Новые правила налогообложения вклада в имущество акционерного общества путем прощения долга

Практические советы

Автор:
Источник: Журнал “Финансовые и бухгалтерские консультации (электронный журнал)” №11-2018
Опубликовано: 14 ноября 2018

С 2018 года изменились формулировки в ст. 251 Налогового кодекса РФ, в связи с чем новую актуальность обрел вопрос о том, следует ли облагать налогом на прибыль доходы акционерных обществ, если их долг прощен учредителем.

Напомним, что в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2017 г. п. 1 ст. 251 НК РФ содержал подп. 34, согласно которому в состав доходов плательщиков налога на прибыль организаций не включались доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространялось также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходило в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо являлось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.

В период действия процитированной редакции подп. 34 п. 1 ст. 251 НК РФ возможность применения данной нормы к доходам в виде прощенного акционером (участником) займа (в части суммы самого займа) не ставилась под сомнение ни Минфином России [1], ни арбитражными судами [2].

Однако с 1 января 2018 г. Федеральным законом от 30 сентября 2017 г. № 286-ФЗ положения подп. 34 п. 1 ст. 251 НК РФ подверглись корректировке. Действующая в настоящее время редакция подп. 34 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения налогом на прибыль организаций лишь доходов в виде невостребованных участниками хозяйственного общества или товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества, восстановленных в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.

В то же время указанным Законом в п. 1 ст. 251 НК РФ включен подп. 37, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Данные изменения в НК РФ, как следует из пояснительной записки к законопроекту, продиктованы необходимостью приведения положений налогового законодательства в соответствие с гражданским законодательством.

Как видно из текста подп. 37 п. 1 ст. 251 НК РФ, наличие цели увеличения чистых активов хозяйственного общества больше не является условием для освобождения от налогообложения налогом на прибыль доходов в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, переданных хозяйственному обществу его акционером (участником). Также данная норма не содержит ограничений по минимальной доле участия акционера в уставном капитале общества как условия освобождения от налогообложения указанных доходов хозяйственного общества.

Ключевым основанием для освобождения доходов в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав на основании указанной нормы является их получение в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества при условии соблюдения порядка, установленного гражданским законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 1 Гражданского кодекса РФ гражданское законодательство состоит из ГК РФ и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов, регулирующих, в частности, отношения, связанные с определением правового положения участников гражданского оборота, регулированием отношений, связанные с участием в корпоративных организациях или с управлением ими (корпоративные отношения).

Правовое положение акционерных обществ, права и обязанности их акционеров регулируются Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО).

Статьей 322 указанного Закона установлено, что акционеры на основании договора с акционерным обществом имеют право в целях финансирования и поддержания деятельности общества в любое время вносить в имущество общества безвозмездные вклады в денежной или иной форме, которые не увеличивают уставный капитал общества и не изменяют номинальную стоимость акций.

Вносимое акционерами в качестве вклада имущество должно относиться к видам, указанным в п. 1 ст. 661 ГК РФ.

В силу п. 1 ст. 661 ГК РФ вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Также вкладом могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом.

Как видно из указанных норм, в настоящее время возможность внесения вклада в имущество хозяйственного общества путем прощения долга общества перед его акционером гражданским законодательством прямо не предусмотрена.
Какой-либо судебной практики по вопросу возможности применения новой нормы подп. 37 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам в виде прощенного долга к настоящему времени не имеется.

Минфин России в письме от 13 апреля 2018 г. № 03-03-06/1/24606 по вопросу о возможности применения нормы подп. 37 п. 1 ст. 251 НК РФ к операции по прощению долга, ранее полученного учредителем ООО в порядке переуступки, от ответа уклонился, указав, что вопросы разъяснения ГК РФ к его компетенции не относятся.

Также отсутствует конкретный ответ Минфина России в письме от 25 апреля 2018 г. № 03-03-06/1/27855 по вопросу об учете в целях налога на прибыль дохода в виде имущества, имущественных (неимущественных) прав, полученных в качестве вклада в имущество АО.

В связи с тем, что в настоящее время возможность внесения вклада в имущество общества путем прощения долга перед его участником законодательством не предусмотрена, невключение суммы прощенного долга в доходы хозяйственного общества с опорой на норму подп. 37 п. 1 ст. 251 НК РФ влечет за собой существенные риски претензий со стороны налоговых органов.

Вместе с тем, если в качестве вклада в имущество общества будут вноситься денежные средства, впоследствии направляемые на погашение задолженности общества перед акционером или участником по договору займа, считаем возможным освобождение доходов в виде данных денежных средств от налогообложения налогом на прибыль на основании подп. 37 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Как следует из положений ст. 322 Закона об АО, основанием для внесения вклада в имущество акционерного общества является договор между акционерами и обществом. Данный договор должен быть предварительно одобрен решением совета директоров (наблюдательного совета) общества, за исключением случаев, когда уставом непубличного общества предусмотрено, что решением общего собрания акционеров непубличного общества на акционеров общества может быть возложена обязанность по внесению вкладов в имущество общества. Отмечая риски применения нормы подп. 37 п. 1 ст. 251 НК РФ при прощении долга по ранее полученному займу, тем не менее не стоит исключать возможность защиты позиции относительно исключения доходов по прощенной сумме займа из налогооблагаемой базы общества.

В подпункте 11 п. 1 ст. 251 НК РФ также предусмотрено освобождение от налогообложения налогом на прибыль организаций доходов в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации.

Когда передающая имущество организация является иностранной организацией, указанные доходы не учитываются при определении налоговой базы, только если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения, только если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Несмотря на то что в подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено обязательное условие об уставном (складочном) капитале получающей стороны, который должен более чем на 50% состоять из вклада (доли) передающей организации, что характерно для обществ с ограниченной ответственностью и товариществ [3], Минфин России не усматривает препятствий для применения указанной нормы также и к случаям безвозмездной передачи имущества акционерным обществам от их акционеров (см., например, письмо Минфина России от 8 мая 2015 г. № 03-03-06/1/26762).

Также Минфин России считает возможным применение нормы подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ к ситуации прощения долга в части возврата денежных средств, ранее полученных налогоплательщиком по договору займа.

Финансовое ведомство исходит из того, что в качестве безвозмездно полученных рассматриваются средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с займодавцем о прощении долга.

Данная позиция, в частности, высказана Минфином России в письмах от 14 декабря 2015 г. № 03-03-07/72930, от 30 сентября 2013 г. № 03-03-06/1/40367, от 19 октября 2011 г. № 03-03-06/1/678, от 7 апреля 2006 г. № 03-03-02/79, от 11 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/244. С позицией финансового ведомства согласны и арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 9 августа 2005 г. по делу № Ф08-3604/2005-1450А, ФАС Центрального округа от 10 декабря 2004 г. по делу № А09-6737/04-22).

Отметим, что ВАС РФ в п. 3 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98), расценил сбережение средств в результате освобождения должника от платы за пользование имуществом как получение данных средств от собственника имущества.

Таким образом, считаем возможным освобождение от налогообложения налогом на прибыль доходов общества, образовавшихся в результате прощения долга по договору займа, на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ как имущества, безвозмездно полученного от акционера, если этот акционер владеет более чем 50% акций данного общества.


[1] См. письма Минфина России от 18 марта 2016 г. № 03-03-06/1/15079, от 25 июня 2014 г. № 03-03-06/1/30267

[2] См., например, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 9 августа 2016 г. № Ф04-3262/2016 по делу № А27-12992/2015, ФАС Северо-Кавказского округа от 21 ноября 2013 г. по делу № А32-21786/2011

[3] Уставный капитал акционерного общества на вклады и доли не делится

Автор:

Теги: вклад в имущество акционерного общества  правила налогообложения  прощение долга  ст. 251  Налоговый кодекс  долг прощен учредителем  налог на прибыль  ст. 251 НК РФ