Об оценке запасов при их признании в бухгалтерском учете коммерческих организаций

В статье проанализированы правила оценки отдельных видов запасов в соответствии с ФСБУ 5/2019 «Запасы» с теоретических и практических позиций, обоснованы возможности их применения в рос­сийской практике.

Известно, что все объекты бухгалтерско­го учета по нормам ст. 12 Федерально­го закона «О бухгалтерском учете» должны быть представлены в нем и в бухгалтерской (финансовой) отчетности в денежном измери­теле, являющимся валютой Российской Феде­рации [1]. Однако учетная политика организа­ции определена в п. 1 ст. 8 закона о бухгалтер­ском учете ограниченно — лишь как «сово­купность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета» [1], не вклю­чающая способы их оценки. Несмотря на это, в учетной политике следует закрепить выбран­ные виды оценки объектов имущества и обя­зательств организации. В соответствии с п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» при ее формировании главным бухгалтером или другим работником, на которого возложе­но ведение бухгалтерского учета, следует ут­вердить «...способы оценки активов и обяза­тельств» [6]. В случае изменения требований бухгалтерского законодательства, федеральных и отраслевых стандартов такая учетная поли­тика в соответствии с п. 6 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» должна быть подвержена изменениям для приведения ее в актуальное состояние [1].

Представленные нормы в полной мере от­носятся к запасам коммерческих организаций, которые с 1 января 2021 г. учитываются со­гласно ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденно­му приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н. К запасам в нем отнесены «...активы, потребляемые и продаваемые в рамках обыч­ного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 ме­сяцев» [2].

При признании запасов в бухгалтерском учете по нормам п. 9 ФСБУ 5/2019 «Запасы» рассчитывается их фактическая себестои­мость, хотя отдельные авторы утверждают, что данный термин в стандарте заменен более коротким термином «себестоимость» [17, с. 305], что не соответствует действительности. В рассматриваемом нормативном правовом документе определен состав затрат при ис­числении фактической себестоимости всех активов, относящихся к запасам, за исключе­нием незавершенного производства и готовой продукции (п. 10 ФСБУ 5/2029 «Запасы»), и от­дельно — состав затрат при расчете фактиче­ской себестоимости незавершенного произ­водства и готовой продукции (п.п. 23-27 ФСБУ 5/2019 «Запасы»).

Особенностью правил оценки при призна­нии запасов по фактической себестоимости в ФСБУ 5/2019 «Запасы» стало использование термина «затраты», наряду с понятием «рас­ходы». Ранее мы указывали на противоречия, содержащиеся в нормативных правовых до­кументах по бухгалтерскому учету, где употреб­ляются эти термины [15], и полностью соглас­ны с выводом А.В. Глущенко и С.В. Солодовой: «...одним из основных требований к норматив­ной системе должно быть требование непро­тиворечивости, под которым понимается такое формулирование норм и правил, при ко­тором действующие нормативные документы дополняют друг друга, не вступают в противо­речие с самими собой и другими нормативными документами» [9, с. 3]. В связи с определением понятия «затраты», сформулированным в ФСБУ 5/2019 «Запасы», проведем анализ ис­пользуемых терминов, попытаемся установить их сущность и содержание, что достаточно важно не только для теоретических выводов, но и в практической работе.

Пункт 10 нового стандарта по учету запасов гласит: исчисление их фактической себестои­мости, кроме незавершенного производства и готовой продукции, производится путем включения фактических затрат «...на приоб­ретение (создание) запасов, приведение их в со­стояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования» [2]. Не оценивая содержание текста, касающегося, на наш взгляд, недостаточно грамотной фор­мулировкой затрат по доставке запасов до места их использования или продажи, ак­центируем внимание на понятии «затраты» в документе. Ими считаются, причем только для целей этого стандарта и, следовательно, данное понимание не будет единым и под­вергнется изменениям в будущих стандартах, «...выбытие (уменьшение) активов организа­ции или возникновение (увеличение) ее обяза­тельств, связанных с приобретением (созда­нием) запасов» [2]. Расходы субъекта хозяй­ствования в соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» — это «...уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за ис­ключением уменьшения капитала по решению участников (собственников имущества)» [5]. А одним из условий признания запасов в бух­галтерском учете (подп. а) п. 5 ФСБУ 5/2019 «Запасы») является то, что «.. .затраты, понесен­ные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем эконо­мических выгод организацией...» [2].

Если затраты, представляющие фактиче­скую себестоимость запасов, составляют лишь выбытие активов или увеличение обязательств по их приобретению, созданию и не затраги­вают собственный капитал организации, то расходы, ведущие также к выбытию активов и увеличению обязательств, уменьшают эко­номические выгоды и собственный капитал организации. Это означает, что расходы обу­словливают сокращение нераспределенной (чистой) прибыли и становятся таковыми лишь на этапе продажи продукции, работ, услуг. Следовательно, категория «затраты» представляет собой более широкое понятие, нежели «расходы». Затраты осуществляются для приобретения запасов. Выраженные в сто­имости запасов разного характера, они могут быть использованы, потреблены, проданы в течение нескольких отчетных периодов, а могут вообще не найти применения в хозяй­ственной деятельности субъекта хозяйство­вания. Причем произведенные затраты станут расходами только тогда, когда будут не только израсходованы в текущем отчетном периоде при производстве продукции, работ, услуг, но, когда продукция, работы, услуги, на изготовление, выполнение которых были произведены затраты, будут проданы покупателю, т.е. в момент при­знания их продажи и отражения фактической себестоимости продукции, работ, услуг по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж». В связи с этим становится понятным, почему предложение Э.С. Дружиловской по вклю­чению в состав расходов фактической себестои­мости товаров и продукции, по которым еще не признана выручка и которые учтены на счете 45 «Товары отгруженные» [10, с. 3], не может быть реализовано.

В состав расходов организации будут также относиться затраты, возникшие в предыдущих отчетных периодах, но относящиеся к теку­щему периоду. Данный тезис подтверждается определением расходов по обычным видам деятельности, приведенным в п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»: «Расходами по обыч­ным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и про­дажей продукции, приобретением и продажей товаров» [5]. В связи с этими выводами ста­новится логичной группировка расходов по обычным видам деятельности, представ­ленная в п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организа­ции», включающая следующие экономические элементы: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

В состав затрат, составляющих фактическую себестоимость запасов, не относящихся к не­завершенному производству и готовой про­дукции, согласно п. 11 ФСБУ «Запасы» вклю­чаются:

• суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику (продавцу, подрядчику) при приобретении запасов;
• затраты по доведению запасов до состо­яния, пригодного к использованию в запла­нированных целях (по доработке, сортировке, фасовке, улучшению технических характери­стик);
• сумма оценочного обязательства, воз­никшего при приобретении, создании запасов (по демонтажу, утилизации запасов, восста­новлению окружающей среды);
• проценты по приобретению, созданию запасов, подлежащие включению в стоимость инвестиционного актива;
• другие затраты, связанные с приобрете­нием, созданием запасов.

Состав видов затрат, включаемых в их фак­тическую себестоимость, свидетельствует о нововведениях, которые мы попытаемся проанализировать и разъяснить. Одним из таких видов являются затраты по их при­обретению или созданию, вызвавшие возник­новение и отражение в бухгалтерском учете оценочных обязательств по демонтажу, ути­лизации запасов, восстановлению окружающей среды. ФСБУ 5/2019 «Запасы» не дает прямого ответа на вопрос о методике расчета такого оценочного обязательства и порядке его вклю­чения в фактическую себестоимость запасов.

Правила расчета оценочного обязательства содержатся в ПБУ 8/2010 «Оценочные обяза­тельства, условные обязательства и условные активы», утвержденном приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (в ред. от 6.04.2015 № 57н) [3]. В соответствии с п. 20 данного до­кумента оценочное обязательство независимо от срока его исполнения, обязательно указы­ваемого в учетной политике, следует рассчи­тывать по приведенной стоимости, определя­емой путем дисконтирования. Приведенная стоимость такого оценочного обязательства отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Одновременно сумма исчисленного оценоч­ного обязательства является составным ком­понентом фактической себестоимости запасов. Данный вывод подтверждается п. 8 ПБУ 8/2010. В нем отмечено: признание оценочно­го обязательства влечет включение его суммы в состав расходов по обычным видам деятель­ности или прочих расходов, а также в стои­мость актива. Следовательно, сумма оценоч­ного обязательства должна быть отнесена при его образовании по дебету счетов производ­ственных затрат и затрат на продажу (счета 20 «Основное производство», счета 23 «Вспо­могательные производства», счета 44 «Рас­ходы на продажу» и др.), счета 91 «Прочие расходы» и счета 10 «Материалы». Анализ Плана счетов бухгалтерского учета финансо­во-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010 № 142н), показал отсутствие в Ин­струкции к счету 96 «Резервы предстоящих расходов» возможности отнесения образован­ного оценочного обязательства по дебету как счета 91 «Прочие доходы и расходы», так и счета 10 «Материалы» [4, с. 108], на котором форми­руется фактическая себестоимость запасов, не являющихся незавершенным производством и готовой продукцией. Отсюда следует, необ­ходимы дополнения к действующему плану счетов бухгалтерского учета со стороны органа государственного регулирования бухгалтер­ского учета и приведение его содержания в со­ответствие с новыми правилами учета запасов.

При расчете фактической себестоимости запасов особый порядок ее формирования предусмотрен для тех из них, которые приоб­ретаются на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев, или меньший срок. Мы не можем согласиться с мнением И.А. Лисовской и Н.А. Трапезни­ковой, что возможность ситуации с меньшим сроком получения отсрочки (рассрочки) пла­тежа по приобретаемым запасам маловероят­на [14, с. 6], тем более что независимо от сроков отсрочки (рассрочки) платежа по приобрете­нию запасов их фактическая себестоимость будет исчислена с включением в нее только суммы, которая была бы уплачена при отсут­ствии такой отсрочки (рассрочки)(п. 13 ФСБУ 5/2019 «Запасы»). Разница между суммой, включенной в фактическую себестоимость запасов, и номинальной величиной денежных средств, которая будет уплачена за них в бу­дущем, должна быть отражена в бухгалтерском учете исходя из правил ПБУ 15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам». Сумма рас­срочки (отсрочки) платежа при приобретении запасов, не являющихся инвестиционными активами, поскольку к ним относятся также незавершенное производство и незавершенное строительство, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или застройщиком в качестве внеоборотных активов, относится в состав прочих расходов (п.п. 7, 8 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по кре­дитам и займам») [7].

Специалисты высказывают мнение, что сумму задолженности за отсрочку (рассрочку) платежа как одного из видов прочих расходов, признанных таковыми в соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам», следует отражать по кредиту счета 60 «Рас­четы с поставщиками и подрядчиками» [14, с. 8], с чем сложно согласиться. Во-первых, учет разницы между суммой уплаты при от­сутствии отсрочки (рассрочки) платежа и но­минальной величиной денежных средств, под­лежащей уплате в будущем, ведется по прави­лам ПБУ 15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам». Во-вторых, в п. 4 данного положе­ния указано: «Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основ­ной суммы обязательства по полученному займу (кредиту)» [7]. В-третьих, полагаем, что Толкование Р103 «Оценка дебиторской и кре­диторской задолженности при значительных отсрочках платежей» (2011) Фонда «НРБУ "Бухгалтерский методологический центр"», на который ссылаются исследователи, не яв­ляется нормативным правовым документом, обязательным для выполнения при ведении бухгалтерского учета, и не входит в россий­скую систему нормативно-правового регули­рования бухгалтерского учета. В связи с этим мы поддерживаем позицию П.В. Яковенко [18, с. 44] и считаем более обоснованной практи­ку учета сумм рассматриваемых разниц по кре­диту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в за­висимости от времени отсрочки (рассрочки) платежей по приобретению запасов.

Наряду с методом оценки запасов по фак­тической себестоимости при их признании в бухгалтерском учете, в ФСБУ 5/2019 «Запасы» используется также оценка по справедливой стоимости. Она может быть применена для следующих видов запасов [2]:

• приобретенных по договорам, предусмат­ривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными сред­ствами;
• полученных безвозмездно;
• по продукции сельского, лесного и рыбно­го хозяйства собственного производства, товаров, торгуемых на организованных рынках.

Причем, если первые два вида запасов оце­нивать по справедливой стоимости обязательно, то при первоначальном признании в бухгалтер­ском учете продукции сельского, лесного и рыб­ного хозяйства собственного производства и товаров, торгуемых на организованных рынках, такая оценка возможна лишь при условии, если организация предусмотрела ее в учетной по­литике. Выбор при признании справедливой стоимости для оценки таких запасов влечет ис­пользование этой же стоимости при составлении промежуточной и годовой бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности, что повышает сложность и трудоемкость ее формирования.

Оценка запасов по договорам, предусматри­вающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными сред­ствами, по справедливой стоимости предпо­лагает расчет такой стоимости по передавае­мому имуществу, имущественным правам, работам, услугам. Если ее определить не пред­ставляется возможным, затратами, формиру­ющими фактическую себестоимость запасов, считается справедливая стоимость поступив­ших запасов. При отсутствии возможности ее исчисления в качестве фактической себестои­мости поступивших запасов выступает балан­совая стоимость активов, переданных органи­зацией в качестве оплаты. Когда организация имеет право на упрощенные способы бухгал­терского учета и упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, она рассчитывает фактическую себестоимость запасов при оплате их неденежными средствами только как балан­совую стоимость передаваемых активов.

Справедливая стоимость и ее формирова­ние обусловлены МСФО (IAS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (п. 14 ФСБУ 5/2019 «Запасы»), введенным в действие на террито­рии Российской Федерации приказом Мин­фина России от 28.12.2015 № 217н. Использо­вание справедливой стоимости в националь­ной учетной системе большинством россий­ских исследователей воспринимается как положительный процесс, ведущий к получе­нию «...достоверной учетной и отчетной информации организаций» [10, с. 6], наращи­ванию «...притока инвестиций в нашу страну» [16]. Однако отдельные, менее много­численные специалисты полагают: использо­вание, хоть и ограниченное, в российской учетной практике оценки активов по справед­ливой стоимости несет определенные риски. Они связаны с тем, что справедливая стои­мость формируется субъектами хозяйствова­ния исходя из его определения, имеющего неопределенности в понимании, а следова­тельно, при исчислении и применении в учет­ной практике. Ведь речь идет о практикующих специалистах в области бухгалтерского учета, которые не применяли на практике междуна­родные стандарты финансовой отчетности, поскольку их организации не подпадают под действие Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». Причем коммерческих компаний, которые обязаны составлять (наряду с отчет­ностью по национальным стандартам бухгал­терского учета) консолидированную финан­совую отчетность по МСФО, достаточно мало.

Справедливая стоимость понимается в МСФО (IAS) 13 «Оценка справедливой сто­имости» как цена, которая может быть полу­чена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. Осознание специалистом высокой неопреде­ленности и субъективности оценки отдельных видов запасов по справедливой стоимости приведет к тому, что описанные правила будут применяться на практике для оценки запасов, поступивших безвозмездно или по договору мены, не по справедливой стоимости, а по ба­лансовой стоимости переданного имущества. Причем такой подход имеет практический смысл в связи с тем, что использование спра­ведливой стоимости при первоначальном при­знании таких активов усложнит и увеличит трудоемкость бухгалтерского учета и состав­ления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Необходимо также учитывать сложность ее определения и многочисленность способов ее расчета согласно МСФО, точно подмеченные Н.Н. Карзаевой и М.В. Бенгардт [11, с. 82]. Для активного применения справедливой стоимо­сти в учете отдельных видов запасов должны сложиться объективные условия, связанные, например, с расширением инвестиционных возможностей бизнеса. Но они в современных российских условиях практически отсутствуют, а следовательно, отсутствуют стимулы исполь­зования в бухгалтерском учете методов текущей оценки его объектов. Одновременно ведение бухгалтерского учета должно удовлетворять требованию рациональности «...исходя из ус­ловий хозяйствования и величины организации,...соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтер­ского учета и полезности (ценности) этой информации...» [6].

Финансовая отчетность организаций, обя­занных применять МСФО по законодательству Российской Федерации и, следовательно, оце­нивать объекты учета и отчетности, в том числе, по справедливой стоимости, подлежит аудиторской проверке, подтверждающей до­стоверность ее показателей. Исследователи обращают внимание на применяемые мошен­нические схемы корпораций, использующих оценку активов по справедливой стоимости и манипулирующих ею. Так, В.Г. Когденко от­мечает, что одной из причин корпоративных злоупотреблений является «...агентский кон­фликт, в рамках которого возникает проти­воречие между интересами собственников и менеджмента» [12, с. 3].

Действительно, существующий в условиях капиталистического хозяйства конфликт ин­тересов многих субъектов рынка порождает негативные явления и процессы в социуме и, безусловно, отражается на достоверности учетной и отчетной информации. Еще в 1912 г. великий русский философ и богослов С.Н. Бул­гаков охарактеризовал такие последствия борьбы интересов: «...аморальная мораль борьбы интересов получает различное направ­ление, заостряется в разные стороны: в одних случаях она становится опорой бесчеловечной эксплуатации труда, тирании капитала и взаимного поедания, именуемого свободной конкуренцией; последняя ведется притом не только между отдельными предпринима­телями, но и целыми народами...» [8, с. 391]. Учитывая задачи обеспечения национальной экономической безопасности в современных политических и экономических условиях рос­сийской действительности, в том числе недо­пущения хищений бюджетных средств по­средством манипулирования справедливой стоимостью, мы согласны с теми исследова­телями, которые полагают: «Использование оценки по справедливой стоимости вызывает множество вопросов и проблем, может спо­собствовать хищению активов в крупных размерах как в коммерческой, так и бюджет­ной сфере» [13, с. 42].

Обеспечение национальной экономической безопасности страны, по нашему мнению, не­отделимо от создания собственной националь­ной системы бухгалтерского учета и отчетности, учитывающей традиции, отечественные на­учные и практические разработки, информа­ционные потребности внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и, прежде всего, российских инвесторов, контр­агентов, займодавцев, органов государственной исполнительной власти. Заимствование опыта зарубежных стран, не соответствующего на­циональным традициям, опирающегося на анг­ло-саксонскую правовую систему, лишь усугу­бляет сложное финансовое положение органи­заций, снижает уровень самостоятельности, самодостаточности и безопасности экономической деятельности российского государства.

Литература

1. О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (в ред. от 26.07.2019 №247-ФЗ) [Электронный ресурс]. — URL: https://minfin.gov.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/legislation/positions
2. Запасы (ФСБУ 5/2019). Утвержден приказом Минфина РФ от 15.11.2019 № 180н [Электронный ресурс]. — URL: https://minfin.gov.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/legislation/positions
3. Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы (ПБУ 8/2010). Утверж­дено приказом Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н (в ред. от 06.04.2015 № 57н) [Электронный ресурс]. — URL: https://minfin.gov.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/legislation/positions
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и ин­струкции по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010 № 142н). — М.: Эксмо, 2021. — 128 с.
5. Расходы организации (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 06.04.2015 № 57н) [Электронный ресурс]. — URL: https://minfin.gov.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/ legislation/positions
6. Учетная политика организации (ПБУ 1/2008). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (в ред. приказа от 07.02.2020 № 18н) [Электронный ресурс]. — URL: https://minfin.gov.ru/ru/ perfomance/accounting/accounting/legislation/positions
7. Учет расходов по кредитам и займам (ПБУ 15/2008). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 (в ред. от 06.04.2015 № 57н) [Электронный ресурс]. — URL: https://minfin.gov.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/legislation/positions