Особенности учета и налогообложения основных средств при применении упрощенной системы налогообложения

В научной статье рассматриваются проблемы, возникающие у субъектов хозяйствования, применяющих упрощенную систему налогообло­жения, в связи с приобретением объектов основных средств, особенности по­рядка принятия их на баланс в системе бухгалтерского учета и для целей нало­гообложения, так же дается определение отложенных налоговых обязательств и налогооблагаемых временных разниц, выясняются причины, приводящие к образованию налогооблагаемых временных разниц, а так же приводится алгоритм расчета, и порядок отражения их в учете хозяйствующих субъектов.

Субъекты хозяйствования, применяющие упрощенную систему налогообложения, в качестве объектов налогообложения могут выбрать совокуп­ную величину полученных доходов, или величину, полученную как разность между полученными доходами и произведенными на осуществление своей предпринимательской деятельности расходами.

Учет основных средств субъектами хозяйствования, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, имеет ряд особенностей. При этом следует иметь в виду, что основные средства для целей налогообложения учитывают только те субъекты хозяйствования, которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы, уменьшенные на величину произведенных в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, расхо­дов.

В соответствии со статьей 346.16 п.1 НК РФ при определении объекта налогообложения субъекты хозяйствования, применяющие упрощенную систему налогообложения вправе уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техниче­ское перевооружение основных средств.

Все объекты бухгалтерского учета, которые до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации входили в состав основных средств, в целях бухгалтерского учета, в соответствии с Положением по бух­галтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, остаются в составе основных средств до их выбытия (продажи, безвозмездной передачи, мо­рального или физического износа) независимо от их стоимости и оставше­гося срока полезного использования.

Несмотря на то, что субъекты хозяйствования, применяющие упрощен­ную систему налогообложения, имеют право отказаться от ведения бухгал­терского учета в полном объеме, и выбрать упрощенный вариант ведения бухгалтерского учета, одной из особенностей при этом имеет место обяза­тельность ведения бухгалтерского учета основных средств, предусмотрен­ная п. 5 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете», то есть в пол­ном объеме.

В отношении каждого объекта основных средств необходимо оформить первичные учетные документы, в соответствии с правилами ведения бухгал­терского учета, принять объект основных средств к учету, определить его первоначальную стоимость, начислить амортизацию.

В соответствии с п.4 ст. 346.16 НК РФ в состав основных средств в целях учета расходов включаются основные средства, которые признаются амор­тизируемым имуществом.

Так, в соответствии со ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом при­знаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогопла­тельщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полез­ного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

При этом необходимо учитывать, что положения статьи 256 применя­ются к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года.

В соответствии с п.5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» активы, стои­мостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организа­ции, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтер­ском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производ­ственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организо­ван надлежащий контроль над их движением. До этого времени четкое опре­деление основных средств в целях применения упрощенной системы нало­гообложения отсутствовало.

Так, для целей налогообложения стоимостной лимит установлен в раз­мере 100000 рублей, в соответствии с ПБУ 16/01 «Учет основных средств» - активы, стоимость которых не превышает лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40000 рублей за единицу, можно вклю­чать в состав материально-производственных запасов.

Следовательно, объекты стоимостью выше 40000 рублей за единицу, следует включать в состав амортизируемых основных средств.

При разработке учетной политики в целях налогообложения основным документом является Налоговый кодекс РФ. Поправки, внесенные Налого­вым кодексом, необходимо отразить в учетной политике.

Если в учетной политике в целях налогообложения есть норма об отне­сении к амортизируемому имуществу объектов стоимостью свыше 40 000 руб., ее, в соответствии с требованиями налогового кодекса, необхо­димо исключить.

Амортизируемым имуществом так же признаются капитальные вложе­ния в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неот­делимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Другой из особенностей бухгалтерского учета основных средств при применении упрощенной системы налогообложения является определение срока их полезного использования.

Сроком полезного использования в соответствии со п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" является период, в течение которого использование объ­екта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования опре­деляется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выра­жении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В соответствии со ст. 258 п.1 сроком полезного использования призна­ется период, в течение которого объект основных средств служит для вы­полнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного исполь­зования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями НК РФ, и с учетом классификации основных средств, утвер­ждаемой Правительством Российской Федерации.

Отсюда вытекает, что в системе бухгалтерского учета, независимо от технических характеристик объекта основных средств, срок полезного ис­пользования ограничивается лишь способностью (не способностью) прино­сить экономические выгоды объектами основных средств, тогда как для це­лей налогообложения он представляет собой период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности нало­гоплательщика.

В связи с вышеизложенным, у субъектов хозяйствования, в том числе, применяющих упрощенную систему налогообложения, возникают проблемы с принятием на баланс объектов в качестве основных средств.

В данной ситуации субъекты хозяйствования, находящиеся на общем режиме налогообложения имеют возможность формирования отложенного налогового обязательства, так как имеет место налогооблагаемая временная разница в виде интервала в стоимости объектов основных средств от 40000 рублей до 100000 рублей, с отражением его на балансовом счете 77 «Отло­женные налоговые обязательства».

В соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» под отложенным налоговым обязательством (далее - ОНО) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства появляются в случае возникно­вения налогооблагаемых временных разниц. Величина отложенных налого­вых обязательств определяется как произведение налогооблагаемых вре­менных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сбо­рах и действующей на отчетную дату: 

ОНО = НВР х С,

где ОНО - отложенные налоговые обязательства; НВР - налогооблагаемые временные разницы; С - ставка налога на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы появляются, в том числе, и в связи с разными правилами оценки активов в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения. Так, первоначальная стоимость приобретенных объектов основных средств, определенная для целей налогообложения, мо­жет быть меньше (больше) их первоначальной стоимости, определяемой по правилам бухгалтерского учета.

Приведем порядок формирования отложенного налогового обязатель­ства по приобретаемым объектам основных средств, и отражения учетных записей в системе бухгалтерского учета.

Пример

Субъект хозяйствования приобретает объект основных средств стоимо­стью 70000 рублей.

При этом в системе бухгалтерского учета субъекта хозяйствования необходимо произвести следующие записи.

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 70000 руб. -отражена стоимость приобретенного у поставщика объекта основных средств в составе вложений во внеобротные активы;

Д-т сч. 01 «Основные средства»,

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 70000 руб. - приоб­ретенный объект основных средств принят на баланс субъекта хозяйтвова-ния.

Для целей налогообложения данные объекты не относятся к разряду амортизируемого имущества, так стоимость приобретенных активов ниже установленного лимита в 100000 рублей, таким образом возникает налого­облагаемая временная разница в размере:

НВР = 100000 руб. - 70000 руб. = 30000 руб.

На величину налогооблагаемой временной разницы формируется отло­женное налоговое обязательство:

ОНО = НВР х С (20%) = 30000 руб. х 20% = 6000 руб.

На полученну расчетным путем величину отложенного налогового обя­зательства в системе бухгалтерского учета субъекта хозяйствования необ­ходимо произвести следующую запись:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч. 77 «Отложенное налоговое обязательство» - 6000 руб. - сфор­мировано отложенное налоговое обязательство на полученную разницу в стоимости приобретенного объекта основного средства в системе бухгалтер­ского учета, и для целей налогообложения.

По мере погашения стоимости приобретенного объекта основных средств, путем начисления амортизации, производится погашение возник­шего отложенного налогового обязательства.

Приведем порядок погашения отложенного налогового обязательства, по мере начисления амортизационных отчислений. Допустим, что приобре­тенный объект основных средств задействован в цехе основного производ­ства.

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» - 1500 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств основого производства;

Д-т сч. 77 «Отложенное налоговое обязательство»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 300 руб. (1500 руб. х 20%) -погашена часть отложенного налогового обязательства, на сумму начислен­ной амортизации.

Следующая особенность учета основных средств при применении упро­щенной системы налогообложения заключается в том, что амортизационные отчисления по объектам основных средств в целях налогообложения не про­изводятся, а расходы принимаются к учету в особом порядке.

Порядок принятия расходов зависит от времени приобретения основных средств, т.е. до перехода на упрощенную систему налогообложения или по­сле.

Но и в том, и в другом случае, в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ, расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного периода.

Так, в соответствии с налоговым кодексом, учет сумм начисленной амортизации по основных средствам, приобретенным организацией до пе­рехода на упрощенную систему налогообложения, в составе расходов про­исходит в следующем порядке:

1) в отношении основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно- в течение первого года применения упрощенной си­стемы налогообложения;

2) в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощен­ной системы налогообложения - 50% стоимости, второго года - 30 % стои­мости и третьего года - 20% стоимости;

3) в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налого­обложения равными долями стоимости основных средств.

При этом, необходимо учесть, что в расходы организация может вклю­чать расходы на амортизацию в части оплаченных объектов основных средств.

Однако, налоговый кодекс никак не регламентирует порядок включения в состав расходов сумм начисленных амортизационных отчислений по ос­новным средствам, приобретенным после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Отсутствуют комментарии по вопросу о возможности применения амор­тизационной премии по вновь приобретенным объектам основных средств.

В связи с этим нами предлагается учитывать расходы по данным объек­там в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

В пункте 17 ПБУ 6/01 приведен перечень объектов основных средств, стоимость которых не погашается, т.е. по этим объектам амортизация не начисляется, а производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.

К указанным объектам относятся, в частности, объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объекты внешнего благо­устройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.), продуктивный скот, буйволы, волы, олени, многолетние насаждения, не до­стигшие эксплуатационного возраста.

Движение сумм износа по приведенным в пункте 17 Положения объек­там указывается на отдельном забалансовом счете.

В соответствии с Положением не подлежат амортизации объекты основ­ных средств, потребительские свойства которых с течением времени не из­меняются (земельные участки и объекты природопользования).

Таким образом, у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, возникает сложность в определении объектов основных средств, попадающих под определение «амортизируемого имущества», и средств которые таковыми не являются.

Список литературы

1. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 28.11.2018) «О бухгалтерском учете».
2. Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» с изменениями и дополнениями от 16 мая 2016 г.
3. Приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н (ред. от 16.05.2016) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01».
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 25.12.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 25.01.2019).
5. Агузарова Ф. С. Роль региональных и местных налогов в формиро­вании доходов консолидированных бюджетов субъектов России // Регио­нальная экономика: теория и практика. 2018. Т. 16. № 2 (449). С. 323-334.
6. Дикинов А. Х., Агузарова Л. А., Хасанов М. М., Кожоков А. М. Про­блемы повышения конкурентоспособности регионов РФ // В сборнике: Авто­матизация управления и интеллектуальные системы и среды. АУИСС-2011. Материалы второй Международной конференции, посвященной 15-летию института информатики и проблем регионального управления КБНЦ РАН. 2011. С. 6-10.
7. Хайманова М. Р., Хайманова О. Т. Учет и анализ эффективности ис­пользования оборотных активов организации, Вестник научных трудов мо­лодых ученых, аспирантов и магистрантов, Выпуск 53, Тип. ФГОУ ВО «Гор­ский госагроуниверситет», Владикавказ, 2016, С. 226-230.
8. Хайманова О. Т., Хайманова М. Р. Влияние оценки фактов хозяй­ственной жизни на финансовые результаты деятельности организаций, 6-я Международная научно-практическая конференция Горского ГАУ «Перспек­тивы развития АПК в современных условиях», Тип. ФГОУ ВО «Горский госа-гроуниверситет», Владикавказ, 2016., С. 283-285.
9. Хайманова О. Т., Хайманова М. Р. Вопросы учета, налогообложе­ния, источников покрытия затрат на ремонт основных средств, 6-я Между­народная научно-практическая конференция Горского ГАУ «Перспективы развития АПК в современных условиях», Тип. ФГОУ ВО «Горский госагро-университет», Владикавказ, 2016, С. 285-289.
10. Хайманова О. Т., Загалов А. З. Учет амортизации объектов основ­ных средств, Вестник научных трудов молодых ученых, аспирантов и маги­странтов, Выпуск 53, Тип. ФГОУ ВО «Горский госагроуниверситет», Влади­кавказ, 2016, С. 295-299.
11. Хайманова О. Т., Хайманов С. Р. Амортизация: виртуальный или ре­альный источник на восстановление изношенных объектов основных средств? РГАУ МСХА имени К.А. Тимирязева. «Информационное обеспечение экономической безопасности: проблемы и направления развития». Матери­алы Международной научно-практической конференции (17-18 апреля 2017 г.). М., 2017., С. 224-230.
12. Хайманова О. Т., Хайманова М. Р. Бухгалтерский и налоговый учет амортизируемого имущества, Материалы V11 Международной научно-прак­тической конференции «Перспективы развития АПК в современных усло­виях», 12-14 апреля 2017 г. Владикавказ, 2017., С. 364-367.
13. Хайманова О. Т., Хадикова Э. К., Золоева З. Б., Севостьянова И. И. Проблемы влияния способов учета и оценки фактов хозяйственной жизни на финансовые результаты деятельности организации, Экономика и управле­ние: проблемы и решения, Издательский дом «Научная библиотека», № 12, том 5 - 2018., С. -123-127.
14. Хайманова О. Т, Басиева Л. В., Хайманов С. Р. НДС как инструмен­тарий оптимизации налогообложения организаций. Вестник Северо-Осетин-ского государственного университета им. К.Л. Хетагурова. 2018.№ 4. С. 116-119.
15. Aguzarova L. A., Aguzarova F. S. Planning of tax payments as a factor of economic growth // European Research Studies Journal. 2018. Т. 21. № S2. С. 195-206.