Отчет о движении денежных средств в российской и международной практике

Сравнительный учет: IAS & US GAAP

Автор:
Источник: Журнал “АУДИТОР” №9-2020
Опубликовано: 30 сентября 2020

В статье рассматривается мировая практика применения учетных стандартов по формированию отчета о движении денежных средств. В частности, были изучены требования предоставления ин­формации о движении денежных средств в национальных учетных системах: общепринятых принципах бух­галтерского учета США, международных стандартов финансовой отчетности и российских стандартах.

Бухгалтерские (финансовые) отчеты яв­ляются моделями действующей хозяй­ственной единицы, которые в табличной форме отражают систематизированную информацию об объектах учета.

В соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерская (финансовая) отчетность пред­ставляет собой единую систему показателей об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, она составляется на основе данных бухгалтерского учета согласно законо­дательно установленным правилам.

Результат финансово-хозяйственной дея­тельности организации выражается в финан­совой отчетности, которая предоставляет за­интересованным пользователям информацию о пяти основных элементах отчетности:

  • активах (имуществе) организации;
  • обязательствах организации;
  • капитале организации и его изменениях;
  • доходах организации;
  • расходах организации. 
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчет­ности в Российской Федерации (приказ Мин­фина России от 29.07.1998 № 34н), а также ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность органи­зации» (утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н) в состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности вклю­чаются:

  • бухгалтерский баланс — ОКУД 0710001;
  •  отчет о финансовых результатах — ОКУД 0710002 (в соответствии с информацией Мин­фина России № ПЗ-10/2012, начиная с годовой отчетности за 2012 год, отчет о прибылях и убытках должен именоваться отчетом о фи­нансовых результатах);
  • форматизированная часть пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

— отчет об изменении капитала — ОКУД 071004;

— отчет о движении денежных средств — ОКУД 071005;

  • пояснительная записка;
  •  аудиторское заключение, подтверждаю­щее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с Феде­ральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» или другими федеральными законами подлежит обязатель­ному аудиту.

Отчет о движении денежных средств от­ражает все денежные поступления компании, раскрывает направления их использования в течение отчетного периода. Данный отчет появился сравнительно недавно, поскольку с развитием форм предоставления финансовых показателей деятельности компаний на основе данных бухгалтерского учета стал явно ощу­щаться недостаток информации о наличии и движении денежных средств.

Впервые отчет о движении денежных средств появился в составе финансовой отчетности аме­риканских компаний по итогам финансово-хо­зяйственной деятельности за 1962 г.

Основанная в 1887 г. национальная про­фессиональная организация дипломирован­ных общественных бухгалтеров США — «Аме­риканский институт сертифицированных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants (AICPA))» в 1961 г. разработала и рекомендовала включить в состав финансовой отчетности отчет об изменении финансового состояния, или отчет об изме­нении фондов, показатели которого отражают структуру дебиторской задолженности, из­менение кредиторской задолженности, дви­жение запасов и наличных денежных средств.

В 1973 г. был создан Совет по разработке стандартов финансового учета (Financial Accounting Standards Board (FASB)), который заменил Американский институт сертифицированных бухгалтеров (AICPA). Основной целью Совета является создание и совершен­ствование Общепринятых принципов бухгал­терского учета (Generally Accepted Accounting Principles (GAAP)).

Совет по разработке стандартов финансо­вого учета США (FASB) в Концептуальных основах представления финансовых отчетов признал, что помимо собственников компании существуют и другие пользователи финансо­вой информации, например, кредиторы, профессиональные и трудовые союзы, которые используют сведения о денежных потоках для оценки рыночной стоимости собственного капитала и кредиторской задолженности, а следовательно, платежеспособности и лик­видности компании.

В 1987 г. Совет по разработке стандартов финансового учета США (FASB) разработал новый стандарт «Отчет о движении денежных средств» (SFAS 95 «Statement of Cash Flows»), в котором отражается движение денежных средств по трем направлениям: операционная деятельность, инвестиционная деятельность, финансовая деятельность.

В развитие стандарта SFAS 95 Комитет по стандартам финансового учета США вводит в действие стандарт «Отчет о движении де­нежных средств — освобождение некоторых предприятий и классификация денежных по­токов от некоторых ценных бумаг, приобретенных для перепродажи» (SFAS 102 «Statement of Cash Flows — Exemption of Certain Enterprises and Classification of Cash Flows from Certain Securities Acquired for Resale»). Последней ре­дакцией данного документа, который действу­ет с 1 января 2009 г. по настоящее время, яв­ляется стандарт «Отчет о движении денежных средств — нетто-отчетность по некоторым денежным поступлениям и платежам и клас­сификация денежных потоков по операциям хеджирования» (SFAS 104 «Statement of Cash Flows — Net Reporting of Certain Cash Receipts and Cash Payments and Classification of Cash Flows from Hedging Transactions//).

В 1973 г. общественные бухгалтерские и ау­диторские организации 10 стран (Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мекси­ки, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США) создали международную професси­ональную неправительственную организа­цию — Комитет по Международным стандар­там финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee). Целью соз­дания Комитета является улучшение и гармо­низация практики финансовой отчетности в международном масштабе. В рамках прово­димой реформы в апреле 2001 г. структура Комитета была реформирована, и теперь он называется Совет по Международным стан­дартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board).

В июле 1977 г. Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности разрабо­тал стандарт «Отчет об изменении финансо­вого положения», который вступил в силу для финансовой отчетности за периоды, начина­ющиеся с или после 1 января 1977 г.

В 1992 г. Международный стандарт финан­совой отчетности МСФО (IAS) 7 «Отчет о денежных потоках», введенный в действие с 01 января1994 г., заменил Международный стандарт «Отчет об изменении финансового по­ложения», действовавший с 1977 г.

В результате пересмотра МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» в 2007 г. Совет по МСФО изменил название МСФО (IAS) 7 с «Отчет о денежных потоках» на «Отчет о движении денежных средств».

В российской финансовой практике отчет о движении денежных средств впервые по­явился в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности в 1996 г.

В соответствии с приказом Минфина России от 27.03.1996 № 31 «О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности орга­низаций и указаниях по их заполнению в 1996 году» была утверждена типовая форма «Отчет о движении денежных средств» (форма № 4), в которой отражались сведения о движении денежных средств организации в валюте Рос­сийской Федерации, учитываемых на счетах бухгалтерского учета 50 «Касса», 51 «Расчет­ный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специ­альные счета в банках».

В 2003 г. Министерством финансов были разработаны уточнения по формированию отчета о движении денежных средств в соот­ветствии с приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», который утратил силу с 2011 г. в связи с изменением форм бух­галтерской отчетности и введением в действие Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011).

С 2011 г. формат и правила заполнения Отчета о движении денежных средств содер­жатся в следующих нормативных документах:

  • приказ Минфина России от 02.02.2011 № 11н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денеж­ных средств» (ПБУ 23/2011)» (Зарегистриро­вано в Минюсте России 29.03.2011 № 20336);
  • приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 19.04.2019) «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (Зареги­стрировано в Минюсте России 02.08.2010 № 18023).

В табличной форме отчета о движении де­нежных средств отражаются денежные потоки организации: платежи организации и посту­пления в организацию денежных средств, а также высоколиквидных финансовых вло­жениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (денежные эквивален­ты), остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода (табл. 1).

В соответствии с ПБУ 23/2011 «Отчет о дви­жении денежных средств» денежные потоки организации классифицируются на денежные потоки (поступления, платежи) от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

Денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, связанной с форми­рованием финансового результата от продаж, а также поступления и платежи, связанные с финансовыми вложениями, приобретаемы­ми в целях их перепродажи в краткосрочной перспективе, классифицируются как денежные потоки от текущих операций.

Денежные потоки компании, направленные на приобретение и создание внеоборотных активов или полученные в связи с выбытием внеоборотных активов организации, классифицируются как денежные потоки от инве­стиционных операций.

Денежные потоки, связанные с финанси­рованием на долговой или долевой основе, приводящие к изменению величины и струк­туры капитала и заемных средств организации, относятся к денежным потокам от финансо­вых операций.

Таблица 1

Структура отчета о движении денежных средств

   

На основании пункта 4 ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» к отчету о движении денежных средств применяются общие требования к формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности, установленные пун­ктами 5-17 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Также на территории Российской Федерации действует Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 «Отчет о движении де­нежных средств», входящий в состав бухгалтер­ской (финансовой) отчетности для организаций, которые обязаны отражать результаты финан­сово-хозяйственной деятельности в соответ­ствии с Международными стандартами финан­совой отчетности (МСФО) на основании Феде­рального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О кон­солидированной финансовой отчетности».

МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» введен в действие на территории Рос­сийской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н в соответствии с Положе­нием о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений к ним для применения на территории Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 № 107.

В соответствии с МСФО (IAS) 7 в таблич­ном формате отчета о движении денежных средств отражается информация об истори­ческих изменениях в денежных средствах и их эквивалентах организации, классифициро­ванных по потокам от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

В МСФО (IAS) 7 в разделе «Определения» приведены термины, используемые в стандар­те, а именно:

  • эквиваленты денежных средств — это краткосрочные высоколиквидные инвестиции, которые могут быть легко обращены в извест­ные суммы денежных средств и подверженные незначительному риску изменения стоимости;
  • операционная деятельность — это ос­новная приносящая доход деятельность и прочая деятельность организации, отличная от инвестиционной или финансовой;
  • инвестиционная деятельность — это при­обретение и выбытие долгосрочных активов и других инвестиций, которые не относятся к эквивалентам денежных средств;
  • финансовая деятельность — это деятель­ность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и за­емных средств организации.

В соответствии с МСФО (IАS) 7 целью отчета о движении денежных средств является предо­ставление пользователям бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности информации для оценки способности компании генерировать денежные средства и эквиваленты денежных средств, а также потребностей компании в использова­нии данных потоков денежных средств.

Стабильно работающая организация должна генерировать положительный денежный поток (приток денежных средств) в рамках операци­онной деятельности.

Инвестиционная деятельность для нор­мально работающей организации должна характеризоваться, прежде всего, оттоком де­нежных средств при ее расширении, а приток указывает на временные и постоянные за­труднения в финансовом положении.

Финансовая деятельность может давать не­который приток денежных средств при их недостатке, но практическая деятельность показыва­ет, что такой приток не спасает финансового положения организации. Если финансовая дея­тельность генерирует отрицательный денежный поток (отток денежных средств), то это может свидетельствовать о том, что у организации име­ются свободные денежные средства.

Отличительной особенностью составления отчета о движении денежных средств в соответствии с МСФО (IAS) 7 по сравнению с от­четом, сформированным по правилам российского стандарта (ПБУ 23/2011), является то, что денежные потоки от операционной деятельности должны представляться с ис­пользованием одного из двух методов:

  • прямого метода, в соответствии с которым раскрываются показатели об основных видах валовых денежных поступлений и выплат;
  • косвенного метода, в соответствии с ко­торым прибыль (убыток) корректируется с учетом влияний операций неденежного ха­рактера (отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или выплат от операционной деятельности), а также денежных потоков, связанных с ин­вестиционной или финансовой деятельностью.

Для составления отчета прямым методом информация об основных видах валовых денежных поступлений и валовых денежных выплат от операционной деятельности формируется на основе следующих данных:

  • учетных записей организации (бухгалтер­ские записи по счетам, систематизирующие движение денежных средств и их эквивалентов);
  • корректировки данных отчета о сово­купном доходе, полученных методом начис­ления, в данные, полученные кассовым мето­дом, т.е. корректируются показатели — вы­ручка, себестоимость продаж с учетом изме­нений, произошедших в отчетном периоде, показатели запасов, дебиторской и кредитор­ской задолженности, статьи недежного харак­тера, а также прочие статьи, связанные с ин­вестиционными или финансовыми денежны­ми потоками.

Для получения показателя «Чистые денеж­ные средства от операционной деятельности», при построении отчета о движении денежных средств косвенным методом, прибыль (убыток), отраженная в отчете о совокупном доходе, кор­ректируется с учетом изменения следующих показателей (табл. 2):

  • неденежных статей, таких как амортиза­ция, оценочные обязательства, отложенные налоги, нереализованные курсовые разницы, нераспределенная прибыль ассоциированных организаций;
  • всех прочих статей, влияющих на денеж­ные потоки от инвестиционной или финансовой деятельности;
  • изменений в дебиторской задолженности от операционной деятельности;
  • изменений в запасах от операционной деятельности;
  •  изменений в кредиторской задолжен­ности от операционной деятельности.

В практической деятельности при форми­ровании отчета о движении денежных средств чаще применяется косвенный метод, но МСФО (БАБ) 7 поощряет использование прямого метода, так как он обеспечивает представление информации о движении денежных средств, позволяющей оценить и спрогнозировать бу­дущие денежные потоки, что не может быть достигнуто при использовании косвенного метода.

Для целей управленческого учета предпо­чтительным является использование косвен­ного метода, который дает больше возмож­ностей для анализа движения денежных по­токов. Он позволяет определить проблемные показатели функционирования организации, дает возможность оптимально управлять де­биторской и кредиторской задолженностью, движением запасов, а также правильно фор­мировать кредитную политику организации.

Таблица 2

Структура отчета о движении денежных средств (косвенный метод)

   

Отчет о движении денежных средств явля­ется важным инструментом принятия управленческих решений. Он позволяет руководству компании контролировать денежные потоки, а следовательно, обладать информацией о до­статочности денежных средств для расчетов с бюджетом, контрагентами и персоналом.

Баланс является статичной отчетной формой бухгалтерской (финансовой) отчетности, но для выводов о наличии и движении денежных средств организации необходима более дина­мичная информация. В течение отчетного пе­риода организация может оперировать огром­ными денежными средствами, при этом остав­ляя на счетах к концу отчетного периода ми­нимальные суммы, отраженные в балансе.

Сравнение результатов отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств позволяет оценить качество прибыли, посколь­ку оба отчета дают информацию о доходах и рас­ходах организации, но отчет о прибылях и убыт­ках — методом начисления, а отчет о движении денежных средств — кассовым методом. В этой связи, чем ближе результаты этих отчетов, тем выше качество прибыли с позиции обеспечен­ности организации денежными средствами.

Таким образом, отчет о движении денежных средств дополняет баланс и отчет о финансовых результатах очень важной для пользова­телей информацией о способности организа­ции генерировать и использовать денежные средства.

 

Литература

  • Аверчев И.В. МСФО. 1000 примеров применения. — М.: Рид Групп, 2011.
  •  Дмитриева И.М., Машинистова Г.Е., Соболев А.А., Харакоз Ю.К. Управленческий учет и бюд­жетирование в условиях перехода российской отчетности на МСФО: монография. — М.: Издательство «АУДИТОР», 2017.
  • Дмитриева И.М., Машинистова Г.Е., Харакоз Ю.К. Финансовый и управленческий учет в ус­ловиях перехода на МСФО. Теория и практика: монография. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014.
  • Официальный сайт Министерства финансов РФ [Электронный ресурс]. — URL: http://www1. minfin.ru/ru/accounting/accounting/legislation/positions/.
  • Официальный сайт Совета по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) [Электронный ресурс]. — URL: http://www.iasb.org/.
  • Официальный сайт Организации по Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS Foundation) [Электронный ресурс]. — URL: http://www.ifrs.org/

Автор:

Теги: отчет о движении денежных средств  общепринятые принципы бух¬галтерского учета  международные стандарты финансовой отчетности  бухгалтерские отчеты  финансовые отчеты  бухгалтерский учет  бухгалтерская отчетность  финансовая отчетность  AICPA  Generally A