В ходе хозяйственной деятельности возникает необходимость ведения учета взаиморасчетов с дебиторами и кредиторами. Немаловажное значение имеет правильное отражение в учете дебиторской и кредиторской задолженностей, так как каждая из них оказывает влияние на финансовое состояние российских и зарубежных организаций.
Состояние дебиторской и кредиторской задолженностей, их размеры оказывают существенное влияние на финансовое положение организации. Способность покрыть кредиторскую задолженность и сократить величину дебиторской, т.е. грамотное управление данными обязательствами позволяет обеспечить финансовую устойчивость компании.
Если дебиторская задолженность значительно превысит кредиторскую, это окажет негативное влияние на финансовое состояние организации и может привести к ее банкротству, так как отвлечение средств из оборота в большом объеме не позволит своевременно погасить задолженность перед кредиторами.
Если кредиторская задолженность превысит дебиторскую, это может привести к неплатежеспособности организации.
В связи с тем, что размер и период оборачиваемости задолженности оказывает существенное влияет на финансовое положение, необходимо эффективно управлять ею. Соответственно, проблемам учета дебиторской и кредиторской задолженностей в любой организации должно уделяться значительное внимание, ведь современная система бухгалтерского учета должна формировать достоверную и полную информацию о состоянии расчетов с контрагентами.
Российские стандарты бухгалтерского учета находятся в состоянии реформирования национальных учетных принципов, концепций и методик в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
В бухгалтерском учете раскрываются не все обязательства, а только долговые, т.е. только те, в которые включена часть имущества и оборотного капитала организации. Согласно МСФО, в их состав входят экономические обязательства хозяйствующего субъекта, принятые в соответствии с общепризнанными правилами бухгалтерского учета. К основным видам долговых обязательств относится дебиторская и кредиторская задолженность.
Под дебиторской задолженностью понимают задолженность других организаций, работников и физических лиц данной организации (покупателей - за купленную продукцию, подотчетных лиц - за выданные им под отчет денежные суммы и др.). Компании и лица, которые должны данной организации, называются дебиторами [3].
На сегодня нет ни одного субъекта, ведущего хозяйственную деятельность и не имеющего либо дебиторской, либо кредиторской задолженности, или той и другой одновременно.
К образованию дебиторской задолженности приводит ряд причин:
- использование дополнительных бесплатных оборотных средств для организации-должника;
- расширение рынка сбыта товаров, работ, услуг для организации-кредитора.
Образовавшаяся дебиторская задолженность выводит средства из оборота и препятствует их эффективному использованию, что оказывает негативное влияние на финансовое состояние организации. Чтобы снизить такое воздействие, необходимо сокращать сроки взыскания данной задолженности.
В международной практике в момент подписания договора признают дебиторскую задолженность, поэтому в зависимости от того, как составлен договор, решение об отказе от его исполнения после подписания может повлечь выплату неустойки.
Под кредиторской задолженностью понимается задолженность самой организации юридическим или физическим лицам, которые являются для нее кредиторами.
Самый распространенный вид кредиторской задолженности - перед поставщиками и подрядчиками за поставленные материально-производственные запасы, оказанные услуги, выполненные и не оплаченные в срок работы.
Кредиторскую задолженность подразделяют на два вида: краткосрочная (обязательства, покрываемые оборотными средствами или погашаемые в результате образования новых краткосрочных обязательств) и долгосрочная (кредиты банка, используемые для капитальных вложений на длительный срок, займы и другие привлеченные средства на срок более одного года).
Расчеты с поставщиками и подрядчиками проводятся после отгрузки ценностей, выполнения работ или оказания услуг либо одновременно с этим с согласия организации или по ее поручению. В настоящее время компании сами выбирают форму расчетов за поставленную продукцию или оказанные услуги [3].
Кредиторская задолженность в определенной степени полезна для предприятий, так как они получают во временное пользование денежные средства, принадлежащие другим организациям.
Начисление кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками производится по фактам:
- расчетных документов по принятым товарно-материальным ценностям, работам, услугам;
- приема товарно-материальных ценностей, поступивших от поставщиков без расчетных документов (неотфактурованных поставок);
- выявления излишков при приемке товарно-материальных ценностей [5]. Дебиторская задолженность и запасы классифицируются как текущие
активы, так как они обращаются в организации в течение одного цикла. Если погашение дебиторской задолженности предполагается позднее, чем через 12 мес., этот факт должен быть раскрыт в пояснениях к отчетности [2].
Учет дебиторской задолженности в бухгалтерском учете ведется на сч. 62, 60, 71, 73, 75, 76 и др. Для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками независимо от времени оплаты предъявленного счета предназначен сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» [10].
Помимо задолженности перед поставщиками и подрядчиками наиболее часто у организаций может возникать задолженность прочим кредиторам по иным операциям, учет которых ведется на сч. 62, 66, 67, 68, 69, 70, 73, 76 и др.
В балансе дебиторская задолженность отражается в активе в зависимости от сроков ее погашения (краткосрочная - срок погашения в течение 12 мес. после отчетной даты; долгосрочная - срок погашения более чем через 12 мес. после отчетной даты).
Отражение кредиторской задолженности проводится в пассиве баланса.
Вопрос учета дебиторской и кредиторской задолженностей по международным стандартам финансовой отчетности сегодня является одним их актуальных как для российского, так и для зарубежного бухгалтерского учета. Основная нерешенная проблема в том, что в МСФО нет специального стандарта, регламентирующего учет дебиторской и кредиторской задолженностей. Тем не менее при ведении такого учета на интернациональном уровне необходимо применять ряд стандартов, приведенных в табл. 1.
Таблица 1
Стандарты, используемые при учете дебиторской и кредиторской задолженности
|
Номер и наименование стандарта |
Содержание |
|
МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» |
Порядок раскрытия информации, позволяющий оценивать значимость финансовых инструментов для компаний, характер и степень связанных с ними рисков и способ управления ими компанией |
|
МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» |
Классификация финансовых активов и обязательств и предоставление финансовой отчетности |
|
МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» |
Информация об отражении дебиторской и кредиторской задолженностей в финансовой отчетности с отнесением дебиторской к финансовым активам, а кредиторской - к финансовым обязательствам |
|
МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» |
Используется при учете кредиторской задолженности |
|
МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» |
Определение, классификация, порядок отражения в учете дебиторской и кредиторской задолженностей |
Порядок отражения в учете дебиторской задолженности регулируется МСФО 39, однако с 1 января 2018 г. этот стандарт в большей части претерпел изменения (МСФО (IFRS) 9).
В новом стандарте составители решили не выделять дебиторскую задолженность как отдельную категорию финансовых активов предприятия, а все финансовые активы разделили на две группы:
- активы, учет которых ведется по амортизированной стоимости -долгосрочная задолженность;
- активы, учитываемые по справедливой стоимости. При этом изменения отражаются через прочий совокупный доход или через прибыль (убыток) - краткосрочная задолженность [8].
В соответствии с МСФО используются два способа оценки, применяемые при учете кредиторской задолженности, - это краткосрочная (по справедливой стоимости) и долгосрочная (по амортизационной стоимости).
Согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», займы и дебиторская задолженность - это непроизводные финансовые активы с фиксированными или определимыми платежами, не котируемые на активном рынке, за исключением:
- активов, которые организация намеревается продать немедленно или в ближайшем будущем. Они классифицируются как предназначенные для торговли и именуемые предприятием при первоначальном признании как оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка;
- активов, которые учитываются предприятием при первоначальном признании как имеющиеся в наличии для продажи;
- активов, по которым владелец может не возместить значительную часть своих первоначальных инвестиций (кроме случаев, когда это происходит из-за ухудшения кредитоспособности) и которые должны значиться как имеющиеся в наличии для продажи [6].
Отсутствие котировок на активном рынке является одним из важнейших требований для признания финансового актива в качестве займов и дебиторской задолженности. Если актив котируется на активном рынке, не соответствуя другим требованиям классификации в качестве займа или дебиторской задолженности, то согласно МСФО (IAS) 39, он может быть отнесен к инвестициям, удерживаемым до погашения [6].
Для первоначального признания дебиторской задолженности в качестве финансового актива необходимо, чтобы организация признала все указанные в договоре права и обязанности по производным инструментам в качестве активов и обязательств соответственно.
При первоначальном признании организация должна оценивать финансовый актив по справедливой стоимости, увеличенной или уменьшенной в случае финансового актива, оцениваемого не по справедливой стоимости через прибыль или убыток, на сумму затрат по сделке, которые относятся к приобретению или выпуску финансового актива.
В основном цена сделки, т.е. сумма, которую получает другая сторона за финансовый инструмент, выступает его справедливой стоимостью. Если в качестве части цены указана иная часть возмещения, которая не относится к финансовому активу, для определения справедливой стоимости необходимо воспользоваться услугами оценщика.
После того как была сделана первоначальная оценка и дебиторская задолженность была признана и отражена в отчетности, необходимо производить последующую переоценку.
Оценку амортизированной стоимости дебиторской задолженности следует проводить по методу расчета эффективной ставки процента. Она вычисляется организацией в момент первоначального признания в учете дебиторской задолженности.
Для обеспечения достоверности отчетности компании должны проводить в обязательном порядке инвентаризацию имущества и обязательств.
Особенность МСФО в том, что ими не установлен порядок проведения инвентаризации. В России в процессе годовой инвентаризации расчетов проверяются достоверность и обоснованность дебиторской и кредиторской задолженностей предприятия и выявляется задолженность с истекшим сроком исковой давности [11]. Делают это бухгалтеры или комиссия, состоящая из материально ответственных лиц.
Главная задача инвентаризации по МСФО в том, чтобы выявить просроченную дебиторскую задолженность для работы с сомнительными долгами и подтвердить баланс данных на определенную дату. Здесь и находит свое отражение принцип консервативности - отражение реального состояния активов компании без завышения этого показателя [6].
В международной практике инвентаризацию обычно проводит аудитор одним из двух методов: выборочным или сплошным.
Учет дебиторской задолженности отрегулирован положениями МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9, вступившего в обязательное практическое применение для всех предприятий с 2018 г. При этом различие между этими стандартами изначально заключается в подходах к классификации дебиторской задолженности: в МСФО (IFRS) 9 такая задолженность не определяется какой-то отдельной группой. Она может быть и учитываемой по амортизированной стоимости, и подлежащей отражению по справедливой оценке.
Предприятию очень важно не забывать: если при первоначальном признании было решено учитывать дебиторскую задолженность по амортизированной стоимости, необходимо рассчитать эффективный процент, по которому следует проводить последующую оценку этого финансового актива.
При ведении учета кредиторской задолженности по международным стандартам финансовой отчетности необходимо опираться на принципы учета отдельных стандартов, которые регламентируют раскрытие сведений о финансовых инструментах:
- МСФО (IAS) 1 «Предоставление финансовой отчетности»;
- МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»;
- МСФО (IAS) 18 «Выручка»;
- МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»;
- МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты. Порядок учета и оценки финансовых инструментов», который определяет порядок признания, списания, оценки финансовых инструментов и вопросы учета хеджирования;
- МСФО (IAS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» -относительно новый стандарт, по которому вводятся требования о дополнительных пояснениях к сведениям о финансовых инструментах в отчетности;
- МСФО (IAS) 2 «Платежи на основе акций». Этот стандарт касается обязательств компании по выпуску акций и каких-либо других долевых финансовых инструментов;
- МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и активы», который определяет порядок признания, оценки и раскрытия информации об активах и обязательствах, связанных с неопределенностью фактов хозяйственной деятельности организаций.
Согласно МСФО, кредиторская задолженность является таким же финансовым инструментом, как и дебиторская.
В соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» предприятия сами выбирают критерии отнесения обязательств к краткосрочным и долгосрочным. В принципе компания может не делать такого разделения, однако в этом случае оно должно представлять свои обязательства в порядке их ликвидности. В данном случае кредиторская задолженность должна отражаться в пассиве баланса как краткосрочные обязательства и может делиться на строки: счета к оплате, начисления для работников и другие операционные затраты.
По МСФО кредиторская задолженность в финансовой отчетности классифицируется не только по срокам предполагаемого погашения, но и по видам деятельности организации, что является основным, принципиальным отличием классификации долговых обязательств в России.
На деле в международной практике принято, что активы приходуются по ценам приобретения, а списываются по цене продажи или на выходе из организации. Поэтому и возникает деление оценки на первоначальную и последующую. Обычно считают, что первоначальная оценка для кредиторской задолженности - это реальное отражение затрат в полном объеме суммы, указанной в накладной и счете-фактуре, а последующая - в сумме амортизированных затрат с использованием метода эффективной ставки процента.
Согласно МСФО, признание финансового обязательства проходит по факту, когда предприятие становится стороной договора в отношении финансового инструмента, и в итоге у нее появляется обязательство по его передаче. Все это, соответственно, - на дату совершения сделки или расчетов.
Прекращение признания финансового обязательства или его части проходит только по факту погашения задолженности, аннулирования или по истечении его срока действия, либо организация должна быть освобождена от первичной ответственности на законных основаниях: исполнением обязательства самим кредитором или в судебном порядке.
Основываясь на данных бухгалтерского учета, организации должны самостоятельно выбирать подходящие для их хозяйственной деятельности условия работы с контрагентами и предусмотреть это при составлении и подписания договора, а также разработать методы и способы управления дебиторской и кредиторской задолженностями.
В российской и международной практике при сопоставлении учета задолженности выявляются расхождения в оценке, формировании резерва, составлении актов сверок, раскрытии информации.
Международные критерии признания и методы оценки дебиторской и кредиторской задолженности отличаются от российских. В соответствии с этим и возникает необходимость в регламентировании и установлении единых правил. Применение интернациональной практики способствует повышению качества отчетной информации.
Список литературы
- Илышева Н. Н., Синянская Е. Р., Савостина О. В. Бухгалтерский учет. М.: Юрайт; Екатеринбург: Урал. ун-т, 2017. 159 с.
- Илышева Н.Н., Синянская Е.Р. и др. Международные стандарты финансовой отчетности: базовый курс. Екатеринбург: Урал. ун-т, 2017. 236 с.
- Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет на малых предприятиях. М.: Проспект, 2014. 640 с.
- Кот Е. М., Елькина Э. Н. Основные принципы финансового контроля в России // Аграрный вестник Урала. 2015. № 10. С. 79-82.
- Миргородская Т. В. Аудит. М.: КноРус, 2011. 288 с.
- МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (в редакции с 01.01.2018): введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.15 № 217н.
- МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
- МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (в редакции с 01.01.2018): введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 27.06.2016 № 98н.
- Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации: постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107.
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010).
- Шахбанова Р. Б. Бухгалтерское дело. М.: Магистр, ИНФРА-М, 2015. 384 с.