Особенности аудиторской проверки отражения переоценки основных средств в бухгалтерской отчетности

Российский бухучет

Автор:
Источник: Журнал “АУДИТОР” №4-2020
Опубликовано: 21 мая 2020

В статье рассматриваются особенности проверки аудиторами отражения в бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности аудируемых лиц результатов переоценки основных средств. Необходимость тща­тельной проверки вызвана тем, что с 1 января 2020 г. стало обязательным применение балансового метода учета разниц между бухгалтерской и налоговой стоимостью активов и обязательств на отчетную дату.

С 1 января 2020 г. стало обязательным применение так называемого балансо­вого метода учета разниц между бухгалтерской стоимостью активов и обязательств на отчет­ную дату и налоговой стоимостью этих же ак­тивов и обязательств. Применявшийся ранее «метод отсрочки», при котором разницы вы­являлись между доходами и расходами в бух­галтерском и налоговом учетах, больше в рос­сийском бухгалтерском учете применяться не должен.

Особо пристальное внимание следует об­ратить на произошедшие изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», внесенные приказом Минфина России от 20.11.2018 № 236н, тем строительным орга­низациям, которые, согласно их учетной по­литике, проводят переоценку основных средств.

До вышеуказанных изменений разницы, возникавшие между суммой амортизационных расходов, признаваемых в бухгалтерском учете по основным средствам, подвергшимся пере­оценке, и суммой амортизационных расходов, признаваемых в налоговом учете, квалифи­цировались как постоянные. Постоянными они признавались исходя из той логики, что амортизация переоценки не принимается в целях налогообложения прибыли на осно­вании п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Россий­ской Федерации.

В действующей с 1 января 2020 г. для обяза­тельного применения редакции п. 11 ФСБУ (ПБУ) 18/02 временные разницы образуются не только в результате применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, но и из-за переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета.

Терминологическое несоответствие между переоценкой активов «по рыночной стоимо­сти» и переоценкой групп однородных объ­ектов основных средств «по текущей (вос­становительной) стоимости», о которой идет речь в п. 15 ФСБУ (ПБУ) 6/01 «Учет основных средств», в котором также указывается, что коммерческая организация может проводить переоценку основных средств не чаще одного раза в год и на конец отчетного года.

Согласно п. 24 ФСБУ (ПБУ) 18/02 расход (доход) по налогу на прибыль с подразделе­нием на отложенный налог на прибыль и те­кущий налог на прибыль отражается в отчете о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налого­обложения при формировании чистой при­были (убытка) за отчетный период, а налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в отчете о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансово­го результата периода.

К операциям, не включаемым в бухгалтер­скую прибыль (убыток), относятся:

  • переоценка объектов основных средств;
  • етроспективный пересчет статей бух­галтерской отчетности в связи с изменением учетной политики;
  • исправление существенных ошибок пре­дыдущих лет, обнаруженных в бухгалтерском учете после утверждения бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности [1, 2].

Эти операции отражаются в корреспонден­ции со счетами 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», в то время как результаты операций, включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток) отражаются в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».

Если организация хотя бы однажды при­няла решение о переоценке основных средств, то в последующем она должна переоценивать свои основные средства регулярно так, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчет­ности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости на дату пере­оценки, под которой понимается отчетная дата.

Переоценка объекта основных средств про­изводится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоцени­вался ранее, и суммы амортизации, начислен­ной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бух­галтерском учете обособленно, т.е. после того, как уже отражены расходы по амортизации за текущий отчетный год исходя из стоимости объектов основных средств, сформировав­шейся на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в доба­вочный капитал организации, т.е. согласно Плану счетов бухгалтерского учета (утв. при­казом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) отражается на счете 83 «Добавочный капитал». Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в пре­дыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финан­совый результат в качестве прочих расходов, т.е. на субсчет 2 «Прочие расходы» счета «Прочие доходы и расходы». Сумма уценки объекта основных средств относится в умень­шение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объ­екта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в резуль­тате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

И, что очень важно, при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки пере­носится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации, т.е. со счета 83 «Добавочный капитал» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Таким образом, при переходе, причем ре­троспективном, в соответствии с п. 14 ФСБУ (ПБУ) 1/2008 «Учетная политика организации» и при отсутствии указаний в упомянутом при­казе Минфина от 20.11.2018 № 236н о необхо­димости ретроспективного пересчета показа­телей бухгалтерской (финансовой) отчетности за сопоставимые отчетные периоды органи­зациям, проводящим переоценку своих ос­новных средств, придется провести переква­лификацию признанных ранее постоянных разниц, вызванных переоценкой, в соответ­ствующие (вычитаемые или налогооблагае­мые) временные разницы.

В том случае, если организация уже в 2019 г. начала применять досрочно ФСБУ (ПБУ) 18/02, т.е. перешла на балансовый метод вы­явления разниц между бухгалтерской стои­мостью активов и обязательств и их налоговой базой, то в отчетности за 2019 г. этой органи­зации уже было необходимо пересчитать по­казатели отчетности по состоянию на 31 де­кабря 2018 г. и на 31 декабря 2017 г., обеспечив соблюдение принципа сопоставимости отчет­ности, установленный ПБУ 4/99 «Бухгалтер­ская отчетность организаций».

В том случае, если организация начнет при­менять балансовый метод только с 2020 г., то в отчетности за 2020 г. ей будет необходимо пересчитать показатели отчетности по состо­янию на 31 декабря 2019 г. и 31 декабря 2018 г.

Для реализации на практике балансового метода организациям целесообразно вести специальный регистр учета временных разниц.

Балансовый метод подразумевает сравнение стоимостей активов и обязательств организа­ции, но для того чтобы можно было бы убе­диться в правильности влияния разниц на эле­менты капитала, который, согласно, основной балансовой формуле, представляет собой раз­ность между активами и обязательствами, регистр должен также содержать статьи раз­дела «Капитал и резервы» Бухгалтерского ба­ланса и раздел «Контроль».

Правила формирования регистра:

  • в первой графе регистра должны быть представлены статьи бухгалтерского баланса;
  • во второй графе — «БУ (бухгалтерский учет)» — указываются балансовые стоимости всех статей баланса;
  • в третьей графе — «НУ (налоговый учет)» — указываются налоговые базы тех же активов и обязательств, которые указаны в графе «БУ»;
  • последняя графа представляет собой по­строчную арифметическую разность между ба­лансовой бухгалтерской стоимостью активов, обязательств и капитала и их же налоговой базой.

Рассмотрим на примере одного объекта основных средств, который был переоценен, порядок переквалификации разниц и отра­жение результатов этой процедуры в бухгал­терской (финансовой) отчетности.

Пример. Организация «А», созданная в 2017 г., всю сумму уставного капитала, вне­сенного учредителями, потратила на приоб­ретение в декабре 2017 г. объекта основных средств стоимостью 500 000 руб. и сроком по­лезного использования 5 лет. Для упрощения примера здесь и далее предположим, что иных операций, кроме амортизации и переоценки объекта основных средств, у организации «А» не было, и операции, связанные с НДС, рас­сматривать не будем.

Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни организации «А» за 2017 г. представлен в табл. 1. Регистр учета временных разниц, сформированный балансовым методом, при котором из бухгалтерской стоимости активов (обязательств) вычитается налоговая база этих активов (обязательств), представлен в табл. 2.

Как видно из табл. 2, в 2017 г. временных разниц в учете организации «А» не возникло и не было доходов и расходов, которые могли бы сформировать финансовый результат.

В 2018 г. единственным видом расхода ор­ганизации «А» была начисленная (линейным способом) по объекту основных средств амор­тизация в сумме 100 000 руб., исходя из того, что срок полезного использования объекта составляет как в бухгалтерском, так и в на­логовом учете составляет 5 лет, а первона­чальная стоимость объекта — 500 000 руб.

Для правильного применения балансового метода учета разниц разницы между бухгал­терской и налоговой стоимостями активов, обязательств и капитала должны быть сфор­мированы на момент определения финансо­вого результата, но сформированные в реги­стре учета временных разниц разницы впо­следствии тоже отражаются в журнале фактов хозяйственной жизни.

Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни организации «А» за 2018 г. до формиро­вания налога на прибыль представлен в табл. 3., регистр учета временных разниц за 2018 г., сфор­мированный балансовым методом — в табл. 4.

Таблица 1

Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни за 2017 г.

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма

Дебет

Кредит

2017

Объявлен уставный капитал

500 000

75

80

Сформирован уставный капитал

500 000

51

75

Приобретен объект ОС

500 000

08

60

Принят к учету объект ОС

500 000

01

08

Оплачен объект ОС

500 000

60

51

Таблица 2

Регистр учета временных разниц на 31.12.2017

Статья баланса

БУ

НУ

Временная разница (БУ — НУ)

Активы

Основные средства

500 000

500 000

Капитал и резервы

Контроль

Уставный капитал

(500 000)

(500 000)

Итого

0

0

0

Таблица 3

Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни за 2018 г. (до формирования налога на прибыль)

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

2018

Начислена амортизация объекта основных средств за год (500 000 руб. /5 лет)

100 000

20

02

Списаны затраты за год

100 000

91-2

20

Признан убыток за год

100 000

99

91-9

Таблица 4

Регистр учета временных разниц за 2018 г.

Статья баланса

БУ

НУ

Временная разница (БУ — НУ)

Активы

Основные средства

400 000

400 000

Капитал и резервы

Контроль

Уставный капитал

(500 000)

(500 000)

Прибыль (убыток) до налогообложения

100 000

100 000

Итого

0

0

0

Как следует из табл. 4, временные разницы в 2018 г. в учете не возникли, так как сумма амортизации и остаточной стоимости основных средств и в бухгалтерском, и в налоговом учете одинаковая, однако получен убыток в сумме начисленной амортизации — 100 000 руб.

Так как за 2018 г. организацией «А» получен убыток, то текущий налог на прибыль в данном периоде не формируется. От суммы налогово­го убытка, равного 100 000 руб., который для целей налогообложения может быть перенесен на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ, формируется отложенный налоговый актив.

К счету 99 в соответствии с ФСБУ (ПБУ) 18/02 открываются два субсчета:

99-ТНП — текущий налог на прибыль;

99-ОНП — отложенный налог на прибыль.

Бухгалтерские записи, связанные с форми­рованием налога на прибыль, представлены в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни за 2018 г. (табл. 5).

Бухгалтерский баланс организации «А» на 31.12.2018 представлен в табл. 6, Отчет о фи­нансовых результатах за 2018 г. — в табл. 7.

Допустим, что в 2019 г. в организации «А» срок полезного использования объекта основ­ных средств и способ начисления амортизации остались без изменений и единственным видом расхода также была только начисленная по объекту основных средств амортизация в сумме 100 000 руб.

Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни организации «А» за 2019 г. до форми­рования налога на прибыль представлен в табл. 8, регистр учета временных разниц за 2019 г., сформированный балансовым методом, — в табл. 9.

Как видно из табл. 9, в 2019 г. в бухгалтер­ском учете временных разниц между бухгал­терским и налоговым учетами до проведения переоценки основных средств не возникло, так как остаточная стоимость объекта основ­ных средств в бухгалтерском и налоговом учетах совпадает.

Таблица 5

Журнал хозяйственных операций за 2018 г. (формирование налога на прибыль)

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

2018 (продолжение)

Начислен текущий налог на прибыль (0 руб. х 20%)

0

99-ТНП

68-ТНП

Признан отложенный налоговый актив от суммы убытка 2018 г. (100 000 х 20%)

20 000

09

99-ОНП

Отражен чистый убыток за 2018 г.

80 000

84

99

Таблица 6

Бухгалтерский баланс на 31.12.2018 (тыс. руб.)

Актив

31.12.18

31.12.17

Пассив

31.12.18

31.12.17

Основные средства

400

500

Уставный капитал

500

500

Отложенные налоговые активы

20

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

(80)

БАЛАНС

420

500

БАЛАНС

420

500

Таблица 7

Отчет о финансовых результатах за 2018 г. (тыс. руб.)

Показатель

2018

2017

Прочие расходы

(100)

Прибыль (убыток) до налогообложения

(100)

Налог на прибыль, в том числе

текущий налог на прибыль

( )

отложенный налог на прибыль

20

Чистая прибыль (убыток)

(80)

Совокупный финансовый результат

(80)

Таблица 8

Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни за 2019 г. (до формирования налога на прибыль)

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

2019

Начислена амортизация по объекту основных средств за 2019 г.

100 000

20

02

Списаны затраты за год

100 000

91-2

20

Признан убыток за год

100 000

99

91-9

Таблица 9

Регистр учета временных разниц за 2019 г.

Статья баланса

БУ

НУ

Временная разница (БУ — НУ)

Активы

Основные средства

300 000

300 000

Отложенные налоговые активы

20 000

20 000

Капитал и резервы

Контроль

Уставный капитал

(500 000)

(500 000)

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

80 000

80 000

Прибыль (убыток) текущего года

100 000

100 000

Итого

0

0

0

В 2019 г. организация изменила свою учет­ную политику и приняла решение в этом году и в дальнейшем на регулярное основе прово­дить переоценку основных средств.

Переоценка основных средств была прове­дена по состоянию на 31 декабря 2019 г., кото­рая, согласно учетной политике организации «А», была отражена методом индексации:

  • первоначальная стоимость была увели­чена на 50 000 руб. и составила 550 000 (500 000 + 50 000) руб.,
  • накопленная амортизация была увели­чена на 20 000 руб. и составила 220 000 (200 000 + 20 000) руб.

Остаточная стоимость объекта основных средств на 31 декабря 2019 г. составила 330 000

(550 000 — 220 000) руб.

К счету 83 «Добавочный капитал» для от­ражения результатов переоценки следует от­крыть отдельный субсчет: 83-ПЕРОС.

Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни за 2019 г., отражающих формирование налога на прибыль и переоценку объектов основных средств, представлен в табл. 10.

Так как бухгалтерская остаточная, она же ба­лансовая, стоимость объекта основных средств увеличилась, а в налоговом учете осталась без изменений, в регистре учета временных разниц, представленном в табл. 11, можно наблюдать возникновение налогооблагаемой временной разницы в сумме 30 000 (330 000 — 300 000) руб.

На то, что разница является налогооблага­емой, а не вычитаемой, указывает положи­тельный знак временной разницы. Правиль­ный арифметический знак, указывающий на вид разницы (вычитаемая или налогообла­гаемая), получается тогда, когда из бухгалтер­ской стоимости актива (обязательства) вы­читается налоговая стоимость актива (обяза­тельства), а не наоборот. Что касается обяза­тельств, то они в регистре учета разниц сами имеют отрицательное значение, поэтому ука­зываются в круглых скобках.

Это соответствует основному балансовому уравнению:

Активы (А) — Обязательства (О) = Капитал (К) или А - О = К или А + (О) = К или А + (О) + (К) = 0 (нуль).

Таблица 10

Журнал хозяйственных операций за 2019 г. (формирование налога на прибыль)

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма

Дебет

Кредит

2019 (продолжение)

Начислен текущий налог на прибыль (0 руб. х 20%)

0

99-ТНП

68-ТНП

Признан отложенный налог на прибыль от суммы убытка за 2019 г. (100 000 х 20%)

20 000

09

99-ОНП

Отражение чистого убытка за 2018 г.

80 000

84

99

Переоценка объекта основных средств на 31 декабря 2019 г.

Переоценка первоначальной стоимости ОС

50 000

01

83-ПЕРОС

Переоценка накопленной амортизации ОС

20 000

83-ПЕРОС

02

Примечательно, что возникшая разница в разделе «Капитал и резервы» баланса по­влияла не на показатель «Прибыль (убыток)», а на статью «Добавочный капитал», так как в бухгалтерском учете добавочный капитал сформирован, а в налоговом учете подобный показатель отсутствует.

В связи с тем, что организация «А» в 2019 г. еще не начала применять балансовый метод учета разниц между бухгалтерским и налого­вым учетами, а амортизация от переоцененной стоимости объекта основных средств еще не начала начисляться, то ни до, ни после пе­реоценки в 2019 г. оснований для начисления постоянного налогового актива от дохода от переоценки не было.

До начала применения балансового метода разницы, связанные с переоценкой, квалифи­цировались как постоянные, в то время как в связи с применением балансового метода эти разницы становятся временными.

Как видно из табл. 11, по статье «Основные средства» возникла разница в 30 000 руб. В связи с переходом на балансовый метод с 2020 г. и необходимостью обеспечения со­поставимости отчетности ретроспективным способом в бухгалтерской отчетности за 2019 г. в соответствии с изменениями, внесенными в приказ Минфина России № 66н от 2 июля 2010 г. приказом Минфина России № 61н от 19 апреля 2019 г., уже должен быть сфор­мирован налог на прибыль от величины пере­оценки в размере 6000 руб. (30 000 руб. х 20%) и отражен бухгалтерской записью:

Дебет счета 83 «Добавочный капитал» Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» субсчет «Переоценка ОС» — 6000 руб.

  • начислен отложенный налог на прибыль от суммы переоценки основных средств в сумме 30 000 руб.

Таблица 11

Регистр учета временных разниц за 2019 г. (после переоценки основных средств)

Статья баланса

БУ

НУ

Временная разница (БУ — НУ)

Активы

Основные средства

330 000

300 000

30 000

Отложенные налоговые активы

40 000

40 000

Капитал и резервы

Контроль

Уставный капитал

(500 000)

(500 000)

Добавочный капитал

(30 000)

(30 000)

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

80 000

80 000

Прибыль (убыток) отчетного года

80 000

80 000

Итого

0

0

0


Таблица 12

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2019 г.

Актив

31.12.19

31.12.18

Основные средства

330

400

Отложенные налоговые активы

40

20

БАЛАНС

370

420

Пассив

31.12.19

31.12.18

Уставный капитал

500

500

Добавочный капитал

24

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

(80)

(80)

Прибыль (убыток)

(80)

Итого «Капитал и резервы»*

364 (420 + (56))

420

Отложенное налоговое обяза­тельство

6

БАЛАНС

370

420







Изменение капитала вызвано получением совокупного финансового результата: 420 тыс.руб. (нераспределенная прибыль на 31.12.2018) — 56 (совокупный финансовый результат 2019 г. (см. табл. 13).

Отчет о финансовых результатах за 2019 г.

Таблица 13

Показатель

За 2019 г.

За 2018 г.

Прочие расходы

(100)

(100)

Прибыль (убыток) до налогообложения

(100)

(100)

Налог на прибыль, в том числе

текущий налог на прибыль

( )

( )

отложенный налог на прибыль

20

20

Чистая прибыль (убыток)

(80)

(80)

Переоценка

30

Налог на прибыль от переоценки

(6)

Совокупный финансовый результат

(56)

(80)

Бухгалтерский баланс за 2019 г., в котором осуществлено признание отложенного обяза­тельства от величины переоценки основных средств по состоянию на 31 декабря 2019 г., представлена в табл. 12.

Отчет о финансовых результатах за 2019 г. представлен в табл. 13.

Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни по начислению амортизации от стоимо­сти переоцененного объекта основных средств в 2020 г. до формирования налога на прибыль организаций представлен в табл. 14, регистр учета временных разниц — в табл. 15.

Бухгалтерские записи по формированию налога на прибыль в 2020 г., отраженные в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни, представлены в табл. 16, регистр учета временных разниц — в табл. 17.

Чрезвычайно важно, что данное отложен­ное налоговое обязательство связано исклю­чительно с переоценкой. Но сумма переоцен­ки отражается на счете 83. Поэтому следует сделать вывод, что и сам добавочный капитал должен быть пропорционально уменьшен. Срок полезного использования суммы пере­оценки составляет три года, так как это период до окончания срока полезного использования объекта основных средств.

В МСФО 16 «Основные средства» возмож­ность соответствующей «амортизации» до­бавочного капитала, т.е. перенесения его ве­личины на совокупный финансовый результат отчетного периода предусмотрена.

В ФСБУ (ПБУ) 6/01 «Учет основных средств» добавочный капитал (счет 83) в части переоценки основных средств переносится на счет 84 исключительно при выбытии объекта основных средств, что указано в п. 15 ФСБУ (ПБУ) 6/01. Однако в необходимости отражения подобных операций автор постарается убедить читателя.

Таблица 14

Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни за 2020 г. (до формирования налога на прибыль)

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма

Дебет

Кредит

2020

Начислена амортизация объекта основных средств за 2020 г., исходя из срока полезного использования 5 лет от переоцененной стоимости (550 000 руб. / 5 лет)

110 000

20

02

Списаны затраты за год

110 000

91-2

20

Признан убыток за год

110 000

99

91-9

Таблица 15

Регистр учета временных разниц за 2020 г.

Статья баланса

БУ

НУ

Временная разница (БУ — НУ)

Активы

Основные средства

220 000

200 000

20 000

Отложенные налоговые активы

40 000

40 000

Обязательства

Отложенные налоговые обязательства

(6000)

*

(6000)

Капитал и резервы

Контроль

Уставный капитал

(500 000)

(500 000)

Добавочный капитал (30 000 — 6 000 (ОНО))

(24 000)

(24 000)

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

160 000

160 000

Прибыль (убыток)

110 000

100 000

10 000

Итого

0

0

0

*    Так как эти отложенные налоговые обязательства не связаны с прибылью (убытком) до налогообложения, то они в составе отложенных налоговых обязательств в налоговом учете присутствовать не должны.

Таблица 16

Журнал хозяйственных операций за 2020 г. (формирование налога на прибыль)

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма

Дебет

Кредит

2020

Начислен текущий налог на прибыль (0 х 20%)

0

99

68-ТНП

Признан отложенный налоговый актив от суммы налогового убытка 2020 г. (100 000 х 20%)

20 000

09

99-ОНП

Списан чистый убыток за 2020 г.

90 000

84

99

Амортизация суммы переоценки (30 000 — 20 000)

10 000

83

84

Списание ОНО от суммы амортизации переоценки (30 000 — 20 000) х 20% *

2 000

77

83

Таблица 17

Регистр учета временных разниц после амортизации добавочного капитала

БУ

НУ

Временная разница (БУ — НУ)

Активы

Основные средства

220 000

200 000

20 000

Отложенные налоговые активы

 60 000


60 000

Обязательства

Отложенные налоговые обязательства

(4000)

*

(4000)

Капитал и резервы

Контроль

Уставный капитал

(500 000)

(500 000)

Добавочный капитал (20 000 — 4 000 (ОНО))

(16 000)

*

(16 000)

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

150 000

160 000

(10 000)

Прибыль (убыток)

110 000

100 000

10 000

Итого

0

0

0

Следует обратить внимание, что на 31.12.2019 разница по статье «Основные средства» составила 30 000 руб. На 31.12.2020 со­гласно регистру учета временных разниц (таблица 14) эта разница составила уже 20 000 руб. Следовательно, отложенное на­логовое обязательство должно быть уменьшено.

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2020 г. представлен в табл. 18, Отчет о финансовых результатах за 2020 г. — в табл. 19.

В 2021 г. организация будет продолжать амортизировать объект основных средств исходя из его переоцененной стоимости.

Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни за 2021 г. до формирования налога на прибыль представлен в табл. 20, регистр учета временных разниц за 2021 г. — в табл. 21.

Бухгалтерские записи по формированию налога на прибыль в 2021 г., отраженные в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни, представлены в табл. 22.

В результате отражения вышеуказанных фактов хозяйственной жизни будут сформи­рованы Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2021 г. (табл. 23) и Отчет о финансовых ре­зультатах (табл. 24).

Последним из пяти лет срока полезного использования объекта основных средств станет 2022 г. Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни до формирования налога на прибыль за 2022 г. представлен в табл. 25, регистр учета временных разниц — в табл. 26.

Таблица 18

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2020 г.

Актив

31.12.20

31.12.19

Пассив

31.12.20

31.12.19

Основные сред­ства

220

330

Уставный капитал

500

500

Отложенные налоговые активы

60

40

Добавочный капитал

16

24

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

(150)

(160)

Прибыль (убыток)

(90)

Итого

«Капитал и резервы»

276 (364 + (88))

364

Отложенное налоговое обязатель­ство

4

6

БАЛАНС

280

370

БАЛАНС

280

370

* Изменение капитала вызвано получением совокупного финансового результата (табл. 19)

Таблица 19

Отчет о финансовых результатах за 2020 г.

Показатель

2020

2019

Прочие расходы

(110)

(100)

Прибыль (убыток) до налогообложения

(110)

(100)

Налог на прибыль, в том числе

текущий налог на прибыль

( )

( )

отложенный налог на прибыль

(20)

20

Чистая прибыль (убыток)

(90)

(80)

Переоценка

30

Налог на прибыль от переоценки

2

(6)

Совокупный финансовый результат

(88)

(56)

Таблица 20

Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни за 2021 г. (до формирования налога на прибыль)

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма

Дебет

Кредит

2021

Начислена амортизация объекта основных средств за 2021 г. (550 000 / 5 лет)

110 000

20

02

Списаны затраты за год

110 000

91-2

20

Признан убыток за год

110 000

99

91-2

Таблица 21

Регистр учета временных разниц за 2021 г.

Статья баланса

БУ

НУ

Временная разница (БУ — НУ)

Активы

Основные средства

110 000

100 000

10 000

Отложенные налоговые активы

60 000

60 000

Обязательства

Отложенные налоговые обязательства

(4000)

(4000)

Капитал и резервы

Контроль

Уставный капитал

(500 000)

(500 000)

Добавочный капитал

(16 000)

(16 000)

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

240 000

240 000

Прибыль (убыток)

110 000

100 000

10 000

Итого

0

0

0

Таблица 22

Журнал хозяйственных операций за 2021 г. (формирование налога на прибыль)

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма

Дебет

Кредит

2021

Начислен текущий налог на прибыль за 2021 г. (0 х 20%)

0

99

68-ТНП

Признан отложенный налог на прибыль от суммы убытка 2021 г.

20 000

09

99-ОНП

Амортизация переоценки основных средств (20 000 — 10 000)

10 000

83

84

Списание ОНО от суммы переоценки основных средств (20 000 — 10 000) х 20%

2000

77

83

Таблица 23

Бухгалтерский баланс на 31.12.2021

Актив

31.12.21

31.12.20

Пассив

31.12.21

31.12.20

Основные средства

110

220

Уставный капитал

500

500

Отложенные налого­вые активы

80

60

Добавочный капитал

8

16

Нераспределенная прибыль (непокры­тый убыток)

(230)

(150)

Прибыль (убыток)

(90)

(90)

Итого «Капитал и резервы»

188 (276 + (88))

276

Отложенное налого­вое обязательство

2

4

БАЛАНС

190

280

БАЛАНС

190

280

* Изменение капитала вызвано получением совокупного финансового результата (табл. 24)

Таблица 24

Отчет о финансовых результатах за 2021 г.

Показатель

За 2021 г.

За 2020 г.

Прочие расходы

(110)

(110)

Прибыль (убыток) до налогообложения

(110)

(110)

Налог на прибыль, в том числе

текущий налог на прибыль

( )

( )

отложенный налог на прибыль

20

20

Чистая прибыль (убыток)

(90)

(90)

Переоценка

Налог на прибыль от переоценки

2

2

Совокупный финансовый результат

(88)

(88)



Таблица 25

Журнал хозяйственных операций за 2022 г. (до формирования налога на прибыль)

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма

Дебет

Кредит

2022

Начислена амортизация объекта основных средств за 2022 г. (550 000 / 5 лет)

110 000

20

02

Списаны как убытки затраты за год

110 000

91-2

20

Признан убыток за год

110 000

99

91-2

Таблица 26

Регистр учета временных разниц за 2022 г.

Статья баланса

БУ

НУ

Временная разница (БУ — НУ)

Активы

Основные средства

0

0

Отложенные налоговые активы

80 000

80 000

Обязательства

Отложенные налоговые обязательства

(2 000)

(2 000)

Капитал и резервы

Контроль

Уставный капитал

(500 000)

(500 000)

Добавочный капитал

(8000)

(8 000)

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

320 000

320 000

Прибыль (убыток)

110 000

100 000

10 000

Итого

0

0

0

Таблица 27

Журнал хозяйственных операций за 2022 г. (формирование налога на прибыль)

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма

Дебет

Кредит

2022

Начислен текущий налог на прибыль (0 х 20%)

0

99

68-ТНП

Признан отложенный налоговый актив от суммы убытка 2022 г.

20 000

09

99-ОНП

Амортизация переоценки основных средств (10 000 — 0)

10 000

83

84

Списание ОНО от суммы переоценки основных средств (10 000 — 0) х 20%

2000

77

83

Таблица 28

Бухгалтерский баланс на 31.12.2022

Актив

31.12.22

31.12.21

Пассив

31.12.22

31.12.21

Основные сред­ства

110

Уставный капитал

500

500

Отложенные налоговые активы

100

80

Добавочный капитал

0

8

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

(312)

(232)

Прибыль (убыток)

(88)

(88)

Итого «Капитал и резервы»

100 (188 + (88))

188

Отложенное налоговое обязатель­ство

0

2

БАЛАНС

100

190

БАЛАНС

100

190

*    Изменение капитала вызвано получением совокупного финансового результата (табл. 29).

Таблица 29

Отчет о финансовых результатах за 2022 г.

Показатель

За 2022 г.

За 2021 г.

Прочие расходы

(110)

(110)

Прибыль (убыток) до налогообложения

(110)

(110)

Налог на прибыль, в том числе

текущий налог на прибыль

( )

( )

отложенный налог на прибыль

20

20

Чистая прибыль (убыток)

(90)

(90)

Переоценка

Налог на прибыль от переоценки

2

2

Совокупный финансовый результат

(88)

(88)

Исчисленные в регистре учета временных разниц за 2022 г. временные разницы отража­ются бухгалтерскими записями, представлен­ными в Журнале учета хозяйственных опера­ций за 2022 г. (табл. 27).

В результате отражения вышеуказанных фактов хозяйственной жизни будут сформи­рованы Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2022 г. (табл. 28) и Отчет о финансовых ре­зультатах (табл. 29).

Таким образом, в ходе аудиторской про­верки бухгалтерской (финансовой) отчетности как за 2019, так и за 2020 гг. аудиторам следу­ет обратить особое внимание:

  • на отражение в учете результатов пере­оценок основных средств в том случае, если учетной политикой аудируемого лица преду­смотрена переоценка основных средств;
  • применение балансового метода к от­ражению амортизации добавочного капитала, т.е. пропорциональность его переноса на не­распределенную прибыль (непокрытый убыток) в течение оставшегося срока полез­ного использования переоцененного объекта основных средств;
  • представление суммы налога на прибыль от амортизации переоценки в Отчете о фи­нансовых результатах, особенно в тех перио­дах, когда амортизация переоценки по статье «Переоценка» не отражается (в тех отчетных периодах, когда переоценка не проводилась по причинам, предусмотренным ФСБУ (ПБУ) 6/01, в частности, если восстановительная стоимость объектов основных средств изме­нилась несущественно);
  • отражение суммы изменения отложен­ного налогового актива или отложенного на­логового обязательства, связанного с аморти­зацией добавочного капитала по соответству­ющей статье Отчета о финансовых результатах и ее влиянием на показатель совокупного финансового результата.

Литература

  1. Сотникова Л.В. Показатель совокупного финансового результата и его влияние на капитал // Бухучет в строительных организациях. — 2013. — № 2. — С. 15-27.
  2. Сотникова Л.В. Бухгалтерский баланс: вариативность отражения информации и обеспече­ние сопоставимости // Бухучет в строительных организациях. — 2012. — № 9. — С. 12-37.

Автор:

Теги: аудиторская проверка  основные средства  переоценка основных средств  бухгалтерская отчетность  финансовая отчетность  бухгалтерская стоимость  налоговая стоимость  балансовый метод учета  метод отсрочки  ПБУ 18/02  учет расчетов по налогу на прибыль  бух