Нюансы учета возвратной финансовой помощи

IFRS 9 Финансовые инструменты
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 24 марта 2016

Автор: Сергей Кучеренко, консультант, Группа компаний “Кейнас”

Оригинал статьи (источник): ЛІГА:ЗАКОН


Предоставление возвратной финансовой помощи хозяйствующими субъектами – довольно распространенное сегодня явление.

Как показывает практика, при предоставлении/получении такой помощи стороны в подавляющем большинстве случаев ограничиваются отражением в бухгалтерском учете дебиторской/кредиторской задолженности в размере номинальной величины ссуды.

Вместе с тем следует отметить, что стандарты бухгалтерского учета предусматривают несколько иной порядок отражения в учете долгосрочной денежной задолженности.

Правильность отражения операций в учете приобретает особую актуальность после внедрения механизма определения объекта налогообложения по налогу на прибыль на основе данных бухгалтерского учета. Ведь неправильное отражение операций в бухгалтерском учете автоматически ведет к появлению налоговых рисков.

В данной статье попытаемся разобраться, каким образом следует учитывать такие операции.

Прежде всего отметим, что возвратная финансовая помощь отвечает определению понятия “финансовый инструмент”, которое приводится в п.4 П(С)БО 13 “Финансовые инструменты”.

Пунктом 10 П(С)БО 13 предусмотрено, что финансовый актив либо финансовое обязательство отражается на балансе, если предприятие является стороной-участником договора на финансовый инструмент.

На практике при предоставлении возвратной финансовой помощи стороны (кредитор и заемщик) составляют договор. Поэтому предоставленная возвратная финансовая помощь является финансовым активом для кредитора и финансовым обязательством для заемщика.

Рассмотрим особенности учета возвратной финансовой помощи у каждой из сторон.

Учет у кредитора

Согласно п.29 П(С)БО 13, финансовые инструменты первоначально оценивают и отражают по их фактической себестоимости, которая состоит из справедливой стоимости активов, обязательств или инструментов собственного капитала, предоставленных либо полученных в обмен на соответствующий финансовый инструмент, и затрат, которые непосредственно связанны с приобретением либо реализацией финансового инструмента (комиссионные, обязательные сборы и платежи при передаче ценных бумаг и так далее).

Обычно кредитор не несет дополнительных затрат при предоставлении возвратной финансовой помощи.

На каждую последующую после признания дату отчетности финансовые активы, за некоторыми исключениями, оцениваются по их справедливой стоимости (п. 30 П(С)БО 13).

Что же является справедливой стоимостью возвратной финансовой помощи? Очевидно, что в данном случае сумма потраченных средств не может служить основой для оценки справедливой стоимости ссуды. Поскольку национальные стандарты не дают ответа на эти вопросы, обратимся к международным.

Согласно п. Б5.1.1 приложения Б к МСФО 9 “Финансовые инструменты”, для оценки справедливой стоимости ссуды, выданной на нерыночных условиях, необходимо продисконтировать все будущие денежные поступления по данной позиции по преобладающей рыночной ставке процента для аналогичного инструмента с аналогичным кредитным рейтингом. Под аналогичным инструментом подразумевается кредит или ссуда, аналогичная в плане сроков, валюты, типа процентной ставки, схемы движения денежных средств, залога и базы для начисления процентов.

Справедливая стоимость выданной ссуды будет равняться величине всех будущих денежных потоков, дисконтированных по рыночной ставке процента на похожий инструмент (похожий в плане валюты, сроков, типа ставки процента и прочих характеристик). Разница между величиной ссуды и ее справедливой стоимостью является затратами.

Одновременно в процессе амортизации финансового актива признают финансовые доходы (п. 5.7.2 МСФО 9).

Согласно параграфу КЗ84 приложения В к МСФО 9, денежные потоки, связанные с краткосрочной дебиторской задолженностью, не дисконтируют, если влияние дисконтирования является несущественным.

Таким образом, если возвратная финансовая помощь является краткосрочной (если она будет возвращена в течение 12 месяцев), кредитор может не дисконтировать денежные потоки.

Если же возвратная помощь является долгосрочной, необходимо провести дисконтирование денежных потоков, сумму дисконта отнести на затраты, а в дальнейшем признавать финансовые доходы в процессе амортизации такого дисконта.

Дисконтирование – это приведение стоимости будущих платежей к значению на текущий момент. Оно отражает тот экономический факт, что сумма денег, имеющаяся в наличии в данный момент, имеет большую стоимость, чем равная ей сумма, которая появится в будущем.

Операция дисконтирования при одноразовом платеже в конце срока сводится к формуле:

PV = FV / (1 + i)n, где

FV – будущая стоимость;

PV – текущая стоимость;

i – ставка дисконтирования;

n – срок (число периодов).

Справедливая стоимость выданной ссуды будет равняться величине всех будущих денежных потоков, дисконтированных по рыночной ставке процента на похожий инструмент (похожий в плане валюты, сроков, типа ставки процента и прочих характеристик).

Учет у заемщика

Руководствуясь п. 29 П(С)БО 13, заемщик обязан первоначально оценить финансовые обязательства (ссуду) и отразить ее в учете по фактической себестоимости, которая состоит из справедливой стоимости обязательств (величины ссуды) и затрат, непосредственно связанных с приобретением финансового инструмента.

По аналогии с ситуацией, которая описана для кредитора, справедливая стоимость полученной ссуды будет равняться величине всех будущих денежных потоков, дисконтированных по рыночной ставке процента на похожий инструмент. Денежные потоки, связанные с краткосрочной кредиторской задолженностью, не дисконтируют, если влияние дисконтирования является несущественным.

Согласно п. 31 П(С)БО 13, на каждую последующую после признания дату отчетности финансовые обязательства оцениваются по амортизированной себестоимости, кроме финансовых обязательств, предназначенных на перепродажу, и обязательств по производным финансовым инструментам.

Итак, как видим, на дату приобретения возвратной помощи (ссуды) заемщик также может определить сегодняшнюю (справедливую) стоимость своего обязательства. Сумма дисконта (разница между будущей и сегодняшней стоимостью обязательства) включается в доходы на момент получения ссуды и в расходы – в процессе амортизации такого дисконта в течение срока действия ссуды.

Приведенные выше правила продемонстрируем на примере.

Пример 

01.01.2014 г. кредитор предоставил беспроцентную возвратную финансовую помощь (ссуду) в размере 1 000 000 грн. сроком на 4 года, возврат осуществляется в конце срока. Средняя процентная ставка на аналогичные ссуды составляет 20%.

Рассчитаем текущую (сегодняшнюю) стоимость ссуды на дату ее перерасчета:

PV = 1 000 000 / (1 + 0,2)4 = 482 253,09 грн.

Рассчитаем амортизацию дисконта за весь период пользования ссудой.

Дата 

Ставка дисконта

Амортизация дисконта 

Балансовая стоимость 

01.01.2014 

482 253,09 

01.01.2015 

20 % 

96 450,62 

578 703,70 

01.01.2016 

20 % 

115 740,74 

694 444,44 

01.01.2017 

20 % 

138 888,89 

833 333,33 

01.01.2018 

20 % 

166 666,67 

1 000 000,00 


Учет у кредитора

Дата 

Содержание транзакций 

Корреспонденция счетов 

Сумма 

Дт 

Кт 

01.01.2014 

Перечислены средства на счет кредитора

183 “Прочая дебиторская задолженность” 

311 “Текущие счета в национальной валюте” 

1 000 000,00 

01.01.2014 

Признаны финансовые затраты на дисконтирование ссуды (1000000 - 482253,09) 

952 “Прочие финансовые затраты” 

183 “Прочая дебиторская задолженность” 

517 746,91 

31.03.2014 

Амортизация дисконта за I квартал 2014 года (96450,62 / 4) 

183 “Прочая дебиторская задолженность”  

733 “Прочие доходы от финансовых операций”

24 112,66 

30.06.2014 

Амортизация дисконта за II квартал 2014 года
(96450,62 / 4) 

183 “Прочая дебиторская задолженность”  

733 “Прочие доходы от финансовых операций”

24 112,65 

30.09.2014 

Амортизация дисконта за III квартал 2014 года
(96450,62 / 4) 

183 “Прочая дебиторская задолженность”  

733 “Прочие доходы от финансовых операций”

24 112,66 

31.12.2014 

Амортизация дисконта за IV квартал 2014 года
(96450,62 / 4) 

183 “Прочая дебиторская задолженность”  

733 “Прочие доходы от финансовых операций”

24 112,65 

31.03.2015 

Амортизация дисконта за I квартал 2015 года
(115740,74 / 4) 

183 “Прочая дебиторская задолженность”  

733 “Прочие доходы от финансовых операций”

28 935,19 

  

и т. д. 

  

  

  


Учет у заемщика

Дата 

Содержание транзакций 

Корреспонденция счетов 

Сумма 

Дт 

Кт 

01.01.2014 

Зачислены средства на счет 

311 “Текущие счета в национальной валюте” 

505 “Прочие долгосрочные ссуды в национальной валюте” 

1 000 000,00 

01.01.2014 

Признан финансовый доход от дисконтирования ссуды
(1000000 - 482253,09) 

505 “Прочие долгосрочные ссуды в национальной валюте” 

733 “Прочие доходы от финансовых операций” 

517 746,91 

31.03.2014 

Амортизация дисконта за I квартал 2014 года (96450,62 / 4) 

952 “Прочие финансовые затраты” 

505 “Прочие долгосрочные ссуды в национальной валюте” 

24 112,66 

30.06.2014 

Амортизация дисконта за II квартал 2014 года
(96450,62 / 4) 

952 “Прочие финансовые затраты” 

505 “Прочие долгосрочные ссуды в национальной валюте” 

24 112,65 

30.09.2014 

Амортизация дисконта за III квартал 2014 года
(96450,62 / 4) 

952 “Прочие финансовые затраты” 

505 “Прочие долгосрочные ссуды в национальной валюте” 

24 112,66 

31.12.2014 

Амортизация дисконта за IV квартал 2014 года
(96450,62 / 4) 

952 “Прочие финансовые затраты” 

505 “Прочие долгосрочные ссуды в национальной валюте” 

24 112,65 

31.03.2015 

Амортизация дисконта за I квартал 2015 года
(115740,74 / 4) 

952 “Прочие финансовые затраты” 

505 “Прочие долгосрочные ссуды в национальной валюте” 

28 935,19 

  

и т. д. 

  

  

  


Как видим, для транзакций по предоставлению/получению возвратной финансовой помощи характерны определенные особенности отражения в бухгалтерском учете. Учет такой задолженности по номинальной стоимости не отвечает требованиям стандартов финансового учета.

Справедливости ради следует отметить, что такие особенности касаются не только беспроцентной финансовой помощи. В частности, аналогичный порядок нужно использовать и при отражении в учете процентной помощи, условия предоставления которой отличаются от рыночных, а также прочей долгосрочной задолженности, которая отвечает определению финансового инструмента. Поэтому, с целью правильности определения финансового результата и объекта налогообложения по налогу на прибыль, бухгалтерам следует придерживаться правильного порядка отражения таких операций в учете.

Теги: возвратная финансовая помощь  справедливая стоимость  бухгалтерский учет  дебиторская задолженность  кредиторская задолженность  стандарты бухгалтерского учета  долгосрочная денежная задолженность  налог на прибыль  финансовые инструменты  П(С)БО 13  фина