Нормативное обеспечение аудиторских процедур в условиях применения международных стандартов аудита

Международные стандарты аудита (ISA)

Автор:
Источник: Журнал “Аудитор” №6-2017
Опубликовано: 30 июня 2017

В данной статье рассматривается нормативное обеспечение аудиторских процедур в условиях применения Международных стандартов аудита. Авторами предложен алгоритм действий аудитора при разработке и проведении аналитических процедур проверки по существу согласно Международному стандарту аудита 520 “Аналитические процедуры” (далее МСА 520). Проведен сравнительный анализ требований стандартов аудита по аналитическим процедурам. Представлена динамика изменений определения “аналитические процедуры” в МСА 520.

Спринятием постановления Прави­тельства РФ от 11.06.2015 № 576 “Об утверждении положения о признании международных стандартов аудита подлежащими применению на территории Рос­сийской Федерации” [2] возникла необхо­димость в более совершенной интерпретации и использовании требований международных стандартов. Разнообразие аудиторских услуг, предоставляемых аудиторскими фирмами в России, требует от аудиторов тщательного подхода к определению задач аудита, пла­нированию и оформлению результатов ау­диторских проверок в связи с различным уровнем ответственности, которую берут на себя аудиторы при подготовке аудиторского заключения.

Профессиональная деятельность ауди­торов в России регулируется Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ “Об ауди­торской деятельности”, федеральными стандартами аудиторской деятельности, а с 1 ян­варя 2017 г. — Международными стандар­тами аудита.

Деятельность профессиональных орга­низаций аудиторов направлена на дальней­шее развитие аудиторской деятельности на основе обобщения отечественной и ми­ровой практики, совершенствования ее нормативного регулирования. Однако принимаемые меры не в полном объеме реша­ют проблемы в сфере аудита, а принятые решения не всегда находят практическую реализацию. В настоящее время особую актуальность приобретает вопрос осуществ­ления аудиторской деятельности на основе применения МСА.

Исследования теории аудита в России нашли свое отражение в трудах отечествен­ных авторов, таких как и В.Д. Андреев, С.М. Бычкова, Е.М. Гутцайт, Н.М. Заварихин, С.В. Панкова, В.И. Подольский, В.П. Суйц. В трудах зарубежных авторов Р. Адамса, Х. Андерсона, А. Аренса, М. Бениса, А. Брюне, И. Гариссона, М. Готлиба, Р. Доджа, К. Друри, Дж. Лоббека, Д. Робертсона отражены ис­следования методов и принципов, теории и практики международной системы аудита. Однако рассмотренные в трудах ученых во­просы внедрения МСА в России и дальше остаются дискуссионными и требуют даль­нейшего рассмотрения.

В своих исследованиях И.М. Пожарицкая отмечает, что “процедурное обеспечение аудита должно обеспечивать использование надлежащих критериев согласно поставлен­ным целям” [7, с. 15].

В научных трудах К.С. Сурниной, Е.И. Дробышевской особое внимание уделено вопросам аудита и аудиторских процедур. Автора­ми отмечается, что “аудит состоит из ауди­торских процедур, осуществляемых в опре­деленной последовательности с применением конкретных методов и приемов аудита. Аудиторские процедуры занимают особенное место в аудиторском процессе” [8, с. 1076].

По мнению Е.И. Дробышевской “ауди­торские процедуры являются реальным воплощением применения соответствующих методов и приемов, определенная последо­вательность которых формирует методику проверки. Значимость аудиторских про­цедур в процессе проведения аудита трудно переоценить. Именно поэтому обязательные из них приводятся в МСА и составляют содержательную основу требований, предъ­являемых к аудиторам” [6, с. 179].

Международные стандарты аудита явля­ются общепризнанным механизмом регулирования существующих в мировой прак­тике подходов к аудиторской деятельности. Их сущность заключается в изложении основных принципов проведения аудита с целью выработки единого понимания его основной роли и значения, целей и задач, способов и процедур осуществления ауди­та, а также основных критериев для определения его качества.

В настоящее время большинство действу­ющих МСА включают: вступительную часть (общие положения аудиторской деятель­ности), ответственность, планирование, внутренний контроль, аудиторские доказа­тельства, использование работы других специалистов, аудиторское мнение и отчет­ность аудитора, специализированные сферы, сопутствующие услуги, использование ком­пьютеров в аудите, оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контро­ля, их влияние на выводы аудиторской про­верки, этические требования к аудитору.

Аналитические процедуры в аудите яв­ляются наиболее распространенными аудиторскими процедурами для получения доказательств. Их можно охарактеризовать как вид независимых процедур, которые заключаются в выявлении, анализе и оцен­ке различных показателей и тенденций, а также в определении соотношений между показателями финансово-экономической деятельности проверяемого экономическо­го субъекта.

В аудите убедительность аналитических выводов зависит от качества проведенного анализа и при необходимости подтвержда­ется другими аудиторскими процедурами. Основным назначением аналитических про­цедур в аудите является получение доказательств. По мере своей квалификации ау­дитор использует различные аналитические приемы для принятия решений о достовер­ности показателей, отраженных в финан­совой отчетности.

Особое внимание применению аналити­ческих процедур уделено в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятель­ности № 20 “Аналитические процедуры” (далее ФП(С)АД № 20) [3] и Международном стандарте аудита МСА 520 “Аналитические процедуры” [5].

По существу введенный в действие на тер­ритории России МСА 520 обновляет требования к аналитическим процедурам, со­держащиеся в ФП(С)АД № 20.

При разработке и проведении аналити­ческих процедур проверки по существу в соответствии с МСА 330 “Аудиторские про­цедуры в ответ на оцененные риски” [4] аудитор обязан действовать согласно МСА 520 и алгоритму, представленному авторами на рис. 1.

Рис. 1. Алгоритм действий аудитора по выполнения аналитических процедур согласно МСА 520 [5].

Использование аналитических процедур на практике во многих случаях объясняет­ся также тем, что при решении некоторых конкретных задач аудита в случаях, когда сальдо по счетам небольшие, достаточное количество свидетельств можно получить с помощью одних только аналитических процедур.

Сравнение требований Международного стандарта аудита 520 “Аналитические процедуры” и ФП(С)АД № 20 “Аналитические процедуры” в отношении аналитических процедур представлено в табл. 1.

Таблица 1

Сравнение требований МСА 520 и ФП(С)АД № 20 относительно аналитических процедур*

Критерии

МСА 520 “Аналитические процедуры”

ФП(С)АД № 20 “Аналитические процедуры”

Сфера применения

Устанавливает обязанности аудитора в отношении аналитических процедур в качестве процедур проверки по суще­ству, регламентирует обязанность аудитора по проведению аналитических процедур ближе к окончанию аудита, что способствует формированию у аудитора общего вывода относи­тельно отчетности

Устанавливает единые требования в отношении применения аналитических процедур в ходе аудита. Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадии планирования и на завершающей стадии аудита. Аналитические процедуры могут применяться также и на других стади­ях аудита

Цели

Цель аудитора состоит в том, чтобы:

  • получить уместные и надежные аудиторские доказательства при проведении аналитических процедур провер­ки по существу;
  • разработать и провести аналитические процедуры ближе к окончанию аудита

Аналитические процедуры используются:

  • при планировании аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур;
  • в качестве аудиторских процедур проверки по существу;
  • в качестве проверки отчетности на завершающей стадии аудита

Определение

Аналитические процедуры означают оценку финансовой информации посредством анализа вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефи­нансовыми данными. Аналитические процедуры также предусматривают исследование выявленных отклонений или соотношений, которые противоре­чат прочей имеющейся информации или существенно расходятся с ожидаемыми показателями

При применении аналитических проце­дур в ходе аудита аудитор осуществля­ет анализ соотношений и закономерно­стей, основанных на сведениях о дея­тельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информа­цией или причины возможных откло­нений от нее

Методы (способы)

Для проведения аналитических проце­дур могут использоваться различные методы — от простого сопоставления до комплексного анализа с применени­ем передовых статистических методик

Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.)

Применение

аналитических

процедур

Аналитические процедуры могут быть проведены в отношении консолидиро­ванной финансовой отчетности, ее компонентов и отдельных элементов информации

Аналитические процедуры проводят в отношении консолидированной финансовой отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений или сегментов и отдель­ных элементов информации

* сохранены стилистика и язык стандартов

Сравнение российского стандарта ФП(С) АД № 20 и международного — МСА 520, посвященных аналитическим процедурам в ау­дите, позволяет сделать следующие выводы.

1. Название российского стандарта полно­стью идентично его международному аналогу.

2. Сфера применения аналитических про­цедур в анализируемых стандартах существен­но различается. Так, МСА 520 регламентиру­ет обязанность аудитора по проведению ана­литических процедур ближе к окончанию аудита, что способствует формированию у аудитора общего вывода относительно фи­нансовой отчетности. ФП(С)АД № 20 обязывает аудитора применять аналитические про­цедуры на стадии планирования, в ходе ау­дита и на завершающей стадии, также они могут применяться на других стадиях аудита.

3. Сущность и цели аналитических про­цедур в МСА 520 ограничены только целя­ми аудитора, тогда как ФП(С)АД № 20 более глубоко и детально раскрывает суть применения аналитических процедур в про­цессе аудита.

4. В ФП(С)АД № 20 отсутствует четкое определение аналитических процедур.

Смысловое содержание данного понятия в ФП(С)АД и МСА 520 достаточно схожи, но в ФП(С)АД № 20 отсутствует четкая трактовка взаимосвязей между финансо­выми и нефинансовыми данными.

В редакции МСА 520 определение анали­тических процедур за все время существования претерпевало изменения только дважды, а именно в 2006 и 2010 г. Динамика изменений определения «аналитические процедуры» в МСА 520 представлена нами на рис. 2.

Рис. 1. Алгоритм действий аудитора по выполнения аналитических процедур согласно МСА 520 [5].

5. Методы (способы) осуществления ана­литических процедур согласно МСА 520 и ФП(С)АД № 20 принципиальных отличий не имеют.

6. В МСА 520 указывается, что аналити­ческие процедуры могут быть проведены в отношении консолидированной финан­совой отчетности, ее компонентов и отдель­ных элементов и информации. В отличие от этого, в ФП(С)АД № 20 этот перечень несколько шире и включает финансовую отчетность дочерних организаций, подразделений или сегментов, в отношении кото­рых также могут быть применены анали­тические процедуры.

7. В МСА 520 указываются только ана­литические процедуры проверки по суще­ству. В то же время в ФП(С)АД № 20 вы­деляются:

  • аналитические процедуры при плани­ровании аудита;
  • аналитические процедуры как разно­видность аудиторских процедур проверки по существу;
  • четности.

МСА 520 включает руководство по приме­нению аналитических процедур и прочие пояснительные материалы, что значительно обо­гащает текст стандарта. В частности, при раз­ночтении аналитических процедур по существу приводятся конкретные примеры аналитиче­ских процедур, которые представлены авто­рами в сравнении с ФП(С)АД № 20 в табл. 3.

Проанализировав и сравнив российский и международный стандарты, посвященные аналитическим процедурам (ФП(С)АД № 20 и МСА 520), можно сделать вывод, что не смотря на их сходство, сущность, содер­жание и структура стандартов имеют раз­личия как по форме, так и по существу.

Принятие международных стандартов аудита в качестве национальных требует от отечественной экономической науки ка­чественно новых теоретических разработок, которые обеспечивают эффективную орга­низацию и результативность проведения аудита. Исследования показали, что аудит воспринимается отечественными практиками как определенная совокупность техниче­ских процедур. Однако такой подход не поз­воляет аудитору в полной мере сформировать мнение о достоверности финансовой отчет­ности. А значит, необходима дальнейшая адаптация международных стандартов ау­дита к отечественной практике.


Литература

1. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ “Об аудиторской деятельности” [Электрон­ный ресурс].URL: http://minfin.ru/ru/document.

2. Постановление Правительства Российской Федерации от 11 июня 2015 г. № 576 “Об утвержде­нии положения о признании международных стандартов аудита подлежащими применению на терри­тории Российской Федерации”.

3. Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696 Федераль­ные правила (стандарт) аудиторской деятельности № 20 “Аналитические процедуры”.

4. Международный стандарт аудита 330 “Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски” (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 24 октября 2016 г. № 192н) [Электронный ресурс].URL: http://minfin.ru/ru/perfomance/audit/standarts/international/documents.

5. Международный стандарт аудита 520 “Аналитические процедуры” (введен в действие на тер­ритории Российской федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н) [Электронный ресурс]. URL: http://minfin.ru/ru/perfomance/audit/standarts/international/documents/.

6. Дробышевская Е.И., Сурнина К.С. Теоретические аспекты аудиторских процедур / Студенче­ская наука XXI века: материалы VIII Международной студенческой научно-практической конференции (Чебоксары, 25 янв. 2016 г.). В 2 т. Т. 2 / ред. кол.: О.Н. Широков [и др.]. — Чебоксары : ЦНС “Интерактив плюс”, 2016. — № 1 (8). — С. 177-181.

7. Пожарицкая И.М. Критериальный подход в аудите // Международный научный журнал. — М. : Учебно-методический центр “Триада”, 2014. — № 1. — С. 13-18.

8. Сурнина К.С., Дробышевская Е.И. Процедуры аудита: теория и практика / Исследование раз­личных направлений современной науки.VIII Международная научно-практическая конференция. — М. : Олимп, 2016. — С. 1076-1080.

Автор:

Теги: аудиторские процедуры  международные стандарты аудита  нормативное обеспечение  МСА 520  “Об аудиторской деятельности”  МСА  аудиторский процесс  аудиторское мнение  аудиторские доказательства  ФП(С)АД № 20  финансовая отчетность  планирование аудита  обз