О требовании существенности в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Российский бухучет

Автор:
Источник: Журнал “Аудит” №2-2016
Опубликовано: 30 марта 2016

На протяжении последних лет наблюдается снижение уровня информативности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой абсолютным большинством организаций. Автор статьи проанализировал причины, приведшие к такой ситуации в стране.

Рассматривая причины такого положения, в первую очередь следует отметить проводимую Минфином России политику, заложенную в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», о введении упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства, некоммерческих организаций и приравненных к ним иных экономических субъектов. Особенно ярко это выразилось в содержании состава годовой бухгалтерской отчетности, когда изменениями в приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» микропредприятиям и субъектам малого предпринимательства разрешили не представлять приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (а это отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и иные приложения в табличной и (или) текстовой форме), а в самих представляемых формах баланса и отчета о финансовых результатах сокращены важные показатели, которые нельзя дополнять.

Учитывая, что, по данным Росстата, из более 2,0 млн. коммерческих юридических лиц только 40 тыс. имеют статус среднего и крупного предприятия, у большинства внешних пользователей бухгалтерской отчетности складывается впечатление о ненужности представляемой юридическими лицами отчетности в силу ее низкой информационной ценности.

Второй причиной снижения информативности, по нашему мнению, является нежелание представлять отчетную информацию в соответствии с подходом, заложенным в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и приказе Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Как известно, данный подход заключается в том, что и в ПБУ 4/99, и в приказе № 66н приведены примерные форматы бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств и иных приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, которые каждой организацией должны дополняться показателями, существенными для отчитывающегося экономического субъекта и которые определяются им самостоятельно, а также исключения из приведенных образцов показателей, по которым отсутствуют фактические данные ввиду отсутствия соответствующих объектов бухгалтерского учета или фактов хозяйственной жизни. К сожалению, на практике такой подход формирования бухгалтерской отчетности не применяется, а идет простое воспроизведение отчитывающейся организацией образцов в качестве официальной отчетной информации, из которой даже невозможно понять, какой деятельностью занимается отчитывающейся экономический субъект (промышленностью, торговлей, оказанием услуг, строительством и т.п.), не имея иной информации, кроме отчетности, и не зная наизусть код вида экономической деятельности (ОКВЭД), приводимый в составляющей части формы бухгалтерской отчетности.

В результате многие закрепленные в положениях по бухгалтерскому учету требования по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности не исполняются, а в случаях проведения обязательного аудита достоверности бухгалтерской отчетности аудиторы не обращают должного внимания на исполнение требований российских стандартов по раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности и не настаивают на их соблюдении.

Конечно, главной причиной нераскрытия регламентируемой правилами бухгалтерского учета информации в бухгалтерской отчетности является неблагоприятная ситуация в экономической среде, «вымогательские» тенденции со стороны государственных структур и криминала, снижение культуры управленческого топ-персонала организаций, а также отсутствие института пользователя со стороны учредителей (участников), акционеров и иных собственников юридического лица.

Несмотря на сложившуюся ситуацию, считаем необходимым рассмотреть подробнее понятие «существенность» как одно из важнейших, по нашему мнению, общих требований бухгалтерской (финансовой) отчетности. К тому же в профессиональном стандарте «Бухгалтер», утвержденном приказом Минтруда России от 22 декабря 2014 г. № 1061н, имеется ряд требований к необходимым умениям навыкам главного бухгалтера:

а) оценивать существенность информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

б) формировать в соответствии с установленными правилами числовые показатели в отчетах, входящих в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности;

в) формировать пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Отправной точкой для рассмотрения поставленного вопроса следует признать извлечение из Концептуальных основ финансовой отчетности, являющихся составной частью документов Международных стандартов финансовой отчетности:

«Существенность»

Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения, принимаемые пользователями на основе финансовой информации о конкретной отчитывающейся организации. Иными словами, существенность представляет собой специфичный для организации аспект уместности, основывающийся на характере или величине (либо обоих этих факторах) статей, к которым относится информация в контексте конкретного финансового отчета этой организации. Как следствие, Совет не может установить единый количественный порог существенности или заранее определить, что может быть существенным в какой-либо конкретной ситуации».

Напомним, как существенность характеризуется в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» (пункт 11):

«Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными показателями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности».

Как можно видеть из приведенных текстов, определение существенности не отличается конкретикой, что характерно при раскрытии применения других требований и правил составления бухгалтерской отчетности. При этом Лондонский комитет в тех же Концептуальных основах на это прямо указал. В настоящее время данная позиция подвергается сомнению, т.к. пользователи предъявляют претензии к составителям финансовой отчетности по МСФО, что существенная информация в их отчетности отсутствует и не представляется.

Следует напомнить, что первоначально Минфин России устанавливал количественный критерий существенности в размере 5% (см. Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (отменен приказом Минфина России от 22 сентября 2010 г. № 108н), потом от этого отказался, т.к. механическое применение такого правила приводило во многих случаях к абсурду раскрытия информации. Хотя в Указаниях было приведено, что «…показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организаций вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной считается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов».

В вопросе установления количественного критерия автор придерживается точки зрения, что в российских условиях необходимо такой критерий рекомендовать, но с творческим подходом (как еще говорят, исходя из профессионального суждения). В некоторых случаях возникает необходимость раскрытия информации, являющейся существенной для принятия экономических решений внешними пользователями бухгалтерской отчетности, но числовое значение которых меньше установленного количественного критерия.

Принимая решение, является ли эта информация существенной или нет, экономический субъект должен принимать за основу подход, заложенный в ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам». Цель по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности, декларированная в ПБУ 12/2010, наиболее подходит для применения требования существенности – обеспечение заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности организации информацией, позволяющей оценить отраслевую специфику деятельности организации, ее хозяйственную структуру, распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности. В указанном ПБУ установлен количественный критерий раскрытия информации - не менее 10 процентов определенного показателя.

Исходя из этого подхода, попробуем сформировать алгоритм раскрытия числовых данных, которым следует уделять особое внимание при раскрытии существенной информации.

Алгоритм выбора числовых показателей в отчетах, входящих в бухгалтерскую отчетность, по нашему мнению, можно представить в следующем виде:

а) на основе показателей, приведенных в образцах форм приказа Минфина России № 66н, определяются показатели, по которым имеются в наличии числовые данные (например, по нематериальным активам и расходам на научные исследования и разработки они отсутствуют) и которые, следовательно, должны быть исключены из форм, входящих в бухгалтерскую отчетность;

б) исходя из числовых данных по оставшимся показателям определяется их вес в общей сумме активов (итог по разделу).

На основе полученного результата определяется, что подлежит введению в качестве дополнительных числовых показателей в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, а что подлежит расшифровке в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (применительно к примерам, приведенным в приложении № 3 приказа Минфина России № 66н).

Например, по статье «Основные средства» Бухгалтерского баланса включаются следующие составляющие части ее: остаток по счету 01 «Основные средства» за минусом остатка по счету 02 «Амортизация»; остаток по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в части незаконченных объектов основных средств); остаток по счету 10 «Материалы» в части материальных ценностей, используемых в строительстве; остаток по расчетам с дебиторами по капитальному строительству, реконструкции и модернизации. По этим данным организацией определяется уровень существенности и решается вопрос либо о включении существенных данных непосредственно в бухгалтерский баланс, либо о расшифровке в приложении к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Далее в случае значительного веса остатков по счету 01 «Основные средства» рассматривается вопрос о раскрытии информации по группам основных средств (здания и сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; транспортные средства; вычислительная техника и др. группы основных средств). В соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» данная расшифровка может приводиться в самом бухгалтерском балансе или в приложениях к нему. Особо следует обратить внимание также на наличие арендуемых объектов основных средств, в том числе по договорам лизинга. Отдельно расшифровывается информация о сдаваемых в аренду помещениях и других объектов основных средств;

в) в соответствии с приказом Минфина России № 66н данные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах могут приводиться в текстовой и (или) табличной форме. Необходимо отметить, что принятый вариант раскрытия приложения должен быть закреплен организацией в учетной политике для целей бухгалтерского учета, как и состав показателей, включаемых в отчетность исходя из необходимости соблюдения общих требований к бухгалтерской отчетности, включая существенность.

Другим аспектом применения в учетной практике требования существенности является наличие у представителей бухгалтерской профессии навыков и умения определять существенность информации, приобретаемых в ходе обучения в образовательных процессах. Нельзя сказать, что образовательные организации уделяют этому вопросу должное внимание. Рассматривая выпускаемые учебники и учебные пособия, мы видим, что в них приводятся просто образцы форм из приказа Минфина России № 66н, и обучающиеся не получают представления об особенностях представляемой отчетной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности конкретного экономического субъекта, осуществляющего предпринимательскую деятельность в сфере услуг, или оптовой и розничной торговли, или другой деятельности. На практических занятиях отсутствуют вопросы, связанные с раскрытием информации исходя из требования существенности и последствиями его несоблюдения.   

Недавно принятый профессиональный стандарт «Бухгалтер» много внимания уделяет вопросам владения методами финансового анализа. Накладывая имеющиеся методы финансового анализа на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой большинством экономических субъектов и приводимой в учебниках, обучающиеся законно задают вопрос: где можно взять показатели и иную информацию, необходимые для проведения полноценного финансового анализа конкретной организации?

Важным вопросом воспитания экономической культуры раскрытия существенной и достоверной информации в бухгалтерской отчетности является разработка и утверждение каждым экономическим субъектом отдельного внутреннего документа о составе и содержании представляемой бухгалтерской (финансовой) отчетности, в котором среди прочих норм должна содержаться норма, связанная с раскрытием существенной информации. Нам могут возразить, что данный вопрос можно решить путем его включения в учетную политику для целей бухгалтерского учета. Не отвергая такого подхода, мы считаем, что для правильной организации процесса составления отчетности наличие предлагаемого документа необходимо – хотя бы в силу того, что в нем должны найти решение функции не только бухгалтерской службы, но и других подразделений экономического субъекта по подготовке и представлению необходимых данных для составления бухгалтерской отчетности, востребованной и внешними, и внутренними пользователями, роль внутреннего контроля в подготовке качественной отчетной информации и др.

Завершая данную статью, можно и следует указать, что соблюдение требования существенности - профессиональная обязанность главного бухгалтера, характеризующая качество выполнения им своих функций.


Список литературы:

  1. Приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
  2. Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
  3. Профессиональный стандарт «Бухгалтер», утвержденном приказом Минтруда России от 22 декабря 2014 г. № 1061н.

                                                                                          

Автор:

Теги: существенность  бухгалтерская отчетность  финансовая отчетность  бухгалтерский учет  упрощенная отчетность  формы бухгалтерской отчетности  ПБУ 4/99  бухгалтерский баланс  отчет о финансовых результатах  отчет об изменениях капитала  отчет о движении дене