О вычете НДС и моменте для вычета налога

Является ли отсутствие реализации в налоговом периоде препятствием для вычета НДС?

Нет, не является, но подобные обстоятельства (заявление вычета при отсутствии начисленного налога) приведут к возмещению НДС из бюджета, соответственно, налоговый орган вправе требовать документы, подтверждающие вычеты.

Обоснование. Налогоплательщик вправе заявить вычет НДС в налоговом периоде, в котором не было начисления налога. Впервые эта позиция отражена в 2012 году – см. Письмо Минфина России от 19.11.2012 № 03‑07‑15/148 (направлено для руководства к действию Письмом ФНС России от 07.12.2012 № ЕД-4-3/20687@).

К сведению

До 2012 года официальные органы придерживались иного мнения, отказывая в праве на заявление налоговых вычетов в период отсутствия реализации (см., например, письма Минфина России от 29.07.2010 № 03‑07‑11/317, от 01.10.2009 № 03‑07‑11/245, УФНС России по г. Москве от 09.11.2007 № 19‑11/106815). Но так как судебная практика складывалась не в пользу контролеров, подход был изменен.

При подаче декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных п. 8 ст. 88 НК РФ, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком согласно данному кодексу. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Разъясняя эту норму (а также п. 8.1 ст. 88 НК РФ), ФНС в Письме от 16.09.2015 № СД-4-15/16337 подчеркнула: налоговый орган в рамках проведения «камералки» декларации по НДС вправе истребовать счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.

Можно ли (и на какой период) перенести вычет НДС?

Да, такое право у налогоплательщика есть: переносить вычет НДС можно на три года с того момента, когда возникло право на вычет.

Обоснование. Налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Об этом сказано в абз. 1 п. 1.1 ст. 172 НК РФ – норма введена Федеральным законом от 29.11.2014 № 382‑ФЗ и начала действие с 01.01.2015.

К сведению

До 01.01.2015 перенос вычетов обосновывался п. 2 ст. 173 НК РФ, согласно которому положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой исчисленного налога подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Разъясняя порядок применения правила, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, Пленум ВАС в Постановлении от 30.05.2014 № 33 указал (п. 27, 28):

• налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов;
• право на вычет налога может быть реализовано лишь в пределах установленного срока вне зависимости от того, положительная или отрицательная разница образуется в результате применения налоговых вычетов.

Сроки, установленные нормами НК РФ, в силу ст. 6.1 названного кодекса определяются календарной датой, либо указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями (п. 1). Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2). Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока (п. 4).

Таким образом, трехлетний срок при использовании права на вычет НДС налогоплательщик считает с момента, в котором у него возникло право на вычет: например, если товар приобретен для облагаемой НДС деятельности и поставлен на учет в феврале 2021 года, то есть в I квартале, отсчет трехлетнего срока для переноса вычета «входного» НДС начинается со следующего дня после 31.03.2021 и истекает 31.03.2024.

Продлевается ли на дни сдачи налоговой декларации трехлетний срок, предусмотренный для переноса вычета по НДС?

Нет, не продлевается, что подтверждают высшие судьи.

Обоснование. Воспользоваться правом на вычет НДС можно в течение трех лет после окончания квартала, в котором возникло право на вычет.

Сказанное подтверждает, например, Постановление АС СКО от 29.04.2021 № Ф08-2616/2021 по делу № А63-4186/2020 (Определением ВС РФ от 24.08.2021 № 308‑ЭС21-13958 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Общество 24.04.2019 представило в инспекцию первичную декларацию по НДС за I квартал 2019 года с суммой налога, подлежащей уплате в бюджет. В этой декларации общество заявило право на применение налогового вычета, который предъявлен ему в 2016 году по сделке о купле-продаже от 01.02.2016 (счета-фактуры от 19.02.2016).

Вычет НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении основных средств, производится после принятия на учет на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». О факте принятия имущества обществом на учет в I квартале 2016 года свидетельствуют выявленные в результате камеральной проверки обстоятельства использования им имущества в производственной деятельности.

Поскольку из содержания п. 1.1 ст. 172 НК РФ следует, что вычеты по НДС, предусмотренные п. 2 ст. 172 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), общество неправомерно заявило налоговый вычет в декларации по НДС, представленной 24.04.2019 за I квартал 2019 года, так как трехлетний срок заявления права на применение налоговых вычетов, суммы которого предъявлены обществу на основании счетов-фактур, оформленных в феврале 2016 года, истек 31.03.2019. Приобретенное по сделке имущество оно также отразило в налоговом и бухгалтерском учете в феврале 2016 года.

С учетом изложенного суд сделал вывод о том, что три года не продлеваются на срок представления налоговой декларации, и отказал обществу в удовлетворении требования.

Схожая позиция отражена в Определении от 04.09.2018 № 308‑КГ18-12631 по делу № А32-32030/2017. По результатам «камералки» уточненной налоговой декларации за II квартал 2016 года инспекцией вынесено решение о доначислении НДС в связи с необоснованным предъявлением к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным обществу контрагентом

во II квартале 2013 года, заявленных к вычету в «уточненке» за пределами трехлетнего срока. Право на применение вычетов по представленным счетам-фактурам могло быть реализовано не позднее 30.06.2016.

Таким образом, в течение трехлетнего срока налогоплательщик должен не только отразить вычет в книге покупок, но и сдать налоговую декларацию не позднее последнего дня квартала, которым заканчивается этот срок.

Продлевается ли на дни сдачи налоговой декларации трехлетний срок, предусмотренный для возмещения НДС?

Нет, не продлевается, что подтверждают компетентные органы.

Обоснование. Возместить НДС, заявленный в налоговой декларации, можно в течение трех лет после окончания квартала, в котором сумма вычетов по НДС превысила исчисленный налог. Причем на дни сдачи декларации этот срок не продлевается. Как указала ФНС, ссылаясь на Определение ВАС РФ от 23.03.2010 № 1199/10, трехлетний срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ, является пресекательным и не продлевается на дни, предусмотренные п. 5 ст. 174 НК РФ для подачи декларации в налоговые органы (Письмо от 09.07.2014 № ГД-4-3/13341@).

Поддерживает данный подход и Конституционный суд – см., например, Определение от 24.03.2015 № 540‑О. Суд указал, что п. 2 ст. 173 НК РФ не нарушает права налогоплательщика в приведенном тем аспекте (по мнению налогоплательщика, названная норма ограничивает его право на возмещение сумм НДС трехлетним сроком, не учитывающим срок, необходимый для подачи декларации).

Действующее правовое регулирование не исключает для налогоплательщика возможности в целях реализации его права на возмещение НДС, относящегося к более ранним налоговым периодам, представить в инспекцию декларацию в рамках предельного трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ. Положения ст. 81 НК РФ также не препятствуют налогоплательщику подать уточненную декларацию за прошлые налоговые периоды в любое время с учетом названного срока, в том числе до завершения текущего налогового периода (см. также определения КС РФ от 03.07.2008 № 630‑О-П, от 01.10.2008 № 675‑О-П).

АС МО в Постановлении от 02.03.2020 № Ф05-1026/2020 по делу № А41-51689/2019 признал неправомерным довод налогоплательщика о том, что срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ, продлевается на срок подачи налоговой декларации, предусмотренный п. 5 ст. 174 НК РФ. Трехлетний срок на возмещение НДС не связан с окончанием срока на подачу налоговой декларации.

К сведению

Возместить НДС за пределами трехлетнего срока можно только при наличии объективных и уважительных причин, допустим, в ситуации, когда пропуск срока связан с невыполнением инспекцией ее обязанностей, несмотря на своевременные действия со стороны организации (см., например, определения КС РФ от 27.10.2015 № 2428‑О, от 20.12.2016 № 2670‑О).

Внутренние организационные проблемы юридического лица, такие как бездействие штатного бухгалтера, к объективным и уважительным обстоятельствам, препятствующим налогоплательщику в своевременной реализации права на вычет НДС, не относятся (см. Определение ВС РФ от 27.06.2017 № 308‑КГ17-7226).

В каком временном промежутке может быть заявлен к возмещению НДС по экспорту, изначально не подтвержденному документами в установленный НК РФ срок?

Если экспорт и нулевая ставка НДС документально не подтверждены, налогоплательщик начисляет налог по традиционной (20 %) или льготной (10 %) ставке. Заявить вычет такого налога экспортер вправе в течение трех лет с момента окончания квартала, в котором отгружены товары на экспорт.

Обоснование. В Письме от 09.07.2014 № ГД-4-3/13341@ ФНС рассмотрела следующий запрос.

Налогоплательщик реализовал товары, вывезенные в таможенной процедуре экспорта, в I квартале 2009 года. По истечении

180 календарных дней (считая с даты выпуска товаров таможенниками) пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, не был собран, в связи с чем налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за I квартал 2009 года и отразил в ней сумму налога, исчисленную по экспортной операции, нулевая ставка по которой не подтверждена.

В силу п. 2 ст. 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком‑либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного сообразно п. 3 ст. 170 НК РФ, то положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения согласно пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В Постановлении от 19.05.2009 № 17473/08 Президиум ВАС сделал вывод, что указание в п. 2 ст. 173 НК РФ на соответствующий налоговый период по операциям ранее не подтвержденного экспорта означает тот налоговый период, за который определена налоговая база и исчислен налог, заявленный к вычету.

В вышеприведенном случае таким налоговым периодом являлся I квартал 2009 года.

Из Определения ВАС РФ от 23.03.2010 № 1199/10 следует, что трехлетний срок является пресекательным и не подлежит продлению на срок, предусмотренный п. 5 ст. 174 НК РФ для подачи налоговой декларации в налоговые органы.

С учетом изложенного ФНС делает вывод, что сумма налога, ранее исчисленная в I квартале 2009 года в связи с отсутствием документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, по экспорту товаров, могла быть заявлена налогоплательщиком к вычету в декларации по НДС, представленной не позднее 31.03.2012, при наличии соответствующего пакета документов.

Специалисты Минфина рекомендуют по данному вопросу учитывать Определение КС РФ от 24.03.2015 № 540‑О, согласно которому трехлетний срок, установленный для возмещения НДС, не увеличивается на срок, необходимый для подачи налоговой декларации (Письмо от 15.07.2015 № 03‑07‑08/40745).

Пример

Обоснованность применения нулевой налоговой ставки по экспортной операции, проводимой в IV квартале 2021 года, документально не подтверждена.

На 181‑й день после даты выпуска товаров в таможенной процедуре экспорта экспортер представил в налоговый орган уточненную декларацию за IV квартал 2021 года. В этой декларации заполняют разд. 6.

Сумма налога, исчисленная в связи с отсутствием документов, подтверждающих экспорт, может быть заявлена налогоплательщиком к вычету в декларации по НДС, поданной в инспекцию не позднее 31.12.2024, при условии представления соответствующего (п. 1 ст. 165 НК РФ) пакета документов.

Как заявить вычет НДС, уплаченного при ввозе товаров в РФ, в том числе в ситуации, когда подается корректировочная декларация на товары?

«Ввозной» НДС может быть заявлен к вычету в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия таких товаров на учет.

Обоснование. Согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки вне таможенной территории, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, после их принятия на учет.

На основании п. 1.1 ст. 172 НК РФ суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, в том числе на основании корректировочных деклараций на товары, могут быть заявлены к вычету в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия таких товаров на учет и в случае их использования в операциях, подлежащих обложению НДС.