Особенности аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, досрочно применяющих в бухгалтерском учете балансовый метод учета временных разниц

Российский бухучет

Автор:
Источник: Журнал “АУДИТОР” №9-2019
Опубликовано: 15 октября 2019

Статья посвящена актуальным практическим вопросам учета и аудита, возникающим в связи с внесением изменений в Федеральный стандарт бухгалтерского учета (ПБУ) 18/02 «Учет расчетов по нало­гу на прибыль» приказом Минфина России от 20.11.2018 № 236н, суть которых состоит в том, что в отече­ственную учетную практику активно внедряется балансовый метод определения суммы текущего налога на прибыль, отложенных налоговых активов и обязательств. В статье рассматриваются принципиальные положения балансового метода учета разниц между бухгалтерским и налоговым финансовыми результата­ми, применение которого станет обязательным с 2020 г., в то время как в 2019 г. возможно досрочное добро­вольное применение балансового метода отчитывающимися организациями.

Минфин России еще в 2012 г. в своих Рекомендациях аудиторским органи­зациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 г. [2] указывал, что ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на при­быль» [1] не содержит ограничений по исполь­зованию метода сравнения балансовой стои­мости активов и обязательств с их налоговой базой применительно к подходам МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Федеральным стандартом бухгалтерского учета (ПБУ) 18/02 «Учет расчетов по налога на прибыль» установлены правила формиро­вания в бухгалтерском учете и порядок рас­крытия в бухгалтерской отчетности инфор­мации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль, а также определена взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчислен­ного в порядке, установленном нормативны­ми правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При этом в аналитическом учете временные разницы должны учитываться дифференцированно по видам активов и обя­зательств, в оценке которых возникла времен­ная разница.

Таким образом, уже семь лет назад Минфин России указал на то, что он не возражает, если российские бухгалтеры начнут применять преду­смотренный МСФО 12 «Налоги на прибыль» балансовый метод, в то время не предусмотрен­ный действующей редакцией ПБУ 18/02.

Негосударственный регулятор бухгалтер­ского учета — Бухгалтерский методический центр (БМЦ) предлагал внедрять балансовый метод еще раньше — в 2008 г. в Рекомендаци­ях Р-2/2008-КпР «Временные разницы по налогу на прибыль» и Р-5/2008-КпР «Расход по налогу на прибыль» [3].

Далее, в своем эксклюзивном интервью, данном журналу «Главная книга» от 29 сентяб­ря 2017 г., И.Р. Сухарев, начальник отдела ме­тодологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России, отмечал [4], что ПБУ 18/02 является одним из самых слож­ных — по каждой операции бухгалтер рас­считывает временные или постоянные раз­ницы, затем отложенные налоговые активы (ОНА), отложенные налоговые обязательства (ОНО), постоянные налоговые активы (ПНА) и постоянные налоговые обязательства (ПНО). Однако есть альтернативный подход, при котором можно обойтись без сложных расчетов.

 

По мнению И.Р. Сухарева, тот сложный подход, который реализован в ПБУ 18/02, в на­стоящее время совершенно не оправдан. Исто­рически его применение было оправдано только на момент выхода ПБУ 18/02, которое начало применяться в России в 2003 г. А это произошло на следующий год после вступле­ния в силу с 1 января 2002 г. главы 25 НК РФ. В то время еще не забылось, как налог на при­быль рассчитывался путем корректировок данных бухгалтерского учета.

 

Возможно, именно поэтому методологами Минфина России, Федеральной налоговой службы и подавляющим большинством рос­сийских организаций стал использоваться самый трудоемкий метод формирования по­казателей, описанный в ПБУ 18/02.

 

Теперь же, по словам И.Р. Сухарева, всем понятно, что налоговый и бухгалтерский учет — это совершенно разные системы учета. И налог на прибыль нужно считать непосред­ственно по правилам, изложенным в НК РФ, а не путем корректировки данных бухгалтер­ского учета. Это позволяет изменить подход к выбору применяемого метода расчета отло­женных налогов. В частности, отказаться от вы­явления информации о разницах по каждому доходу и расходу, которая никому не нужна, минимизировать расчеты и получать требуемые цифры с меньшими трудозатратами.

Упростить учет можно на основе лучших практик учета, изложенных в настоящее время в Международных стандартах финансового учета.

 

До 1996 г. в международном учете приме­нялся так называемый метод отсрочки (так называется у специалистов метод, предусмо­тренный ПБУ 18/02 в своей изначальной ре­дакции, начавшей действовать с 1 января 2003 г. в России), при котором в качестве пер­вичных данных принимались показатели отчета о прибылях и убытках: доходы и рас­ходы. Исходя из них фиксировались налоговые разницы, рассчитывался текущий налог на прибыль, а также часть отложенного налога, которая образовалась или погасилась за про­шедший период. Затем была принята новая редакция МСФО (IAS) 12 «Налоги на при­быль». На смену методу отсрочки пришел ба­лансовый метод, который, во-первых, явля­ется более эффективным, и, во-вторых (и это следует признать главным преимуществом), существенно упрощает учетный процесс. Таким образом, в МСФО это произошло уже более 20 лет назад.

 

Основной путь упрощения учета при вы­полнении требований ФСБУ (ПБУ) 18/02 И.Р. Сухарев видит именно в применении ба­лансового метода.

Балансовый метод основывается на том, что временная разница выявляется исходя из сравнения первоначальной (или остаточ­ной) стоимости активов (или обязательств), которая не совпадает в бухгалтерском и на­логовом учете.

Применить балансовый метод несложно. Во-первых, на отчетную дату (например, 31 декабря) определяем стоимость имеющихся у организации активов и обязательств, причем не по каждому объекту учета (в этом нет не­обходимости и достаточно трудоемко), а по статьям бухгалтерского баланса. Напри­мер, по статье «Основные средства», которая может включать в себя данные о 20 или 100 объектах — это не имеет принципиального значения.

Во-вторых, выявляем аналогичные данные о стоимости той же группы активов (обяза­тельств) в системе налогового учета. Опреде­ляем разницу между их стоимостью. И так — по всем балансовым статьям.

В-третьих, суммируем получившиеся раз­ницы (они могут быть положительными или отрицательными) и в результате выходим на одну временную разницу — вычитаемую или налогооблагаемую. Ее умножаем на ставку налога на прибыль (20% или иную). В итоге мы получаем:

  • либо отложенный налоговый актив, со­ответствующий вычитаемой временной раз­нице;
  • либо отложенное налоговое обязатель­ство, соответствующее налогооблагаемой вре­менной разнице.

Исключения могут быть в случае, если ор­ганизация, например, вынуждена платить налог на прибыль в нескольких регионах, где при­меняются различные ставки налога на прибыль или к активам (обязательствам) применяется иная, кроме основной, ставка налога на при­быль. Тогда временные разницы, относящиеся к разным регионам, активам (обязательствам) надо будет рассчитывать отдельно.

Далее определяем, насколько изменились ОНА или ОНО по сравнению с предыдущей отчетной датой. Получаем либо расход, либо доход по отложенным налогам.

Вроде бы все ясно, но по определению, дан­ному в ПБУ 18/02, временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтер­скую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на при­быль — в другом. Учитывая это, можно ли считать применение балансового метода не-противоречащим действующей редакции ПБУ 18/02?

По мнению И.Р. Сухарева, в п. 8 ПБУ 18/02 дано определение термина «временные раз­ницы», которое говорит о том, что это такое, откуда они берутся. Но определение не го­ворит нам о том, как конкретно надо учи­тывать такие разницы. Об этом говорит другая норма — последний абзац п. 3 ПБУ 18/02. Он регулирует метод учета временных разниц: «в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница». Как мы видим, ПБУ 18/02 не просто допускает использование балансового метода учета временных разниц, а именно так предписы­вает вести их учет.

При применении «метода отсрочки», как указывает И.Р. Сухарев, выявляя разницы, бухгалтер каждый раз гадает, какая именно перед ним разница — постоянная или вре­менная. Что будет потом или что было раньше? Каждый раз это проблема. И велика вероятность ошибок в квалификации разниц. Часто временные разницы считают постоянными. Именно поэтому в учете ор­ганизаций нередко встречаются постоянные налоговые активы, хотя их появление оправ­дано лишь в исключительных случаях. Ведь в подавляющем большинстве случаев на­логовый учет содержит ограничения по учету расходов. Так что можно сказать: появление ПНА почти всегда результат неправильной классификации разниц — либо в прошлом, либо в настоящем.

По мнению И.Р. Сухарева, балансовый метод от таких ошибок страхует. Когда вы­является разница в стоимости актива или обязательства, ясно, что перед нами временная разница. И только те разницы, которые фор­мируются помимо этого (т.е. которые не ска­зываются на стоимости активов и обяза­тельств), являются постоянными. Иными словами, бухгалтеру при классификации разниц не требуется применять профессио­нальное суждение.

При балансовом методе общая величина постоянного налогового расхода (ПНР) рас­считывается следующим образом:


ПНР = Текущий налог на прибыль +

+ Расход (доход) по отложенным (1) налогам — Условный расход по налогу на прибыль

Расход по отложенным налогам —

это увеличение ОНО или уменьшение (2) ОНА за текущий период

Доход по отложенным налогам —

увеличение ОНА или уменьшение ОНО (3) (в формуле такой доход должен использоваться со знаком минус)

В случае, если в результате подсчетов полу­чается отрицательная сумма, то мы имеем дело с постоянным налоговым доходом (ПНД), но это редкость.

Применение балансового метода не позво­ляет отказаться от ведения налогового учета, не дает возможности получать все данные для целей налогообложения на бухгалтерских счетах [4]. Поэтому, если рассчитывать налог на прибыль по старинке, сначала считая бух­галтерские данные, а затем трансформируя их в данные налогового учета, то балансовый метод не применим. Однако это не означает, что балансовый метод не справляется со своей задачей обеспечения взаимосвязи между при­былью, полученной по данным бухгалтерско­го учета, и прибылью, полученной по данным налогового учета.

Когда налоговый и бухгалтерский учет раз­ведены, бухгалтер имеет возможность срав­нивать полученные в них данные о стоимости одинаковых активов и обязательств. И тогда с помощью балансового метода можно эффек­тивно и достоверно определить временные разницы, рассчитать отложенные налоги и их изменение. А вслед за этим — определить и по­стоянные налоговые обязательства.

Получается, что при таком подходе под видом ПНО или ПНА могут быть учтены и ре­зультаты ошибок и несоответствий, и бухгал­тер даже не поймет, что совершил ошибку.

Это подтверждает и сам И.Р. Сухарев: да, несоответствия между показателями в правой части формулы (1) могут быть следствием иных причин. И бухгалтер должен это учиты­вать еще до ее применения.

Например, в отчетном периоде произошло изменение ставки налога на прибыль. Тогда

отложенные налоговые активы или обязатель­ства, рассчитанные на текущую дату, будут не­сопоставимы с ОНА или ОНО на предыдущую отчетную дату. Эффект от изменения ставки надо учесть еще до расчета ПНО, как и эффект от иных специфических обстоятельств.

Если бухгалтер допустил ошибки при рас­чете временных разниц, ОНА или ОНО, то, несомненно, это скажется и на результате рас­чета ПНО при применении балансового метода.

Впрочем, также скажутся и иные ошибки, например, при формировании стоимости актива. Но они не будут выявлены не только при балансовом методе. Бухгалтер их может не заметить, применяя и метод отсрочки.

И.Р. Сухарев видит самое большое преиму­щество балансового метода в том, что он по­зволяет избежать ошибок в квалификации разниц, а также, исходя из принципа рацио­нальности, допускает возможность квалифи­кации всех разниц между бухгалтерским и на­логовым учетом как постоянных, как это иногда и так делают небольшие организации.

Таким образом, мы видим, что главный ме­тодолог Российской Федерации по бухгалтер­скому учету «горой стоит» за балансовый метод.

Рассмотрим на примере механизм действия так называемого балансового метода для от­ражения в бухгалтерской (финансовой) от­четности расчетов по налогу на прибыль.

Журнал хозяйственных операций организа­ции — плательщика налога на прибыль пред­ставлен в табл. 1.

Оборотно-сальдовая ведомость за первый квартал 2019 г. будет иметь вид, представлен­ный в табл. 2.

 

Допустим, что в целях налогообложения срок полезного использования объекта основ­ных средств составляет 25 месяцев.

 

Следовательно, налоговые расходы по амор­тизации составят:

(100 000 руб. / 25 мес.) х 2 мес. = 8000 руб.,а финансовый результат в целях налогообло­жения будет равен: 2000 руб. (10 000 руб. — 8000 руб.).

Оборотно-сальдовая ведомость по налого­вому учету за первый квартал 2019 г. будет иметь вид, представленный в табл. 3. В данной и последующих таблицах номера счетов налогового учета соответствуют номерам счетов бухгалтерского учета с добавлением обозначения «н».

Таблица 1

Журнал хозяйственных операций

№ п/п

Факт хозяйственной жизни

Сумма

Дебет

Кредит

 

Январь 2019 г.

 

 

 

1

Объявлен размер уставного капитала

100 000

75

80

2

Внесены вклады в уставный капитал

100 000

51

75

3

Приобретен объект основных средств*

100 000

08

60

4

Принят к учету объект основных средств

100 000

01

08

5

Оплачен объект основных средств

100 000

60

51

 

Февраль 2019 г.

 

 

 

6

Начислена амортизация по объекту основных средств, исходя из срока полезного использования 100 мес.

1000

20

02

 

Март 2019 г.

 

 

 

7

Начислена амортизация по объекту основных средств, исходя из срока полезного использования 100 мес.

1000

20

02

8

Начислена выручка от реализации

12 000

62

90-1

9

Получена выручка от реализации

12 000

51

62

10

Начислен НДС от суммы реализации

2000

90-3

68-НДС

11

Списаны расходы**

2000

90-2

20

12

Бухгалтерский финансовый результат за первый квартал 2019 г. (12 000 — 2000 — 2000)

8000

90-9

99

* в целях упрощения примера допустим, что продавец объекта основных средств находится на упрощенной системе налогоо­бложения и, следовательно, в его стоимости нет НДС.

**  в целях упрощения примера допустим, что иных расходов, кроме амортизации, у организации не было.

Таблица 2

Оборотно-сальдовая ведомость за первый квартал 2019 г.

Счет

Сальдо по счетам на 01.01.2019

Обороты за январь — март 2019 г.

Сальдо по счетам на 31.03.2019

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

01

 

 

100 000

 

100 000

 

02

 

 

 

2000

 

2000

08

 

 

100 000

100 000

 

 

20

 

 

2000

2000

 

 

51

 

 

112 000

100 000

12 000

 

60

 

 

100 000

100 000

 

 

62

 

 

12 000

12 000

 

 

68-НДС

 

 

 

2000

 

2000

68-ТНП

 

 

 

 

 

 

75

 

 

100 000

100 000

 

 

80

 

 

 

100 000

 

100 000

90-1

 

 

 

12 000

 

 

90-2

 

 

2000

 

 

 

90-3

 

 

2000

 

 

 

90-9

 

 

8000

 

 

 

99

 

 

 

8000

 

8000

Баланс

 

 

538 000

538 000

112 000

112 000

Однако в соответствии с Рекомендациями Минфина России сравнивать следует стои­мость активов и обязательств, поэтому пере­йдем от представления их в оборотно-саль-довых ведомостях к отражению в отчетности.

Активы и обязательства по данным бухгал­терского и налогового учета могут быть пред­ставлены так, как это сделано соответственно в табл. 4 и табл. 5.

Активы и обязательства по данным нало­гового учета представлены в табл. 5.

Регистр учета временных разниц между сто­имостью активов и обязательств в бухгалтер­ском и налоговом учете представлен в табл. 6.

В рассматриваемом примере возникла только одна временная разница, вызванная различием в остаточной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.

Так как разница имеет положительное зна­чение, то в данном случае мы имеем дело с на­логооблагаемой временной разницей, которая, будучи умноженной на ставку налога на прибыль, равную 20%, сформирует отложенное налоговое обязательство, которое будет отражено в журнале хозяйственных операций — табл. 7 (является продолжением журнала хозяйственных операций, представленного в табл. 1, поэтому нумерация хозяйственных операций продолжена с № 13).

Таблица 3

Оборотно-сальдовая ведомость по налоговому учету за первый квартал 2019 г.

Счет

Сальдо по счетам на 01.01.2019

Обороты за январь — март 2019 г.

Сальдо по счетам на 31.03.2019

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

01.н

 

 

100 000

 

100 000

 

02.н

 

 

 

8000

 

8000

08.н

 

 

100 000

100 000

 

 

20.н

 

 

8000

8000

 

 

51.н

 

 

112 000

100 000

12 000

 

60.н

 

 

100 000

100 000

 

 

62.н

 

 

12 000

12 000

 

 

68-НДС.н

 

 

 

2000

 

2000

68-ТНП.н

 

 

 

 

 

 

75.н

 

 

100 000

100 000

 

 

80.н

 

 

 

100 000

 

100 000

90-1.н

 

 

 

12 000

 

 

90-2.н

 

 

8000

 

 

 

90-3.н

 

 

2000

 

 

 

90-9.н

 

 

2000

 

 

 

99.н

 

 

 

2000

 

2000

Баланс

 

 

544 000

544 000

112 000

112 000

 

Таблица 4

Состав и стоимость активов и обязательств организации на 31.03.2019 по данным бухгалтерского учета

Активы

Сумма

Пассивы

Сумма

Основные средства

98 000

Уставный капитал

100 000

Денежные средства

12 000

Прибыль (убыток)

8000

 

 

Кредиторская задолженность

2000

Баланс

110 000

Баланс

110 000

Таблица 5

Состав и стоимость активов и обязательств организации на 31.03.2019

по данным налогового учета

Активы

Сумма

Пассивы

Сумма

Основные средства

92 000

Уставный капитал

100 000

Денежные средства

12 000

Прибыль (убыток)

2000

 

 

Кредиторская задолжен­ность

2000

Баланс

104 000

Баланс

104 000

 

Таблица 6

Регистр учета временных разниц по состоянию на 31.03.2019

 

Объекты

По данным бухгал-

По данным налого-

Временные

разницы (гр. 2 — гр. 3)

учета

терского учета

вого учета

Активы

 

 

 

Основные средства

98 000

92 000

6000

Денежные средства

12 000

12 000

 

Итого активов

110 000

104 000

 

Обязательства

 

 

 

Кредиторская задолженность

(2000)

(2000)

 

Итого обязательств

(2000)

(2000)

 

Капитал

 

 

Контроль

Уставный капитал

(100 000)

(100 000)

 

Прибыль (убыток)

(8000)

(2000)

(6000)

Итого

(108 000)

(102 000)

 

Проверка

110 000 + (2000) + (108 000) = 0

104 000 + (2000) + (102 000) = 0

6000 + (6000) = 0

 

Таким образом, сумма расхода по налогу на прибыль, составляющая 1600 руб., будет распределена на две части: текущий и отло­женный налоги на прибыль. Отложенный налог мы получили посредством применения балансового метода, и он составил 1200 руб., а текущий налог будет представлять собой разницу 400 (1600 — 1200) руб. и одновремен­но сальдо по счету 68-ТНП.

 

Чистая прибыль в бухгалтерском учете со­ставит разницу между прибылью до налого­обложения — 8000 руб., и расходом по налогу на прибыль в сумме 1600 руб. и будет равна 6400 руб.

 

Если предположить, что учетной политикой организации установлено свернутое отраже­ние в бухгалтерском балансе отложенных на­логовых активов и отложенных налоговых обязательств, то в бухгалтерском балансе должны быть отражена сумма отложенных налоговых активов на начало и на конец от­четного периода, а в отчете о финансовых ре­зультатах — величина изменений отложенных налоговых активов и обязательств (табл. 8).

 

Сформулируем несколько простых, но важных правил для формирования регистра учета вре­менных разниц.

Таблица 7

Журнал фактов хозяйственной жизни

№ п/п

Факт хозяйственной жизни

Сумма

Дебет

Кредит

 

Март 2019 г.

 

 

 

13

Начислено отложенное налоговое обязательство в сумме 6000 х 0,20= 1200 руб.

1200

68-ТНП

77

14

Начислена сумма расхода по налогу на прибыль за первый квартал 8000 х 0,20 = 1600 руб.

1600

99

68-ТНП

Таблица 8

Изменение отложенных налоговых активов за первый квартал 2019 г.

Отложенные налоговые активы и обязательства на начало периода

0 руб.

Изменение отложенного налогового обязательства (сальдовым методом, т.е. 1200 — 0 = 1200 руб.

(1200) руб.

Отложенные налоговые активы и обязательства на конец периода

(1200) руб.

Правило первое. В регистр учета времен­ных разниц данные об активах и обязательствах по данным бухгалтерского и налогово­го учетов должны переноситься до того, как будет начислена сумма расхода по налогу на прибыль, т.е. до того, как в бухгалтерском учете будет оформлена бухгалтерская запись по дебету счета 99 и кредиту счета 68 на сумму бухгалтерской прибыли, умноженной на ставку налога на прибыль, а также до того, как будут отражены отложенные налоговые активы и обязательства [5].

Оборотно-сальдовая ведомость после от­ражения операций, представленных в табл. 8, будет иметь вид, представленный в табл. 9.

Таблица 9

Оборотно-сальдовая ведомость за первый квартал 2019 г.

Счет

Сальдо по счетам на 01.01.2019

Обороты за январь — март 2019 г.

Сальдо по счетам на 31.03.2019

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

01

 

 

100 000

 

100 000

 

02

 

 

 

2000

 

2000

08

 

 

100 000

100 000

 

 

20

 

 

2000

2000

 

 

51

 

 

112 000

100 000

12 000

 

60

 

 

100 000

100 000

 

 

62

 

 

12 000

12 000

 

 

68-НДС

 

 

 

2000

 

2000

68-ТНП

 

 

1200

1600

 

400

75

 

 

100 000

100 000

 

 

77

 

 

 

1200

 

1200

80

 

 

 

100 000

 

100 000

90-1

 

 

 

12 000

 

 

90-2

 

 

2000

 

 

 

90-3

 

 

2000

 

 

 

90-9

 

 

8000

 

 

 

99

 

 

1600

8000

 

6400

Баланс

 

 

540 800

540 800

112 000

112 000

После бухгалтерских записей по начисле­нию расхода по налогу на прибыль и отраже­нию отложенного налогового обязательства активы и обязательства по данным бухгалтер­ского учета будут иметь вид, представленный в табл. 10.

Правило второе. В регистрах налогового учета не должен начисляться налог на прибыль от налогового финансового результата. Регистр налогового учета необходим только и исклю­чительно для того, чтобы определить налого­вый финансовый результат, а бухгалтерские записи по начислению налог на прибыль в на­логовом учете будут дублировать такие бух­галтерские записи в бухгалтерском учете [6 ].

После отражения операций, представлен­ных в табл. 7, в налоговом учете, оборотно-сальдовая ведомость по налоговому учету за первый квартал будет иметь вид, представ­ленный в табл. 11.

Таблица 10

Состав и стоимость активов и обязательств организации на 31.03.2019 по данным бухгалтерского учета после начисления налога на прибыль

Активы

Сумма

Пассивы

Сумма

Основные средства

98 000

Уставный капитал

100 000

Денежные средства

12 000

Прибыль (убыток)

6400

 

 

Отложенное налоговое обязательство

1200

 

 

Кредиторская задолженность

2400

Баланс

110 000

Баланс

110 000

Таблица 11

Оборотно-сальдовая ведомость по налоговому учету за первый квартал 2019 г.

Счет

Сальдо по счетам на 01.01.2019

Обороты за январь — март 2019 г.

Сальдо по счетам на 31.03.2019

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

01.н

 

 

100 000

 

100 000

 

02.н

 

 

 

8000

 

8000

08.н

 

 

100 000

100 000

 

 

20.н

 

 

8000

8000

 

 

51.н

 

 

112 000

100 000

12 000

 

60.н

 

 

100 000

100 000

 

 

62.н

 

 

12 000

12 000

 

 

68-НДС.н

 

 

 

2000

 

2000

68-ТНП.н

 

 

1200

1600

 

400

75.н

 

 

100 000

100 000

 

 

77.н

 

 

 

1200

 

1200

80.н

 

 

 

100 000

 

100 000

90-1.н

 

 

 

12 000

 

 

90-2.н

 

 

8000

 

 

 

90-3.н

 

 

2000

 

 

 

90-9.н

 

 

2000

 

 

 

99.н

 

 

1600

2000

 

400

Баланс

 

 

546 800

546 800

112 000

112 000

В регистре налогового учета отражаются бухгалтерские записи по начислению налога на прибыль в тех же суммах, что и в бухгал­терском учете (табл. 12).

На основании оборотно-сальдовой ведо­мости, представленной в табл. 11, составля­ется окончательный «налоговый баланс» (табл. 12).

В связи с тем, что основной бухгалтерской (финансовой) отчетностью является отчетность годовая, промежуточная отчетность не явля­ется обязательной для целого ряда организаций, однако составляется практически всеми орга­низациями, аудитору необходимо знать по­рядок применения балансового метода именно для промежуточной отчетности, а не только для годовой. Почему, в чем разница? Разница состоит в том, что в процессе реформации ба­ланса по состоянию на 31 декабря отчетного года, счет 99 «закрывается» на счет 84 «Нерас­пределенная прибыль (непокрытый убыток)» и не имеет сальдо по состоянию на 1 января следующего года. Также «закрывается» счет 68, субсчет «Текущий налог на прибыль» на счет 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль». Сальдо счета 68 субсчет «Текущий налог на прибыль» также сальдо не имеет.

А в течение года как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете как счет 99, так и счет 68 субсчет «Текущий налог на прибыль», счет 99.н и 68.н имеют сальдо.

Пример (продолжение). Предположим, что в следующем квартале организация опять получила выручку в сумме 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб., продолжала начислять амортизацию по объекту основных средств как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Бухгалтерские записи, необходимые в этом случае, представлены в табл. 13 (нумерация продолжается с № 15).

Таблица 12

Состав и стоимость активов и обязательств организации на 31.03.2019 по данным налогового учета после начисления налога на прибыль

Активы

Сумма

Пассивы

Сумма

Основные средства

92 000

Уставный капитал

100 000

Денежные средства

12 000

Прибыль (убыток)

400

 

 

ОНО

1200

 

 

Кредиторская задолженность

2400

Баланс

104 000

Баланс

104 000

Таблица 13

Журнал фактов хозяйственной жизни

№ п/п

Факт хозяйственной жизни

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

 

Апрель 2019 г.

 

 

 

15

Начислена амортизация по объекту основных средств исходя из срока полезного использования 100 мес.

1000

20

02

 

Май 2019 г.

 

 

 

16

Начислена амортизация по объекту основных средств исходя из срока полезного использования 100 мес.

1000

20

02

 

Июнь 2019 г.

 

 

 

17

Начислена амортизация по объекту основных средств исходя из срока полезного использования 100 мес.

1000

20

02

18

Начислена выручка от реализации

12 000

62

90-1

19

Начислен НДС от суммы реализации

2000

90-3

68-НДС

20

Списаны расходы по амортизации

3000

90-2

20

21

Бухгалтерский финансовый результат за второй квартал 2019 г. (12 000 — 2000 — 3000)

7000

90-9

99

Оборотно-сальдовая ведомость за второй квартал 2019 г. будет иметь вид, представлен­ный в табл. 14.

Оборотно-сальдовая ведомость по налого­вому учету за второй квартал 2019 г. будет иметь вид, представленный в табл. 15.

Активы и обязательства по данным бухгал­терского учета в виде бухгалтерского баланса будут представлены так, как это сделано в табл. 16.

Таблица 14

Оборотно-сальдовая ведомость за второй квартал 2019 г.

Счет

Сальдо по счетам на 01.04.2019

Обороты за апрель — июнь 2019 г.

Сальдо по счетам на 30.06.2019

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

01

100 000

 

 

 

100 000

 

02

 

2000

 

3000

 

5000

20

 

 

3000

3000

 

 

51

12 000

 

 

 

12 000

 

62

 

 

12 000

 

12 000

 

68-НДС

 

2000

 

2000

 

4000

68-ТНП

 

400

 

 

 

400

77

 

1200

 

 

 

1200

80

 

100 000

 

 

 

100 000

90-1

 

 

 

12 000

 

 

90-2

 

 

3000

 

 

 

90-3

 

 

2000

 

 

 

90-9

 

 

7000

 

 

 

99

 

6400

 

7000

 

13 400

Баланс

112 000

112 000

27 000

27 000

124 000

124 000

Таблица 15

Оборотно-сальдовая ведомость по налоговому учету за второй квартал 2019 г.

Счет

Сальдо по счетам на 01.04.2019

Обороты за апрель — июнь 2019 г.

Сальдо по счетам на 30.06.2019

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

01.н

100 000

 

 

 

100 000

 

02.н

 

8000

 

12 000

 

20 000

20.н

 

 

12 000

12 000

 

 

51.н

12 000

 

 

 

12 000

 

62.н

 

 

12 000

 

12 000

 

68-НДС.н

 

2000

 

2000

 

4000

68-ТНП.н

 

400

 

 

 

400

77.н

 

1200

 

 

 

1200

80.н

 

100 000

 

 

 

100 000

90-1.н

 

 

 

12 000

 

 

90-2.н

 

 

12 000

 

 

 

90-3.н

 

 

2000

 

 

 

90-9.н

 

 

 

2000

 

 

99.н

 

400

2000

 

1600

 

Баланс

112 000

112 000

40 000

40 000

125 600

125 600

Важной особенностью метода является то, что показатели по статьям ОНО и ТНП пред­ставлены в суммах, какими они были на конец предыдущего периода (первого квартала). В рассматриваемом нами примере в табл. 16 остатки по счетам 68.ТНП и 77 равны суммам на конец первого квартала после начисления текущего налога на прибыль и отражения от­ложенного налогового обязательства.

Состав и стоимость активов и обязательств организации на 30.06.2019 по данным налого­вого учета до начисления налога на прибыль за второй квартал 2019 г. будут иметь вид, представленный в таблице 17.

Регистр учета временных разниц по состо­янию на конец второго квартала представлен в табл. 18.

Таким образом, по состоянию на 30 июня 2019 г. отложенное налоговое обязательство со­ставляет 3 000 (15 000 руб. х 20%) руб. (табл. 19).

Таблица 16

Состав и стоимость активов и обязательств организации на 30.06.2019 по данным бухгалтерского учета

Активы

Сумма

Пассивы

Сумма

Основные средства

95 000

Уставный капитал

100 000

Денежные средства

12 000

Прибыль (убыток)

13 400

Дебиторская задолженность

12 000

ОНО

1200

 

 

Кредиторская задолженность

4400

Баланс

119 000

Баланс

119 000

Таблица 17

Состав и стоимость активов и обязательств организации на 30.06.2019 по данным налогового учета до начисления налога на прибыль за второй квартал 2019 г.

Активы

Сумма

Пассивы

Сумма

Основные средства

80 000

Уставный капитал

100 000

Денежные средства

12 000

Прибыль (убыток)

(1600)

Дебиторская задолженность

12 000

ОНО

1200

 

 

Кредиторская задолженность

4400

Баланс

104 000

Баланс

104 000

Таблица 18

Регистр учета временных разниц по состоянию на 30.06.2019

Объекты учета

По данным бухгалтерского учета

По данным налогового учета

Временные разницы (гр. 2 — гр. 3)

Активы

 

 

 

Основные средства

95 000

80 000

15 000

Денежные средства

12 000

12 000

 

Дебиторская задолженность

12 000

12 000

 

Итого

119 000

104 000

 

Обязательства

 

 

 

Кредиторская задолженность

(4400)

(4400)

 

ОНО

(1200)

(1200)

 

Итого

(5600)

(5600)

 

Капитал

 

 

Контроль

Уставный капитал

(100 000)

(100 000)

 

Прибыль (убыток)

(13 400)

1600

(15 000)

Итого

(113 400)

(98 400)

 

Проверка

119 000 + (5600) + + (113 400) = 0

104 000 + (5600) + + (98 400) = 0

15 000 + (15 000) = 0

Сальдовый метод означает, что, определив сумму ОНО на 30.06.2019 (3000 руб.) и зная значение ОНО на 31.03.2019 (1200 руб.), можно рассчитать изменение ОНО за период как раз­ницу между этими значениями:

(3000 руб. — 1200 руб.) = 1800 руб.

Отложенное налоговое обязательство увели­чилось и его прирост будет отражен в журнале хозяйственных операций — табл. 20, которая является продолжением журнала фактов хозяй­ственной жизни, представленного в табл. 1, 7 и 13, поэтому (нумерация хозяйственных опе­раций соответственно продолжена с № 22).

 

В соответствии с алгоритмом, который пред­ставлен в ПБУ 18/02 (с изменениями, внесенны­ми Приказом Минфина России от 20.11.2018 № 236н, расчет должен быть сделан следующим образом:

  • бухгалтерская прибыль за 1-е полугодие 2019 г. — 15 000 (доходы 20 000 — расходы от бухгалтерской амортизации — 5000) руб.;
  • налоговая прибыль за 1-е полугодие 2019 г. — 0 (доходы 20 000 — расходы от на­логовой амортизации — 20 000) руб.
  • постоянные разницы в первом полугодии отсутствуют;
  • общая сумма разниц составляет 15 000 руб.;
  • текущий налог на прибыль равен нулю;
  • условный налоговый расход равен:

15 000 руб. х 20% = 3000 руб.;

  • отложенное налоговое обязательство со­ставляет

15 000 руб. х 20% = 3000 руб.

Таким образом, приведенный пример по­зволяет сформулировать еще одно, третье, правило, применения балансового метода при­менительно к промежуточной отчетности.

Правило третье. Наличие сальдо по счету 99 и счету 68 субсчет «Текущий налог на при­быль» не мешает применению балансового метода, если строго соблюдать второе правило — отражать в налоговом учете начисление отло­женного налогового актива или отложенного налогового обязательства в той же сумме и теми же бухгалтерскими записями, что и в бухгал­терском учете.

Если отчитывающаяся организация в 2019 г. примет решение и закрепит его в учетной по­литике о добровольном досрочном примене­нии ПБУ 18/02 в редакции приказа Минфина России № 236н от 20.11.2018, т.е. переходе на балансовый метод учета разниц между бух­галтерским и налоговым финансовыми ре­зультатами, то применения каких-либо особых приемов для выявления изменений ОНА и ОНО в промежуточной бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности, которые существенно отличались бы от приемов балансового метода к годовой бухгалтерской (финансовой) отчет­ности, не требуется.

Таблица 19

Изменение отложенных налоговых активов за второй квартал 2019 г.

Отложенное налоговое обязательство на 31.03.2019 (6000 х 20%)

1200 руб.

Изменение отложенного налогового обязательства, определенное сальдовым методом, т.е. 3000 - 1200:

1800 руб.

Отложенное налоговое обязательство на 30.06.2019 (15 000 х 20%)

3000 руб.

Таблица 20

Журнал фактов хозяйственной жизни

№ п/п

Факт хозяйственной жизни

Сумма

Дебет

Кредит

 

Июнь 2019 г.

 

 

 

22

Начислено отложенное налоговое обязательство в сумме 15 000 х 20% = 3000 руб.

3000

68-ТНП

77

23

Начислена сумма расхода по налогу на прибыль за первый квартал 7000 х 20% = 1400 руб.

1400

99

68-ТНП


Литература

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02. Утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (ред. 20.11.2018).

2. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по прове­дению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год. Приложение к письму Мин­фина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01.

3. Рекомендации НРБУ «БМЦ» Р-2/2008-КпР «Временные разницы по налогу на прибыль» и Р-5/2008-КпР «Расход по налогу на прибыль».

4. Интервью Сухарева И.Р. журналу «Главная книга» от 29.09.2017 «Упрощаем применение ПБУ 18/02». — URL: http://glavkniga.ru/news/6181.

5. Сотникова Л.В. Балансовый метод определения налога на прибыль: пора начинать // Бухучет в строительных организациях. — 2018. — № 6. — С. 10-23.

6. Сотникова Л.В. Балансовый метод учета налоговых разниц: продолжаем изучение // Бухучет в строительных организациях. — 2018. — № 7. — С. 16-20.

Автор:

Теги: аудиторская проверка  бухгалтерская отчетность  финансовая отчетность  балансовый метод  временные разницы  учет временных разниц  ПБУ 18/02  налог на прибыль  Минфин  МСФО (IAS) 12  временные разницы по налогу на прибыль  отложенные налоговые активы  ОНА