Обоснование контрольных показателей при определении существенности для финансовой отчетности в целом

Существенность и интересы пользователей финансовой отчетности

В предыдущей статье [1] авторы уже останавливались на необходимости принятия во внимание интересов пользова­телей при определении уровня существен­ности для финансовой отчетности в целом. Уровень такой существенности показывает общую пороговую величину искажений в от­четности. В этом контексте мы рассматри­ваем существенность как «свойство, прису­щее информации, заключающееся в ее способности влиять на экономические решения пользователей такой информации» [2]. Этим свойством обусловлена приоритетность ин­тересов пользователей при определении ау­дитором количественного уровня существен­ности. Задача аудитора — учесть эти инте­ресы при выражении собственного профес­сионального суждения.

Так как для каждой группы пользовате­лей понятие «существенного» является разным, можно сделать вывод о субъективно­сти данной величины. Именно поэтому установление единого (универсального) количественного уровня существенности является невозможным, как и определение того, что может быть существенным в каж­дой конкретной ситуации.

Статья 6 Федерального закона «Об ауди­торской деятельности» [3] гласит, что «аудиторское заключение — официальный до­кумент, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о до­стоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица».

Аудитор, выражая свое мнение о достоверности фи­нансовой отчетности, обеспечивает «повы­шение степени уверенности пользователей в финансовой отчетности» [4]. Соответ­ственно повышается и степень уверенности пользователей в обоснованности и эконо­мической целесообразности принимаемых ими решений на базе такой отчетности.

Таким образом, пользователи финансовой отчетности вправе определять уровень су­щественности информации исходя из соб­ственных интересов и потребностей. В свою очередь, аудитор должен обосновать при­емлемый метод расчета уровня существен­ности для финансовой отчетности в целом.

В качестве основных процедур опреде­ления существенности для финансовой от­четности в целом нами выделены [1]:

1. определение возможных контрольных показателей;
2. обоснование выбора контрольного по­казателя;
3. определение процента (доли), приме­няемого к выбранному контрольному показателю, на основе интересов пользовате­лей (контрольного процента);
4. непосредственно расчет существен­ности для финансовой отчетности в целом путем умножения надлежащего контроль­ного показателя на контрольный процент.

Данные процедуры реализуют требования стандарта МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита».

Варианты возможных контрольных показателей

Аудитор при оценке существенности для финансовой отчетности в целом выбирает наиболее подходящий контрольный пока­затель. При этом он учитывает специфику и обстоятельства деятельности аудируемо­го лица. В МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» при­веден перечень возможных контрольных показателей [5], включающий:

• прибыль до налогообложения;
• выручку;
• валовую прибыль;
• совокупные расходы;
• собственный капитал;
• чистые активы.

При необходимости перечень показателей может быть расширен, так как интересы пользователей финансовой отчетности могут выходить за рамки указанного перечня.

Под контрольными показателями нами понимаются ключевые показатели эффективности и результативности деятельности аудируемого лица, состояния имущества и капитала, движения денежных потоков (в том числе и в разрезе текущей, финан­совой и инвестиционной деятельности), представленные в финансовой отчетности.

Упрощенно можно сгруппировать воз­можные контрольные показатели в следу­ющие группы:

• показатели, характеризующие эконо­мические ресурсы организации (общая ве­личина активов, собственные оборотные активы и др.);
• показатели, характеризующие финан­совые ресурсы организации (собственный капитал, заемный капитал, денежные по­токи и др.);
• показатели, характеризующие результат (достижение целей) деятельности (прибыль до налогообложения, чистая прибыль и др.).

Важно при выборе контрольного пока­зателя ориентироваться на интересы пользователей финансовой отчетности. Аудитор, намечая несколько возможных контрольных показателей, отдает предпочтение тому из них, на котором сфокусированы инте­ресы пользователей. Так, если заинтересо­ванная группа пользователей в лице соб­ственников организации обращает внима­ние аудитора на важность показателей до­ходов, эти показатели становятся для аудитора приоритетными. В случае соот­ветствия конкретным условиям проверки именно они могут быть выбраны в качестве возможных контрольных показателей для определения существенности для финансо­вой отчетности в целом.

Современная редакция международных стандартов аудита отражает подход к определению существенности для финансовой отчетности в целом на базе одного контроль­ного показателя, а не нескольких, как это повсеместно практиковалось до недавнего времени.

На наш взгляд, целесообразность такого подхода объясняется довольно просто: как правило, в качестве приоритетных пользо­вателей финансовой отчетности выделяют­ся одна-две группы с четко выраженными интересами, сопряженными с конкретным показателем финансовой отчетности. Не­маловажным критерием в пользу такого подхода является и простота расчета по од­ному контрольному показателю, который впоследствии при необходимости пересмот­ра существенности можно быстро и с ми­нимальными затратами откорректировать.

Определяя варианты контрольных по­казателей, аудитор в основном использует данные трех видов финансовой отчетности: бухгалтерского баланса, отчета о финансо­вых результатах, отчета о движении денеж­ных средств. При этом последний из них крайне важен для основных групп пользо­вателей (собственников, заимодавцев, по­ставщиков, сотрудников организации, бюд­жета и др.), так как гарантией ликвидности и платежеспособности организации не могут являться показатели прибыли, рассчитанные «методом отгрузки». Реальные денежные средства контрагентов во взаиморасчетах, рассчитанные исключением косвенных на­логов, намного точнее могут сориентировать пользователей, чем чистая прибыль, опре­деляемая на счетах бухгалтерского учета.

Факторы, влияющие на выбор соответствующего контрольного показателя

На выбор контрольных показателей могут оказывать влияние следующие факторы:

• элементы финансовой отчетности (на­пример, активы, обязательства, собственный капитал, выручка, расходы);
• значимость статей финансовой отчет­ности для некоторых групп пользователей (например, для целей оценки финансовых результатов пользователи, как правило, об­ращают внимание на прибыль, выручку или чистые активы);
• характер бизнеса, тип, форма органи­зации, особенности отрасли и экономиче­ской среды, в которой она осуществляет свою деятельность, этап жизненного цикла, оценка непрерывности деятельности орга­низации;
• структура собственности, капитала и способ финансирования организации, соотношение прибыли и реальных денежных потоков и др. (например, если организация финансируется исключительно за счет заем­ных средств, а не собственного капитала, пользователи могут обращать более присталь­ное внимание на активы и права требования по ним, чем на прибыль организации);
• относительная изменчивость (волатильность) показателей, намеченных в качестве контрольных.

Критерии выбора надлежащего контрольного показателя

Для того чтобы выбранный контрольный показатель можно было признать надлежа­щим (оптимальным для условий конкретной аудиторской проверки), он должен соот­ветствовать следующим критериям:

• являться ключевым фактором, удов­летворяющим интересам как пользователей финансовой отчетности, так и проверяю­щего ее аудитора;
• соответствовать типу, особенностям, характеру бизнеса и т.п. организации, под­лежащей аудиту;
• быть стабильным во времени и обладать достаточно постоянными значениями, не под­верженными серьезной волатильности;
• являться предсказуемым, прогнозиру­емым в характере, размере и относительных изменениях своих значений;
• быть транспарентным, т.е. достовер­ным, ясным и легко проверяемым.

В случае, если показатель не соответству­ет вышеперечисленным критериям, его не определяют как надлежащий и не при­нимают в расчет уровня существенности для финансовой отчетности в целом.

При значительном уровне волатильности показателя, приоритетного для пользователей финансовой отчетности, возможно исполь­зование его значений за предыдущие периоды либо среднего значения между текущим и пре­дыдущим периодами. Чаще используется пер­вый вариант, так как значения предыдущего периода уже подтверждены аудитором.

Обоснование выбора надлежащего контрольного показателя

Принимая во внимание вышесказанное, можно констатировать, что аудитор, осно­вываясь на своем профессиональном суж­дении, должен обосновать выбор контроль­ного показателя, используемого им для определения уровня существенности для финансовой отчетности в целом.

Обоснование заключается в тщательном анализе, документировании факторов, вли­яющих на выбор контрольного показателя, и оценке соответствия последнего крите­риям оптимальности. Только после такого обоснования контрольный показатель может считаться надлежащим.

В процессе обоснования аудитор проводит большую работу по сбору и обобщению ин­формации по всем контрольным показателям, выбранным им в качестве возможных. Для удобства обобщения рекомендуется состав­ление матрицы обоснования надлежащего контрольного показателя (табл. 1), в которой по горизонтали указываются возможные конт­рольные показатели, а по вертикали — усло­вия их обоснования. Условия обоснования определяются факторами, влияющими на выбор контрольного показателя, рассмот­ренными нами выше. Это могут быть: форма организации, ее размер, сфера деятельности, этапы жизненного цикла и т.п.

По каждому условию обоснования опре­деляются два-три возможных контрольных показателя. Например, для инвестиционных компаний ими могут быть общая величина активов, собственные оборотные активы, для торговых — величина выручки и вало­вой прибыли. Для аграрных организаций более значимыми будут показатели, харак­теризующие экономические и финансовые ресурсы, а показатели прибыльности вряд ли будут наглядно отражать конечный ре­зультат их деятельности. Необходимо учи­тывать и тот факт, что большинство сель­хозпроизводителей получают субсидии, и после корректировки показателей при­были на полученные дотации они могут стать убыточными.

МСА 320 «Существенность при плани­ровании и проведении аудита» для отдель­ных типов организаций дает конкретные рекомендации по выбору и обоснованию контрольного показателя.

В частности, для коммерческих органи­заций рекомендуется использование такого показателя, как прибыль до налогообложения. В том случае, если показатель волатилен, «более подходящими контрольными показа­телями могут оказаться, например, валовая прибыль или совокупная выручка» [5].

Рассматривая другие варианты показа­телей, не предложенные стандартом, ауди­тор должен обосновать их применение. На­пример, таким обоснованием может быть указание на пониженный интерес пользо­вателей финансовой отчетности к финансовым результатам. Такая ситуация может возникать на начальном этапе жизненного цикла организации или при больших вложениях в активы, отдача по которым еще не по¬лучена, или при прогнозировании резкого роста (падения) результативных показателей (финансовые проблемы, выход на новый рынок). В этом случае подходящими вариан¬тами контрольных показателей могут быть общая величина активов, чистые активы.

Таблица 1

Фрагмент матрицы обоснования надлежащего контрольного показателя

При аудите малых организаций, в кото­рых, как правило, прибыль до налогообло­жения носит номинальный характер по при­чине осуществления функций управления руководителем-собственником, который изымает большую часть прибыли до нало­гообложения в форме выплат собственно­го вознаграждения, «такой контрольный показатель, как прибыль до выплаты воз­награждения и налогообложения, может оказаться более уместным» [5].

При проведении аудита организаций го­сударственного сектора в качестве надле­жащего контрольного показателя могут быть выбраны «совокупные или чистые расходы (расходы за вычетом выручки или платежи за вычетом поступлений) по реализации государственных программ» [5]. Если же целью организации государственного сектора является ответственность за сохран­ность государственного имущества, «над­лежащим контрольным показателем могут выступать активы» [5].

Проверяя некоммерческую организацию, не имеющую в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли, аудитор может взять контрольный процент от «со­вокупной выручки или совокупных расходов» [5]. При стабильности и низкой волатильности приоритет чаще отдается показателю совокупной выручки. Но чаще всего дохо­ды некоммерческих организаций не ста­бильны год от года, в то время как уровень расходов более постоянен, в этом случае применения показателя совокупных рас­ходов будет более предпочтительным.

Важно помнить, что один и тот же по­казатель не подходит всем организациям без исключения даже при совпадении типа и формы организации, характера деятель­ности, особенностей отрасли и экономиче­ской среды и т.п. Всегда существуют специ­фические факторы, присущие конкретной организации, подлежащей аудиту, наличие которых аудитор должен учитывать.

Весовой коэффициент (процент), применяемый к контрольному показателю

При определении существенности для финансовой отчетности в целом аудитор применяет определенный процент (весовой коэффициент) к выбранному контрольному показателю. Размер этого процента аудитор определяет исходя из своего профессио­нального суждения. При этом учитывается его зависимость от размера возможных не­исправленных искажений в проаудирован­ной финансовой отчетности и значимость таких искажений для пользователей финан­совой отчетности.

На наш взгляд, максимальное значение контрольного процента можно принять за 10% искажений от статей бухгалтерской (финан­совой) отчетности. Данный подход можно обосновать тем, что в настоящее время в Ко­дексе Российской Федерации об администра­тивных правонарушениях действует норма, что искажение статей бухгалтерской (финан­совой) отчетности менее чем на 10% не вле­чет взыскание налоговых санкций с налого­плательщиков [6]. Конечно, это не означает, что по любому выбранному показателю в ка­честве контрольного целесообразно прини­мать максимальный размер контрольного процента (весового коэффициента), его раз­мер будет зависеть от величины контроль­ного показателя и, как уже говорилось, от оценки значимости искажений для поль­зователей финансовой отчетности. Чем выше значимость искажений для пользователя, тем ниже процент, применяемый к контрольному показателю, и наоборот.

Таким образом, контрольный процент формируется из веса показателя (его зна­чимости для пользователей финансовой отчетности) и допустимого отклонения значений показателя (возможного диапа­зона значений показателя) (табл. 2).

Контрольный показатель и выбранный процент взаимосвязаны. Аудитор с учетом своего мнения корректирует выбранный процент и использует то его значение, которое кажется ему наиболее обоснованным. Поэтому указанные в Табл. 2 процентные значения, как и их диапазоны, ориентировоч­ны, полностью стандартизировать их не пред­ставляется возможным.

Таблица 2

Градация зон значимости искажений для пользователей финансовой отчетности

Несмотря на то, что МСА 320 «Существен­ность при планировании и проведении ау­дита» дает примеры процентов, применяемых к контрольным показателям (5% от прибы­ли до налогообложения, 1% от совокупной выручки или совокупных расходов), это не означает, что указанные размеры явля­ются крайней границей диапазонов контроль­ных процентов. Стандарт указывает, что «с учетом конкретных обстоятельств при­емлемым может быть признан как более вы­сокий, так и более низкий процент» [5]. По­этому аудиторы вправе обосновывать при­менение различных диапазонов и выбранных контрольных процентов, а не использовать готовые шаблоны и рекомендации.

Документирование обоснования выбора надлежащего контрольного показателя

Обоснование выбранного контрольного показателя и процента, применяемого к нему, должно быть задокументировано. Между­народные стандарты аудита не предписыва­ют использование какого-то конкретного формата документации, а указывают на не­обходимость отражения в ней не только цифровых значений уровней существенности, но и аспектов, подтверждающих обоснован­ность проведенных расчетов.

В целях оптимизации затрат времени и контроля качества рекомендуется разработка внутрифирменных форм рабочих до­кументов.

При необходимости в аудиторское заклю­чение может быть включен пункт, поясняющий подходы аудитора к обоснованию и расчету уровня существенности.

Литература

1. Клинова Е.А., Сунгатуллина Р.Н. Уровни существенности в аудите // Аудитор. — 2018. — № 8. — С. 9-14.

2. Клинова Е.А. Проблемные вопросы взаимосвязи существенности и аудиторского риска // Ау­дитор. — 2015. — № 5. — С. 11-16.

3. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ.

4. Международный стандарт аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» (введен в действие на территории Рос­сийской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н).

5. Международный стандарт аудита 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н).

6. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ.