другие. В связи с этим сложно поддержать И.В. Аверчева [10, с. 340] и Н.А. Миславскую [16, с. 39] в том, что стоимость незавершенного произ­водства при оказании услуг, включая аудитор­ские, будет состоять только из заработной платы работника, их оказывающего, вызывая появление так называемых “нематериальных запасов”.

Наряду с положительной оценкой видов запасов, представленных в ФСБУ 5/2019 “Запасы”, вызывает вопросы использование в стандарте термина “затраты”, которые по­несены при приобретении и создании запасов. Известно, что в действующем ПБУ 10/99 “Рас­ходы организации”, утвержденном приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н, для учета израсходованных ресурсов в процессе осу­ществления обычной деятельности, совокуп­ность которых, в том числе составляет незавершенное производство, используется иной термин — расходы. В п. 5 ПБУ 10/99 “Расходы организации” дано их определение: “Расхода­ми по обычным видам деятельности являют­ся расходы, связанные с изготовлением про­дукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг” [5]. Расходы представлены в качестве объектов бухгалтерского учета в ст. 5 Федерального закона “О бухгалтерском учете” [1], а понятие затрат, как объектов бухгалтерского учета, в законе отсутствует. Хотя в этой же статье указано: объектами бухгалтерского учета, кроме перечисленных, являются “...иные объ­екты в случае, если это установлено федераль­ными стандартами” [1]. Более того, по нормам пп. 1 п. 3 ст. 21 Федерального закона «О бух­галтерском учете» федеральные стандарты бухгалтерского учета (ФСБУ) независимо от вида экономической деятельности должны устанавливать “...определения и признаки объ­ектов бухгалтерского учета...” [1], что озна­чает — в ФСБУ 5/2019 “Запасы” обязательно должно быть дано определение “затраты”. Его отсутствие оказывает отрицательное влияние на теорию и практику учетного процесса. На принципиальное значение терминологии указывали многие исследователи, а известный своими научными трудами в области теории бухгалтерского баланса и счетов А.П. Пеленкин еще в 1898 г. писал: “Полная, верная и точная терминология, не допускающая ни­каких кривотолков, — это азбука во всяком исследовании и без знания которой даже пра­вильные рассуждения остаются бесплодными, а искусно-софистические могут привести на лучший конец к выводам, обратным дей­ствительности” [17, с. 2].

Анализ действующих нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету показал, что ранее в ПБУ 6/01 “Учет основных средств”, утверж­денном приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н [9], и ПБУ 24/2011 “Учет затрат на освое­ние природных ресурсов”, утвержденном при­казом Минфина РФ от 06.10.2011 № 125н [6], был употреблен термин «затраты» в контексте ис­числения фактической величины израсходован­ных ресурсов на приобретение, сооружение или изготовление основных средств, приобретение и создание поисковых активов. Исходя из со­держания рассматриваемых документов, следу­ет логический вывод — понятие «затраты» как совокупности израсходованных ресурсов от­несены к созданию, строительству, приобретению объектов внеоборотных активов. Но среди вне­оборотных активов в бухгалтерском учете также формируется информация об израсходованных ресурсах по созданию и приобретению немате­риальных активов (ПБУ 14/2007 “Учет немате­риальных активов”, утвержденное приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н [8]), называ­емых в нормативных правовых документах иным термином — расходы. Описанная ситуация с тер­минологией в документах по нормативно-право­вому регулированию бухгалтерского учета не­материальных активов противоречит содержа­нию Плана счетов бухгалтерского учета финан­сово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н [4]. При рассмотрении практики аналитического учета нематериальных активов на синтетическом счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” речь в нем идет о затратах на их приобретение [4, с. 21]. Отсюда возникает настоятельная не­обходимость проведения сложной, но важной работы по приведению в соответствие термино­логии нормативных правовых документов по бух­галтерскому учету, выработке общих дефиниций, которые единообразно трактуют применяемые в них термины.

Возвращаясь к вопросам состава активов, относящихся к запасам, считаем, достаточно ясными ранее действовавшие правила бухгал­терского учета приобретенных, созданных и создаваемых в организации объектов не­движимого имущества и интеллектуальной собственности, предназначенных для продажи в рамках обычной деятельности субъекта эко­номики. Они действуют и в ФСБУ 5/2019 “Запасы”, хотя отдельные специалисты видят в рассматриваемых правилах новшества. Так, М.А. Городилов уверен: “Весьма необычным для традиционного представления российско­го бухгалтера является понимание того, что при определенных случаях объекты недвижи­мости и интеллектуальной собственности также могут быть запасами” [12, с. 855].

По нашему мнению, расходы на их строи­тельство и создание, относящиеся к расходам по обычным видам деятельности, как и прежде должны концентрироваться на синтетическом счете 20 “Основное производство”. В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хо­зяйственной деятельности организаций и ин­струкции по его применению [4] отмечено: “Счет 08 “Вложения во внеоборотные активы” предназначен для обобщения информации о за­тратах организации в объекты, которые впо­следствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов...” [4, с. 21]. Следо­вательно, этот счет не может быть использован для формирования фактической себестоимо­сти тех активов, которые создаются, строятся или приобретаются организацией для про­дажи в рамках обычной деятельности. Для этого следует использовать счета 20 “Основное производство” и 41 “Товары”.

По окончании работ и принятии закончен­ных объектов техническими службами и служ­бами, подтверждающими их соответствие ГОСТам и ТУ готовые сооружения, предна­значенные для продажи, должны отражаться в бухгалтерском учете на счетах 43 “Готовая продукция”, 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” и др. Однако акцент на такие объекты, относящиеся к оборотным активам, который сделан в ФСБУ 5/2019 “Запасы”, помогает на практике их исключению из состава основ­ных средств и нематериальных активов при ведении бухгалтерского учета и формировании показателей бухгалтерской (финансовой) от­четности. На это в отношении объектов интел­лектуальной собственности справедливо ука­зывает Э.С. Дружиловская: “...на практике некоторые организации неправомерно, на наш взгляд, учитывают данные объекты в составе нематериальных активов. Утверждение же нового федерального стандарта будет спо­собствовать устранению указанных ошибок” [13, с.3]. Между тем в ПБУ 5/01 “Учет матери­ально-производственных запасов”, утвержден­ном приказом Минфина РФ от 9.06.2001 № 44н и действовавшим до 1 января 2021 г., было ясно сформулировано: “...к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при про­изводстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи (выделено мной — С.Н.); используемые для управленческих нужд организации” [7]. Отсюда следует вывод: все активы, предназначенные для продажи, и факты хозяйственной жизни, связанные с ними, должны быть представлены по мето­дикам бухгалтерского учета материально-про­изводственных запасов. В принятом ФСБУ 5/2019 “Запасы” закреплены такие же правила. Однако эти нормы действуют в отношении выделенных в отдельные классификационные группы конкретных видов запасов, что, по нашему мнению, дает возможность избежать ошибок при формировании учетной инфор­мации о запасах и повысить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Литература

1. О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (в ред. от 26.07.2019 №247-ФЗ). URL: https://minfin.gov.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/ legislation/positions

2. Ежегодное Послание Президента Российской Федерации Владимира Путина Федеральному собранию 15 января 2020 г. URL: http://kremlin.ru/events/president/ news/62582

3. Запасы (ФСБУ 5/2019). Приказ Минфина РФ от 15.11.2019 №180н. URL: https://minfin.gov.ru/ ru/perfomance/accounting/accounting/legislation/positions

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и ин­струкции по его применению. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010 № 142н). — М.: Эксмо, 2021. — 128 с.

5. Расходы организации (ПБУ 10/99). Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 06.04.2015 № 57н). URL: https://minfin.gov.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/ legislation/positions

6. Учет затрат на освоение природных ресурсов (ПБУ 24/2011). Приказ Минфина РФ от 06.10.2011 № 125н. URL: https: // minfin.gov.ru/ru/perfomance/accounting/accounting /legislation/positions

7. Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/2001). Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н (в ред. от 16.05.2016 № 64н). URL: https://minfin.gov.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/ legislation/positions

8. Учет нематериальных активов (ПБУ 14/2007). Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н (в ред. от 16.04.2016 №64н). URL: https://minfin.gov.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/legislation/ positions

9. Учет основных средств (ПБУ 6/01). Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 16.05.2016 № 64н). URL: https://minfin.gov.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/ legislation/positions

10. Аверчев И.В. МСФО. 1 000 примеров применения. — М.: Рид Групп, 2011. — 992 с.

11. Говдя В.В., Дегальцева Ж.В., Кругляк В.Р. Учет материально-производственных запасов в кон­тексте законодательно-нормативной базы // Естественно-гуманитарные исследования. — 2020. — № 32(6). — С. 333-337.

12. Городилов М.А. ФСБУ 5/2019 “Запасы”: анализ концептуальных изменений // Международный бухгалтерский учет. — 2020. — Т. 23. — Выпуск 8. — С. 844-863.

13. Дружиловская Э.С. Новые российские правила учета запасов и их соотношение с требованиями МСФО // Бухгалтер и закон. — 2017. — № 1(181). — С. 2-16.

14. Евстафьев Д., Ильницкий А. Предположения о грядущем мире. Откуда и куда мы идем? // Россия в глобальной политике. — 2020. — Том 18. — № 4(104). — С. 58-68.

15. Лисовская И.А., Трапезников Н.Г. Практические аспекты применения нового порядка учета за­пасов // Международный бухгалтерский учет. — 2021. — Т. 24. — № 1. — С. 4-23.

16. Миславская Н.А. Концепция понятия «запасы» и ее влияние на учетную практику // Аудитор. — 2018. — № 2(275). — С. 37-40.

17. Пеленкин А. Что такое балансъ вообще и бухгалтерский въ частности? — СПб.: Типографiя Б.М. Вольфа, 1898. — 134 с.

18. Солдаткина О.А. Учет запасов в соответствии с МСФО (IAS) 2 и ФСБУ 5/2019 // Экономика и предпринимательство. — 2020. — № 5. — С. 1097-1101.