Об условиях применения ставки 0 % по налогу на прибыль для медицинских и образовательных организаций

Практические советы

Автор:
Источник: Журнал “Налог на прибыль организаций” №6-2021
Опубликовано: 8 июля 2021

Организациям, осуществляющим образовательную или медицинскую[1] деятельность, поименованную в соответствующем Перечне[2], предоставлена возможность применять по налогу на прибыль ставку 0 % (п. 1.1 ст. 284 НК РФ). Нулевая ставка применяется ко всей налоговой базе, определяемой такими налогоплательщиками[3], в течение всего налогового периода. Чтобы иметь возможность воспользоваться правом на эту налоговую преференцию, должны соблюдаться условия, предусмотренные ст. 284.1 НК РФ. Что это за условия? Каковы порядок и сроки подтверждения такого права? Узнаете из данной статьи.

Условия для применения нулевой ставки

Согласно п. 3 ст. 284.1 НК РФ организации, осуществляющие медицинскую и (или) образовательную деятельность, вправе применять налоговую ставку 0 %, если выполняются следующие условия:

  • есть лицензии на осуществление указанной деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ (пп. 1);
  • доходы от ведения образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90 % доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, либо организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы согласно гл. 25 (пп. 2);
  • в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медперсонала, имеющего сертификат специалиста или свидетельство об аккредитации специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 % (пп. 3);
  • в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников (пп. 4);
  • организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами (пп. 5).

Рассмотрим подробнее эти условия.

Лицензирование деятельности

Перечень видов деятельности, на которые требуются лицензии, установлен в ч. 1 ст. 12 Закона о лицензировании[4], где среди прочих названы образовательная (п. 40) и медицинская деятельность (п. 46)[5].

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 5 данного закона Правительство РФ утверждает положения о лицензировании конкретных видов деятельности и принимает нормативные правовые акты по вопросам лицензирования.

Положение о лицензировании медицинской деятельности утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 № 291, о лицензировании образовательной деятельности – Постановлением Правительства РФ от 18.09.2020 № 1490. Порядок лицензирования образовательной деятельности регламентирован также ст. 91 Закона об образовании[6].

В соответствии с п. 19 ст. 2 указанного закона организацией, осуществляющей обучение, признается юридическое лицо, занимающееся на основании лицензии (наряду с основной деятельностью) образовательной деятельностью в качестве дополнительного вида деятельности (см. Письмо Минфина России от 26.12.2018 № 03‑03‑06/1/95038).

Обратите внимание

Организация должна иметь действующую лицензию на право осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности на конец налогового периода. В противном случае она не может применить нулевую ставку в декларации по налогу на прибыль за этот период.

Аналогичные разъяснения приведены в Письме УФНС по г. Москве от 30.01.2012 № 16‑12/007416@. Например, если организация в течение 2021 года применяла ставку 0 %, а срок лицензии закончился в декабре этого года, то нельзя использовать нулевую ставку за весь налоговый период (2021 год). При этом в декларациях за отчетные периоды 2022 года до даты оформления новой лицензии налоговая ставка 0 % заявляться не должна.

Вправе ли медицинская организация применять ставку 0 % по налогу на прибыль в период переоформления лицензии? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина России от 05.10.2020 № 03‑03‑06/1/86676: если организация, осуществляющая медицинскую деятельность, включенную в Перечень, до переоформления лицензии по основаниям, установленным Законом о лицензировании, продолжала осуществлять лицензируемый вид деятельности, при выполнении условий, прописанных в п. 2 ст. 18 этого закона, факт переоформления лицензии в течение налогового периода не может служить основанием для признания утраты права на применение такой организацией налоговой ставки 0 %.

Соблюдение соотношения доходов

В силу пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ применение нулевой ставки возможно, если за налоговый период доходы от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, составляют не менее 90 % ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы согласно гл. 25.

При этом доходы от реализации при осуществлении деятельности, входящей в Перечень, учитываются за минусом сумм НДС, предъявленных приобретателю данных услуг (Письмо Минфина России от 21.09.2011 № 03‑03‑06/1/580).

Доходы от образовательной и (или) медицинской деятельности, НИОКР, присмотра и ухода за детьми / Все доходы, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ ≥ 90 %

При определении структуры доходов необходимо учитывать следующее.

Во-первых, в расчет должны включаться доходы, учитываемые для целей налогообложения. Напомним, что доходы, не учитываемые для этих целей, поименованы в ст. 251 НК РФ, а значит, при расчете не будут использоваться суммы доходов в виде:

  • имущества, полученного как целевое финансирование, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках такого финансирования (пп. 14 п. 1);
  • имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями на ведение основных видов деятельности, а также в виде имущества, безвозмездно полученного организациями, осуществляющими образовательную деятельность, являющимися некоммерческими организациями, на осуществление образовательной деятельности (пп. 22 п. 1).

Во-вторых, при определении 90 %-го соотношения в числителе должны учитываться доходы, полученные от деятельности, включенной в Перечень.

Например, исходя из разъяснений Минфина, будут отражены только в знаменателе дроби все доходы, а в числитель не попадут доходы в виде:

  • положительных курсовых разниц, образовавшихся в связи с переоценкой валютных займов, привлеченных для реконструкции здания (Письмо от 05.07.2017 № 03‑03‑06/1/42371);
  • штрафных санкций и возмещения судебных расходов за просрочку исполнения обязательств по контракту (Письмо от 25.04.2018 № 03‑03‑06/1/27941);
  • средств, полученных от аренды и возмещения стоимости потребленных коммунальных услуг (Письмо от 20.03.2019 № 03‑03‑07/18331);
  • средств, полученных образовательной организацией, от оказания услуг, связанных с обеспечением учащихся питанием (если организация питания не входит в комплекс мер по присмотру и уходу за детьми, указанных в Законе об образовании) (письма от 21.02.2019 № 03‑03‑06/1/11373, от 18.02.2016 № 03‑07‑11/9141).

Что касается медорганизаций, в случае если оказание медуслуг осуществляется медицинской организацией с привлечением сторонней организации, показатель стоимости услуг, оказанных сторонней организацией, не включается в доходы, полученные самой медорганизацией (то есть в числитель не входит) (письма Минфина России от 08.04.2021 № 03‑03‑06/1/26139, от 12.03.2021 № 03‑03‑06/1/17519).

Если составляющей медицинской услуги является использование специальных медицинских изделий, стоимость данных изделий должна формировать стоимость такой медицинской услуги (см. письма Минфина России от 06.03.2019 № 03‑03‑06/1/14571, от 07.02.2018 № 03‑03‑06/1/7248), то есть попасть в числитель вышеприведенной формулы.

В-третьих, при определении 90 %-го соотношения следует учитывать, что речь идет о показателе, равном этой цифре или превышающем ее. Округления здесь недопустимы, подчеркнул Минфин в Письме от 23.05.2012 № 03‑03‑06/4/46, отвечая на вопрос о неприменении нулевой ставки, если процентная доля близка к 90 %, но все же менее ее (например, 89,8 %).

В-четвертых, из разъяснений контролирующих органов (см. Письмо УФНС по г. Москве от 20.06.2012 № 16‑15/053964@) следует, что для применения нулевой ставки необходимо соблюсти процентное соотношение доходов только по итогам налогового периода. Иными словами, если организация не смогла соблюсти 90 %-ю долю по итогам отчетных периодов (I квартала, полугодия, девяти месяцев), однако по итогам года уложилась в норматив, то условие будет считаться выполненным.

Обратите внимание

Другие условия (наличие соответствующих лицензий, численность работников организаций, квалификационные требования к ним, отсутствие операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок) должны выполняться непрерывно в течение налогового периода.

В-пятых, для организаций, имеющих обособленные подразделения, необходимо помнить, что расчет показателей в целях соблюдения условий применения нулевой ставки производится в целом по юридическому лицу, включая обособленные подразделения (Письмо Минфина России от 18.10.2018 № 03‑03‑06/1/75005).

Соблюдение доли медперсонала в общей численности (для медицинских учреждений)

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ одним из условий для применения ставки 0 % организацией, осуществляющей медицинскую деятельность, является соблюдение соотношения численности медперсонала, имеющего сертификат специалиста или свидетельство об аккредитации специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода. Это соотношение должно быть не менее 50 %.

Названное условие не содержит положений, позволяющих включать в указанное процентное соотношение медицинский персонал, не имеющий сертификата специалиста или свидетельства об аккредитации специалиста. Вместе с тем если отраслевым законодательством будет установлено, что медперсонал, не имеющий таких сертификатов или свидетельств, осуществляющий деятельность по специальностям, требующим наличия упомянутых документов, приравнивается к медицинскому персоналу, имеющему сертификат специалиста или свидетельство об аккредитации специалиста, то такие сотрудники включаются в расчет процентного соотношения медицинского персонала, имеющего данные документы (см. письма Минфина России от 21.12.2020 № 03‑03‑10/112140, от 10.12.2020 № 03‑03‑05/108719).

Обратите внимание

Соблюдение условий о численности работников, а также численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста или свидетельство об аккредитации специалиста, должно выполняться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату в течение налогового периода (письма Минфина России от 14.12.2011 № 03‑03‑06/4/145, от 21.09.2011 № 03‑03‑06/1/580).

При этом период действия сертификата специалиста (статус действующего документа) определяется отраслевым законодательством РФ (письма Минфина России от 03.07.2020 № 03‑03‑06/1/57663, от 02.06.2020 № 03‑03‑07/47004, от 29.05.2020 № 03‑03‑07/45854).

Так как порядок определения численности работников организаций НК РФ не регламентирует, с учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ для расчета названной численности может быть использован порядок определения списочной численности работников, установленный Указаниями по заполнению ряда форм федерального статистического наблюдения[7], в том числе формы П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников» (письма Минфина России от 08.05.2020 № 03‑03‑07/37453, от 21.10.2019 № 03‑03‑06/1/80568).

При этом следует учитывать, что лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором, штатным расписанием или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени (Письмо Минфина России от 14.07.2014 № 03‑03‑06/1/34229).

В соответствии с п. 78 Указаний:

  • работники, принятые на работу по совместительству из других организаций, в списочную численность работников не включаются. Следовательно, численность работников медицинской организации, являющихся внешними совместителями, для целей выполнения условий, установленных в пп. 3 и 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, не учитывается;
  • работник, получающий в одной организации две, полторы или менее одной ставки или оформленный в одной организации как внутренний совместитель, учитывается в списочной численности работников как один человек (целая единица). При этом работник, состоящий в списочном составе организации и выполняющий работы на условиях внутреннего совместительства, учитывается один раз по месту основной работы.

Соответственно, если сотрудник занимает должность, которая не требует наличия сертификата специалиста, и выполняет работу на условиях внутреннего совместительства в должности, для занятия которой требуется сертификат специалиста, то он учитывается в списочной численности работников как один человек. Исходя из наличия у данного работника сертификата специалиста для целей выполнения условия применения налоговой ставки в размере 0 %, установленного в пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, он может быть учтен в составе медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста (Письмо ФНС России от 11.09.2020 № СД-4-3/14753@).

Учитывается ли численность работников управляющей компании, осуществляющей полномочия единоличного исполнительного органа медицинской организации, в целях применения ставки 0 %?

Напомним, управляющая компания, в отличие от директора – физического лица, с которым заключается трудовой договор, осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа медицинской организации на основании договора о передаче указанных полномочий, заключенного данными организациями. Следовательно, для применения налоговой ставки 0 % численность управляющей компании не может быть отнесена к численности медицинского персонала организации (Письмо Минфина России от 26.03.2020 № 03‑03‑07/23963).

Обратите внимание

Организации, осуществляющей образовательную деятельность, соблюдать условие, предусмотренное пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, не требуется (Письмо Минфина России от 25.02.2019 № 03‑03‑07/11854).

Если организация осуществляет и образовательную, и медицинскую деятельность, входящую в Перечень, при этом доходы от образовательной или медицинской деятельности по отдельности составляют менее 90 % доходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль, для применения нулевой ставки должно быть выполнено условие о наличии в штате медперсонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода не менее 50 %.

Однако если при осуществлении организацией как образовательной, так и медицинской деятельности доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90 % ее доходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль, то выполнение условия, установленного пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, по мнению Минфина, не является обязательным для применения налоговой ставки 0 % (письма от 23.05.2012 № 03‑03‑06/4/45, от 06.02.2012 № 03‑03‑10/9).

Отсутствие операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок

Одним из условий, соблюдая которое организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, могут применять налоговую ставку 0 %, является отсутствие у указанных организаций совершенных в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок (пп. 5 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 301 НК РФ финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом № 39‑ФЗ[8]. Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) установлен Указанием ЦБ РФ от 16.02.2015 № 3565‑У «О видах производных финансовых инструментов».

Согласно ст. 2 Федерального закона № 39‑ФЗ производным финансовым инструментом признается договор, предусматривающий одну или несколько обязанностей, установленных указанной статьей.

В соответствии с п. 1 ст. 420 ГК РФ гражданско-правовым договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

С учетом изложенного при заключении организацией соответствующего договора, вид которого определен как производный финансовый инструмент, факт его заключения для целей применения пп. 5 п. 3 ст. 284.1 НК РФ следует считать как действие по совершению операции с финансовым инструментом срочных сделок (Письмо Минфина России от 05.10.2020 № 03‑03‑06/1/86639).

Заявление о применении нулевой ставки

Согласно п. 5 ст. 284.1 НК РФ если организация отвечает ряду вышеперечисленных условий и изъявила желание применять налоговую ставку 0 % со следующего года, то не позднее чем за месяц до начала налогового периода (то есть не позднее 1 января) она должна подать в налоговый орган по месту своего нахождения:

  • заявление;
  • копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством РФ.

Если названные сведения необходимо уточнить, организация может представить соответствующие уточнения в налоговый орган вместе со сведениями, указанными в п. 6 ст. 284.1 НК РФ, по окончании первого налогового периода, в течение которого применялась нулевая

Заявление о переходе на применение налоговой ставки 0 % подается однократно на весь период применения этой ставки (Письмо Минфина России от 27.12.2011 № 03‑03‑06/4/151). Поэтому если организация уже применяет нулевую ставку на основании ст. 284.1 НК РФ, то представлять заявления ежегодно не нужно.

Отметим, что образовательные и медицинские организации, находящиеся на УСНО, переходящие со следующего налогового периода на ОСНО и изъявившие желание применять нулевую ставку, также вправе в текущем налоговом периоде подать в налоговый орган по месту своего нахождения заявление и копии лицензии (лицензий) в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 284.1 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 20.07.2020 № 03‑03‑06/1/62966).

Сведения, подтверждающие право на применение нулевой ставки

Согласно п. 6 ст. 284.1 НК РФ организации, применяющие налоговую ставку 0 %, по окончании каждого налогового периода, в течение которого они использовали эту ставку, в сроки, установленные для подачи декларации по налогу на прибыль (не позднее 28 марта), представляют в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения:

  • о доле доходов от образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы;
  • о численности работников в штате организации;
  • о численности медперсонала, имеющего сертификат специалиста, в штате (для организаций, осуществляющих медицинскую деятельность).

Представить данную информацию организации должны по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 21.11.2011 № ММВ-7-3/892@. Указанная отчетность может быть направлена в ИФНС в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в соответствии с форматом, утвержденным Приказом ФНС России от 30.12.2011 № ЯК-7-6/1010@.

Ответственность за невыполнение условий (непредставление в срок сведений)

По окончании каждого налогового периода, в течение которого организация применяла нулевую ставку, в налоговый орган она должна представить сведения о выполнении установленных НК РФ условий.

Согласно п. 4 и 6 ст. 284.1 НК РФ при несоблюдении организацией хотя бы одного из условий п. 3 данной статьи или непредставлении указанных сведений с начала налогового периода, в котором имело место несоблюдение условий (или за который не представлены сведения), применяется общая налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ (20 %). При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет с уплатой пеней, начисляемых со дня, следующего за определенным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу). Кроме того, организация должна представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации за отчетные периоды и декларацию в целом за налоговый период, исчислив авансовые платежи и сумму налога по общеустановленным ставкам (см. письма Минфина России от 30.08.2017 № 03‑03‑06/1/55615, от 28.12.2012 № 01‑02‑03/03-482).

Обратите внимание

Организации, применяющие ставку 0 % в соответствии со ст. 284.1 НК РФ, должны тщательно следить за соблюдением срока представления сведений. Даже недельная задержка может привести к тому, что сумма налога на прибыль будет пересчитана по общей ставке за весь предшествующий налоговый период, как это произошло в ситуации, которую рассматривал АС ЗСО в Постановлении от 30.01.2018 № Ф04-6027/2017 по делу № А81-813/2017.

Отметим, что указанное постановление было отменено Определением ВС РФ от 18.09.2018 № 304‑КГ18-5513. Высшие арбитры отметили, что в п. 6 ст. 284.1 НК РФ констатируется наличие обязанности по уплате налога в том случае, когда необходимые сведения к установленному сроку не были представлены налогоплательщиком, но не содержится запрет на использование налоговой ставки 0 %, если допущенное нарушение сводится только к несоблюдению срока представления сведений (документов) и указанное нарушение устранено на момент проведения налоговой проверки, рассмотрения ее материалов.

Итак, если организация опоздает с подачей сведений, подтверждающих право на применение нулевой ставки, у нее могут возникнуть разногласия с налоговой инспекцией, которая захочет пересчитать налог на прибыль за прошедший налоговый период по общей ставке. Если дело дойдет до суда, то шансы отстоять льготную ставку велики, когда нарушение заключается только в несоблюдении срока и соответствующие сведения были представлены до начала налоговой проверки.

Переход с нулевой ставки налога на прибыль на общую

В силу п. 7 ст. 284.1 НК РФ организация, применяющая налоговую ставку 0 % согласно данной статье, вправе перейти на использование общей ставки в размере 20 %, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, направив в налоговый орган по месту своего нахождения заявление об этом.

Если указанный переход начинается не с начала нового налогового периода, сумма налога за соответствующий налоговый период подлежит восстановлению и уплате в бюджет в предусмотренном законом порядке с уплатой пеней, начисляемых со дня, следующего за определенным в ст. 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

Обратите внимание

В пункте 8 ст. 284.1 НК РФ закреплено, что организации, перешедшие с нулевой на общую ставку (в том числе в связи с несоблюдением условий, прописанных в п. 3 указанной статьи), не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0 % в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение общей налоговой ставки.

Например, организация применяла в 2017 году ставку 0 %, а по итогам года перешла на использование ставки 20 %. В этом случае она вправе повторно перейти на использование нулевой ставки только с 2022 года (письма Минфина России от 30.10.2018 № 03‑03‑06/1/77951, от 14.01.2016 № 03‑03‑06/1/615).

И еще один момент, связанный с переходом с общей ставки налога на прибыль на нулевую ставку и обратно. Если организация в период применения ставки 0 % получила убыток, она не вправе осуществлять предусмотренный ст. 283 НК РФ перенос убытка на будущее.

При этом указанной статьей не установлено запрета на перенос убытков, полученных до использования нулевой ставки, в последующие налоговые периоды после перехода с нулевой на общую ставку. Об этом говорится в Письме Минфина России от 14.02.2017 № 03‑03‑06/1/8073.

Например, организация получила убыток: в 2019 году – 250 000 руб., в 2020 году – 300 000 руб. При этом в 2019 году налог на прибыль уплачивался по ставке 20 %, в 2020 году – по ставке 0 %. С 2021 года организация опять вернулась к общей ставке (20 %). В этом случае переносить убыток на будущее по правилам ст. 283 НК РФ она сможет лишь с 2021 года и только убыток, полученный в 2019 году, в размере 250 000 руб.

______________________________________________

[1] Не относится к медицинской деятельности для целей применения ст. 284.1 НК РФ деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением.

[2] Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций, утв. Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 № 917.

[3] За исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ (по доходам в виде прибыли КИК, по доходам, полученным в виде дивидендов, а также по доходам в виде процентов по отдельным видам ценных бумаг).

[4] Федеральный закон от 04.05.2011 № 99ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

[5] За исключением указанной деятельности, осуществляемой частными образовательными организациями, медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра «Сколково».

[6] Федеральный закон от 29.12.2012 № 273ФЗ «Об образовании в Российской Федерации».

[7] Утверждены Приказом Росстата от 27.11.2019 № 711.

[8] Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Автор:

Теги: нулевая ставка  лицензирование деятельности  образовательная деятельность  соотношение доходов  НДС  НИОКР  применение нулевой ставки  284.1 НК РФ