Отдельные вопросы бухгалтерского учета оценочных обязательств по расходам на ликвидацию основных средств и восстановление окружающей среды

В практике сырьевых компаний нередко возникают неоднозначные ситуации, связанные с учетом оценочных обязательств по ликвидации основных средств и рекультивации земель. Эти ситуации требуют всестороннего анализа для выработки решения, оптимального с точки зрения обеспечения достоверности финансовой отчетности. Рассмотрим некоторые из них.

Ситуация 1

На территории месторождения все объекты принадлежат материнской компании, при этом владельцем лицензии на геологическое изучение и добычу полезных ископаемых по данному месторождению является дочерняя компания.

Вопрос 1

В каком порядке следует отразить в учете оценочное обязательство по формированию резерва на рекультивацию нарушенных земель, если компания является недропользователем, но все объекты на территории месторождения принадлежат другой организации?

Ответ 1

С одной стороны, с точки зрения лицензионного законодательства и законодательства о недропользовании именно владелец лицензии обязан обеспечить выполнение лицензионных условий, т.е. ликвидацию основных средств (ОС) и рекультивацию земель (ст. 26 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-I «О недрах»; далее — Закон о недрах). И именно владелец лицензии несет ответственность в случае нарушения этих обязательств (ст. 8.10 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

С другой стороны, согласно ст. 210 Гражданского кодекса РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, следовательно, он самостоятельно может ликвидировать принадлежащие ему ОС (нести расходы, связанные с ликвидацией).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации можно рекомендовать заключить соглашение между дочерней и материнской компаниями, регулирующее порядок ликвидации объектов ОС и проведения рекультивации, а также порядок несения расходов.

Однако при недостижении такого соглашения обязанность по ликвидации (рекультивации) продолжает существовать у дочерней компании — недропользователя. В этом случае у нее будет существовать оценочное обязательство, связанное с ликвидацией объектов и рекультивацией земель, которое подлежит отражению в бухгалтерском учете.

Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 [1] оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина этого обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Таким образом, необходимо определить, должна сумма оценочного обязательства быть включена стоимость актива либо быть списана в состав расходов.

В рассматриваемой ситуации возникновение оценочного обязательства связано с объектами ОС, которые расположены на территории месторождения, принадлежат материнской компании и подлежат ликвидации по окончании добычи.

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01[2] фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление ОС являются помимо прямо поименованных в данном ПБУ иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Исходя из этого, сумма оценочных обязательств на демонтаж и утилизацию объектов ОС и восстановление окружающей среды включается в первоначальную стоимость основных средств, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих ОС.

В связи с тем, что у дочерней компании отсутствуют объекты ОС, с приобретением, сооружением и изготовлением которых связано оценочное обязательство (данные объекты принадлежат иному юридическому лицу и находятся у него на балансе), нет оснований для включения суммы оценочного обязательства в стоимость объектов ОС.

Обязательство по ликвидации объектов, связанных с пользованием недрами, и рекультивации земель возникает у дочерней компании вследствие получения лицензии на геологическое изучение и добычу полезных ископаемых на месторождении.

Для включения суммы данного оценочного обязательства в стоимость объекта нематериальных активов (лицензии на разведку и добычу) соответствующие затраты также должны быть непосредственно связаны с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях (п. 9 ПБУ 14/2007[3]). Однако рассматриваемое оценочное обязательство возникает у дочерней компании не в связи с получением лицензии, а в связи с осуществлением действий по разведке и добыче полезных ископаемых (т.е. если бы разведка и добыча фактически не осуществлялись, оценочное обязательство не возникло бы независимо от наличия лицензии). Таким образом, сумма оценочного обязательства не может быть включена в стоимость нематериального актива — лицензии на разведку и добычу.

Вместе с тем указанное оценочное обязательство связано с осуществлением деятельности дочерней компании по разведке и добыче полезных ископаемых, т.е. косвенно обеспечивает получение экономических выгод от указанной деятельности на протяжении срока действия лицензии (т.е. в течение более чем одного отчетного года).

Поэтому единовременное включение рассматриваемого оценочного обязательства в состав расходов текущего отчетного периода также не позволит достоверно отразить в бухгалтерском учете операции, связанные с оценочным обязательством, в соответствии с их экономическим смыслом.

Согласно п. 19 ПБУ 4/99[4] в бухгалтерском балансе активы, срок обращения (погашения) которых превышает 12 месяцев, представляются как долгосрочные.

На основании п. 65 ПВБУ[5] затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, утвержденными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Как уже отмечалось, действующими положениями по бухгалтерскому учету не установлен конкретный вид активов, которому бы соответствовали затраты по будущему оценочному обязательству в рассматриваемом случае.

Тем не менее, можно воспользоваться общими критериями признания активов, изложенными в п. 7.2, 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России[6] (далее — Концепция): активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем; при этом актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.

В анализируемой ситуации установленные Концепцией критерии признания актива для затрат, связанных с оценочным обязательством, выполняются: данные затраты связаны с получением в будущем экономических выгод в связи с осуществлением деятельности по добыче полезных ископаемых и их стоимость может быть достаточно надежно измерена (с применением правил оценки, установленных ПБУ 8/2010).

На основании изложенного сумма оценочного обязательства может быть включена в стоимость отдельного вида внеоборотных активов. Затраты по данным активам могут отражаться на отдельном субсчете (аналитическом счете) счета 97 «Расходы будущих периодов» либо счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом счет 97 (08) будет использоваться в качестве технического в связи с отсутствием отдельного счета для отражения данного вида активов.

В течение периода с момента возникновения оценочного обязательства до предполагаемой даты возникновения фактической обязанности по ликвидации объектов и рекультивации земель стоимость указанного актива будет списываться в состав расходов по обычным видам деятельности в установленном организацией порядке (например, может использоваться порядок списания по потонной ставке, аналогично оценочным обязательствам по собственным объектам ОС).

В бухгалтерской отчетности информация о внеоборотных активах, связанных с рассматриваемым оценочным обязательством, должна отражаться с учетом требований п. 11 ПБУ 4/99: показатели об отдельных активах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Если данный показатель является существенным, в бухгалтерском балансе следует отразить его сумму отдельной строкой в составе внеоборотных активов с отражением сущности актива в наименовании соответствующей строки (например, «затраты по ликвидации объектов, связанных с пользованием недрами, и рекультивации земель»). В пояснениях к бухгалтерскому балансу целесообразно дополнительно раскрыть информацию о данных активах.

Вопрос 2

Необходимо ли формировать оценочное обязательство в отношении законсервированных скважин?

Ответ 2

Компания, обладающая активами, не только имеет право извлекать из них полезные блага, но и несет ответственность за возможный вред, который деятельность по использованию этих активов может принести другим лицам и обществу в целом, в том числе компания несет бремя устранения негативных последствий для окружающей среды и надлежащей утилизации использованных активов.

Пунктом 4 ПБУ 8/2010 предусмотрена возможность возникновения оценочного обязательства:

• из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
• в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

При этом согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете, если:

• у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать (т.е. произошло «обязывающее» событие);
• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Другими словами, для формирования оценочного обязательства необходимо одновременное выполнение двух условий: наличие «обязывающего» события и соответствующее нормативное регулирование по возникновению таких обязательств.

К «обязывающим» событиям можно отнести, например, факт начала строительства скважины как факт нарушения целостности земной поверхности. При этом статус, в котором находится объект, не отменяет факта возникновения указанного «обязывающего» события.

В соответствии со ст. 20, 26 Закона о недрах при полной или частичной ликвидации или консервации предприятия либо подземного сооружения горные выработки и буровые скважины должны быть приведены в состояние, обеспечивающее безопасность жизни и здоровья населения, охрану окружающей природной среды, зданий и сооружений, а при консервации — также сохранность месторождения, горных выработок и буровых скважин на все время консервации.

Таким образом, независимо от того, в каком статусе находится скважина (в эксплуатации, запасе, на консервации и т.д.), законодательное требование по приведению нарушенного слоя поверхности земли в состояние, пригодное для дальнейшего использования, по обеспечению сохранности месторождения и безопасности окружающей среды дает основание утверждать о необходимости создания оценочного обязательства.

Вопрос 3

Возможно ли величину оценочного обязательства по вновь создаваемым, приобретаемым объектам ОС рассчитывать в ценах года ввода в эксплуатацию объекта и в последующем на конец каждого отчетного года осуществлять пересмотр величины оценочного обязательства исходя из цен последующих лет (т.е. не применять коэффициент дисконтирования)?

Ответ 3

После признания величина оценочного обязательства может изменяться в связи:

• с приближением срока исполнения обязательства и начислением процентной составляющей ликвидационного обязательства;
• изменением оценки предполагаемых затрат на исполнение обязательства и предполагаемого срока его исполнения (например, в случае изменения технологий по ликвидации основных средств, изменения ставки дисконтирования, при изменении срока полезного использования основных средств);
• изменением существа обязанностей организации вследствие изменения требований законодательства и иных нормативных правовых актов или возникновением новых фактов хозяйственной жизни.

В соответствии с п. 23 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

Иными словами, компания для оценочного обязательства, признанного по приведенной стоимости, в конце каждого отчетного года должна произвести оценку (а в случае существенного изменения — пересмотреть):

• величины затрат, необходимых для исполнения обязательства;
• срока обязательства (горизонта дисконтирования);
• ставки дисконтирования.

Таким образом, величина оценочного обязательства первоначально рассчитывается с учетом ставки дисконтирования, которая в силу специфики оценочного обязательства и п. 23 ПБУ 8/2010 должна быть оценена (а в случае существенности — пересмотрена) на конец каждого отчетного года в течение всего срока обязательства. И только если оценочное обязательство имеет срок исполнения менее 12 месяцев после отчетной даты, такое обязательство может не дисконтироваться и оцениваться в номинальных суммах предполагаемых затрат на его исполнение.