Источник: IFRS
28 июня Совет по МСФО представил свои предложения по корректировке ключевого определения бизнеса в стандарте IFRS 3. По ходу сегодняшнего вебинарах член IASB Мэри Токар (Mary Tokar) и технический директор Михаэль Стюард (Michael Stewart) проводят разъяснения сути предложений. В деталях рассматриваются две основные оценки, которые придется проводить отчитывающейся организации, чтобы сделать вывод о том, приобретает ли она отдельный бизнес или просто группу активов, а именно: оценку концентрации справедливой стоимости и оценку существенности процесса приобретения.
- (M.T.) Здравствуйте. Меня зовут Мэри Токар, я член IASB, и здесь со мной Михаэль Стюард – технический директор IASB – для того чтобы в рамках данного вебкаста представить обзор недавно выпущенной промежуточной версии изменений в IFRS 3 “Объединение бизнеса” по определению бизнеса. Целью этих изменений было учесть одно из самых существенных открытий, которые мы сделали по ходу “PIR” (анализа уже внедренного стандарта), а именно - сложностей с учетом при определении того, относится ли приобретение к приобретению бизнеса, или же это приобретение группы активов. Это различие очень важно из-за существенно различающихся подходов в учете, применяющихся по отношению к приобретению бизнеса vs. приобретению группы активов. Кроме того, промежуточная версия изменений также рассматривает проблемы с учетом объединения бизнеса, обнаруженные нашей Комиссией по интерпретациям, а именно – нужно ли переоценивать ранее находящиеся во владении доли в капитале в рамках совместных операций, если организация затем приобретает контроль над этой операцией. Этот вопрос не покрывается сегодняшним вебинаром, но он рассматривается в опубликованной промежуточной версии изменений. Прием комментариев по ней завершается 21 октября.
Теперь, прежде чем мы начнем, хотелось бы отметить пару моментов. Во-первых, все слайды к этому вебкасту можно загрузить. А во-вторых – мнения, изложенные здесь мной или Майклом, являются нашими собственными и совсем необязательно отражают мнение Совета по МСФО или Фонда МСФО. А теперь позвольте мне передать слову Майклу.
- (M.S.) Спасибо, Мэри. По ходу сегодняшнего вебкаста мы рассмотрим, в чем заключается проблема, которую пытается разрешить промежуточная версия документа, однако большую часть времени мы посвятим конкретным решениям тех проблем, что возникли с применением определения бизнеса.
Итак, если исходить из вопросов, затрагиваемых в публикации. Как уже упоминала Мэри, это затруднения, о которых мы узнали по ходу анализа уже внедренного стандарта. Касательно определения, все вопросы изложены на слайде – мы пройдемся по ним, но сначала я хотел бы выделить пару основных.
Прежде всего, составители отчетности столкнулись с затруднениями в оценке существенности самого процесса приобретения (является ли это бизнесом вообще), и как быть, если то, что приобретается, пока что не приносит отдачи? Вот две основные области, которые воспринимаются пользователями в качестве трудных, и решения для которых предлагает промежуточная версия изменений.
Начинаем с первого предложенного решения – некоторые прояснения требований для соответствия определению бизнеса. Предложения подчеркивают такой момент: чтобы быть бизнесом, приобретения должны содержать вложения и существенный процесс, и вместе эти два фактора должны способствовать способности организации генерировать отдачу. Здесь используется термин “способствовать” (“contribute”) по той причине, что приобретателю вовсе необязательно приобретать все, что может приносить доходы (отдачу). Может быть и так, что у приобретателя уже имеются необходимые для этого элементы. Смысл здесь в том, что для того чтобы это было именно объединение бизнеса, необходимы вложения и существенный процесс, которые вместе способствуют способности приносить отдачу.
Далее, еще одна сложность здесь была связана с оценкой способности участника рынка интегрировать этот набор для оценки того, является ли это бизнесом. Совет предложил вообще устранить этот аспект, а причина этого заключается в том, что по ходу оценки практики использования внедренного стандарта было услышано много замечаний такого рода, что, мол, слишком много внимания уделяется идентификации участника рынка, тогда как Совет стремится направить все внимание на то, что именно приобретается, а не на самих “участников рынка”.
Кроме этого, Совет также предложил сузить определение отдачи. Он предлагает основной фокус переместить на товары и услуги, предоставляемые клиентам, приведя его в большее соответствие с новым подходом к определению выручки – это стандарт IFRS 15 – чтобы мы могли добиться большей последовательности между IFRS 3 и IFRS 15 в этом отношении. А кроме этого – устранить отдачу в форме снижения затрат, то, что действующий IFRS 3 определяет как “возможную отдачу от бизнеса”. Совет намеревается это устранить, и причина здесь в том, что часто, когда приобретается актив, одно из преимуществ этого может заключаться в снижении издержек организации, а IASB хочет прояснить, что простого приобретения актива недостаточно для того, чтобы это считалось объединением бизнеса.
А теперь я передаю слово Мэри, которая расскажет о некоторых других предложенных решениях.
- (M.T.) Только что Майкл представил краткий обзор двух основных наборов изменений, направленных на уточнение формулировки определения бизнеса, включая определение отдачи. Но в дополнение к этому Совет также вводит две оценки, которые должны будут проводиться. Чуть выше Майкл говорил уже, что любое приобретение должно содержать вложения и существенный процесс, которые вместе способствуют способности организаций приносить отдачу. Задача этих двух оценок в том, чтобы взглянуть на этот “существенный процесс”, и сейчас я собираюсь дать обзор первой из этих оценок (касающейся “отсеивания”), а потом передать слово Майклу, чтобы он рассказал о второй (касающейся того, является ли процесс существенным).
Итак, если вы взглянете на слайд по оценке первого вида – он дает ответ на первый вопрос и указывает причину вообще искать на него ответ. А вопрос этот следующий: “Является ли, по сути, вся справедливая стоимость общих приобретенных активов сконцентрированной в едином активе или группе схожих между собой активов?” Почему IASB задает этот вопрос? Делает он это потому, что, задавая себе этот вопрос и находя ответ на него, вы упорядочиваете процесс оценки, отсеивая те транзакции, в которых справедливая стоимость приобретаемых активов является сконцентрированной, потому что Совет пришел к выводу, что если справедливая стоимость действительно сконцентрирована в одном активе или группе схожих активов, то маловероятно, что при этом приобретается существенный процесс, поскольку мы решили, что существенный процесс в большинстве случаев должен иметь более чем незначительную справедливую стоимость.
Совет пришел к выводу, что мы должны включить это обязательное “отсеивание” в качестве первого шага оценивания того, является ли транзакция объединением бизнеса. И даже если причину этого рассматривать как простое упрощении оценки, оно все равно является обязательным, и если, по сути, вся справедливая стоимость оказывается сконцентрированной в одном активе либо группе схожих активов, этот вывод уже нельзя будет опровергнуть прочими свидетельствами, чтобы предположить, что существенный процесс все равно приобретается. Это первый тест, и если он проваливается в том смысле, что вы приходите к выводу, что, по сути, вся справедливая стоимость общих приобретаемых активов сконцентрирована в одном активе или группе схожих активов, тогда все – вы уже пришли к выводу, что перед вами не объединение бизнеса. Очевидно, что это критически важный тест, и на протяжении следующей пары слайдов мы посмотрим на некоторые руководства к проведению этой оценки, которые включены в промежуточную версию изменений.
Итак, что мы подразумеваем под “общими приобретаемыми активами”? Это любые приобретаемые вложения, контракты, процессы, рабочая сила или другие нематериальные активы, которые нельзя идентифицировать. Промежуточная версия прямо делает упрощение, изложенное во втором абзаце – а именно, что вы можете определить справедливую стоимость общих приобретаемых активов, сложив справедливую стоимость принятых обязательств и справедливую стоимость уплаченной за это компенсации. Одна из вещей, на которую я обратила внимание по ходу обсуждения этой промежуточной версии изменений, заключается в том, что это подход вида “можно определить как…”, а не “необходимо определять как...”. То есть он необязательно только такой. Но при этом он может не сработать в ситуации выгодной сделки (“bargain purchase”), поскольку если у вас выгодная сделка, то расчет может повлиять на соотношение. Это момент, по поводу которого очень хотелось бы услышать мнение комментаторов – а именно, является ли это упрощение вообще полезным, и нужно ли тут дополнительно оговорить выгодные сделки.
Итак, получив представление о том, что представляют собой общие приобретаемые активы, и как определять их справедливую стоимость, вы далее переходите к другим аспектам тестирования, а именно – вопросу концентрации. На слайде вы можете видеть краткий обзор руководства по оценке концентрации справедливой стоимости, содержащегося в промежуточной версии изменений. Руководство рассматривает вопрос, что считать единым активом, и что делать, если у вас есть несколько элементов, которые не группируются в качестве схожих между собой активов – например, вы не комбинируется между собой материальные и нематериальные активы, вы не комбинируете разные классы активов (даже в рамках категории материальных или нематериальных), и вы не комбинируете между собой финансовые и нефинансовые элементы. Надеемся, этого будет достаточно для упорядочивания процесса, упрощения и придания эффективности тесту на “отсеивание”, который определяет, присутствует или нет концентрация справедливой стоимости, а если нет – то не отсутствует ли существенный процесс в приобретении.
На этом можно завершить обзор первого типа оценки, и сейчас я передаю слово Майклу, который проведет обзор второй оценки, но прежде чем сделать это, хочу обратить внимание на несколько существенных вещей в том материале, о котором он расскажет. Во-первых, мы пытались принять во внимание ситуации, в которых приобретаемый набор активов и деятельности производит некую отдачу, и отдельно – ситуации, в которых приобретаемый набор активов и деятельности такой отдачи не имеет. Здесь вы можете видеть эту “развилку” в оценке второго вида. Но помните при этом, что ключевая цель всего этого в любом случае заключается в оценке того, является или нет приобретаемый процесс существенным. На этом позвольте завершить вступление и перейти к более сложной оценке под вторым порядковым номером… Майкл?
(M.S.) – Спасибо, Мэри. На слайде приведено краткое описание цели этой оценки. Мы переходим к ней только в том случае, если по ходу первой оценки организация пришла к выводу, что в ее случае нет концентрации справедливой стоимости в едином активе или группе схожих активов. Поэтому вторая оценка – это оценка того, присутствует ли существенный процесс в приобретении, и это ответ на те замечания, которые мы получили по ходу PIR, касающиеся сложностей с оценкой существенности приобретаемого процесса.
Существенный процесс – это, безусловно, один из требуемых элементов для соответствия определению бизнеса, т.е. вам необходимы вложения плюс существенный процесс, а все вместе это должно способствовать способности создавать отдачу, чтобы это могло именоваться бизнесом.
Мы переходим к следующему слайду, который содержит обзор этой второй оценки. Как Мэри только что рассказывала, мы разделили оценку на две части в зависимости от того, имеют или пока не имеют эти приобретаемые активы или группы активов определенную отдачу. Это важно, поскольку, разрабатывая свои предложения, Совет пришел к выводу, что если в данный момент пока нет отдачи, производимой этим приобретаемым набором активов, то потребуется более убедительное свидетельство в пользу того, что приобретаемый процесс является существенным. Поэтому мы видим здесь разделение, и начать сейчас мне хотелось бы с ситуации, когда отдачи пока нет.
В этом случае требуется, чтобы приобретаемый набор активов содержал организованную рабочую силу, причем эта организованная рабочая сила должна обладать достаточными навыками для того, чтобы реализовывать приобретаемый существенный процесс. То есть в дополнение к этому должен присутствовать сам существенный процесс, который при этом должен иметь критическое значение для превращения приобретаемых вложений в отдачу. Чуть позже мы еще вернемся к тому, что подразумевается под “критическим значением”, а пока несколько слов касательно вложений. Вложения, которые рабочая сила переводит в отдачу, могут включать разные вещи, и на слайде можно видеть несколько их примеров.
Важно отметить здесь, что мы говорим о приобретении организованной рабочей силы и существенного процесса, а также о приобретении вложений, которые все вместе способствуют способности создавать отдачу. Это очень важно отметить, потому что Совет не имеет в виду простое приобретение квалифицированных работников в качестве достаточного условия для идентификации бизнеса.
На следующем слайде изложена оценка, которую необходимо провести, когда то, что приобретается, уже производит отдачу. В данном случае Совет предлагает либо попробовать идентифицировать организованную рабочую силу с необходимыми навыками для реализации приобретаемого процесса, критического для создания отдачи, т.е. по аналогии со всем тем, что мы делали в предыдущем случае, либо (только в этом случае, когда у нас уже есть отдача) - посмотреть, имеет ли место процесс, который способствует продолжению создания отдачи, причем этот процесс должен быть уникальным или ограниченным, неспособным быть замененным без существенных затрат, усилий или задержек с продолжением производства отдачи. По поводу того, что мы имеем в виду под “уникальным или ограниченным”, и как это связано “критичностью” для производства отдачи, мы поговорим на следуем слайде, а пока хотелось бы отметить, что если вы выбираете вторую из предложенных на этом слайде возможностей (то есть смотрите на уникальный или ограниченный процесс), то в этом случае необязательно, чтобы в приобретении присутствовала рабочая сила.
Итак, по поводу этих существенных процессов и определения того, являются ли они уникальными и ограниченными, и являются ли критическими. Процесс является уникальным или ограниченным, если он не может быть заменен без существенных расходов, усилий или задержек в производстве отдачи. Следствием этого, по мнению Совета, является то, что обычно такой процесс будет иметь существенную стоимость, что и будет означать существенность самого процесса. Это прекрасно вписывается в то, что чуть раньше описывала Мэри, когда говорила о концентрации справедливой стоимости (вы не должны обнаружить концентрации справедливой стоимость в едином активе) – здесь это будет соответствовать тому, что ограниченный или уникальный процесс имеет существенную справедливую стоимость и, таким образом, прекрасно впишется в проведенную чуть раньше оценку.
Второй аспект здесь – это то, является ли процесс критическим (плюс у вас имеется организованная рабочая сила). На этот случай промежуточная версия изменений приводит некоторые объяснения насчет того, когда процесс не будет считаться критическим: это будет иметь место, если процесс является дополнительным или незначительным в контексте всех процессов, требуемых для создания отдачи. Таким образом, критический процесс – необязательно тот, который мы назвали уникальным или ограниченным, и, следовательно, он необязательно будет иметь существенную справедливую стоимость. Но мы, конечно, в данном случае рассматриваем ситуацию, когда помимо критического процесса у вас имеется приобретаемая организованная рабочая сила и приобретаемые прочие вложения, поэтому тот факт, что критический процесс может и не обладать существенной справедливой стоимостью, не должен стать проблемой с той более ранней оценкой концентрации справедливой стоимости.
Теперь хотелось бы передать слово обратно Мэри, которая рассмотрит некоторые другие предложения.
- (M.T.) Спасибо, Майкл. Последний набор предложений, который нам хотелось бы рассмотреть сегодня, касается вопросов, с которыми мы столкнулись в процессе работы над промежуточной версией, а именно – что делать, если рабочая сила, приобретаемая в рамках набора активов и деятельности, находится на аутсорсинге? Как учитывать это в оценке существенности приобретаемого процесса?
В промежуточной версии содержится на это случай комментарий, который изложен на данном слайде, а именно: контракт сам по себе не является свидетельством того, что приобретается существенный процесс. То, что необходимо делать здесь – это смотреть на условия контракта, такие как его продолжительность и условия продления, чтобы оценить, приобретаете ли вы в действительности рабочую силу, которую вы в свою очередь учитываете в оценке того, приобретается ли существенный процесс (по той схеме с двумя возможностями, о которой выше рассказывал Майкл). Таким образом, хочется отдельно отметить, что в предложенном руководстве у нас имеется объяснение того, как принимать в расчет рабочую силу на аутсорсинге – то есть решение одной из основных проблем, обнаруженных по ходу разработки промежуточной версии.
И последняя вещь, на которую хотелось бы обратить внимание – это то, что в руководство были добавлены некоторые иллюстративные примеры по объединению бизнеса. Завершив разработку руководства по определению принадлежности объекта приобретения к бизнесу, мы, по сути, дали ответ на этот вопрос на примере широкого набора случаев, включенных впоследствии в промежуточную версию. Задачей этих примеров является иллюстрация практического применения первой оценки (по концентрации справедливой стоимости) и второй оценки (обоих ее случаев – приобретается или нет существенный процесс, и как это можно оценить). Надеемся, что вы найдете их полезными.
Промежуточную версию изменений можно найти по этой ссылке
Более детальная информация по проекту находится в тематическом разделе
Конченая дата представления комментариев – 31 октября этого года