Переоценка основных средств и ее учет: ближайшие перспективы

Российский бухучет

Автор:
Источник: Журнал “АУДИТОР” №9-2016
Опубликовано: 3 октября 2016

Статья посвящена вопросам последующей оценки основных средств в бухгалтерском учете. Рассмотрен действующий порядок отражения переоценки основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 “Учет основных средств”, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, а также проектом Федерального стандарта бухгалтерского учета “Основные средства”.

Роль основных средств неоспоримо велика как для хозяйственной деятельности организации, так и для финансовой отчетности, как основного поставщика информации о финансовом положении хозяйствующего субъекта. Занимая значительную долю в активе баланса большинства компаний реального сектора экономики, основные средства непосредственно влияют на показатели финансовой устойчивости, платежеспособности, наличия собственных оборотных средств и иные финансовые показатели. При этом значения таких показателей во многом определяются достоверностью отражаемой оценки стоимости основных средств в бухгалтерском балансе [1].

Влиять на оценку основных средств хозяйствующий субъект может путем грамотного формирования и применения учетной политики, именно поэтому вопросы переоценки основных средств и ее отражения в учете не только не теряют своей актуальности, но и вызывают дополнительный интерес особенно в свете недавнего приказа Минфина России от 23.05.2016 № 70н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016–2018 гг.» Данный приказ прописал ответственного разработчика Федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства» — Фонд «Национальный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр»», который обязан предоставить проект стандарта в Совет по стандартам бухгалтерского учета в III квартале 2016 г., а введение в действие обсужденного стандарта запланировано на 2018 г.

Вопросы переоценки основных средств и ее учета поднимались в ряде трудов отечественных ученых, в частности В.В. Патрова, Л.В. Сотниковой, Ю.А. Бабаева, И.П. Селезневой, О.И. Хайруллиной и др. [2–7]. Научный интерес представляют и диссертации, затрагивающие вопросы учета переоценки основных средств, в частности Э.С. Борониной, Е.Б. Абдалловой [8, 9] Тем не менее, в свете реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности ориентироваться необходимо именно на нормы законодательства и их проекты, которые планируются к введению и активно обсуждаются бухгалтерским сообществом.

В настоящей статье поставлена цель раскрыть действующий порядок учета переоценки основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [10] и проанализировать нормы проекта Федерального стандарта бухгалтерского учета (далее — проект ФСБУ) «Основные средства» [12] в отношении переоценки данных активов.

В соответствии с действующим законодательством, по общему правилу стоимость объектов основных средств, сформированная при принятии объекта к бухгалтерскому учету, не подлежит изменениям. Однако, согласно пункту 14 ПБУ 6/01, первоначальная стоимость может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации [10].

Согласно пункту 15 ПБУ 6/01, коммерческая организация может не чаще одного раза в год на конец года переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости [10].

Определение восстановительной стоимости приведено в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н), под таковой понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта [11]. Определение текущей восстановительной стоимости производится организацией самостоятельно на основе полученных от субъектов-изготовителей данных о стоимости аналогичной продукции, статистических данных, опубликованных в СМИ сведениях об уровне цен, оценки БТИ, заключений экспертов и т.д. [11].

Если организация единожды приняла решение провести переоценку, то переоценка должна производиться регулярно, чтобы отраженная в отчетности стоимость существенно не отличалась от текущей (восстановительной).

Результаты переоценки отражаются заключительными оборотами отчетного года. Переоценка объектов основных средств производится путем пересчета его первоначальной (восстановительной) стоимости, а также суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Результаты первичной дооценки (стоимость увеличивается) основных средств относятся на добавочный капитал: Дебет

01 Кредит 83; при этом дооценка амортизации отражается проводкой: Дебет 83 Кредит 02.

Результаты первичной уценки (стоимость уменьшается) основных средств относятся на прочие результаты: Дебет 91-2 Кредит 01, при этом уценка амортизации отражается проводкой: Дебет 02 Кредит 91-1.

Если дооценивать объект, который ранее подвергся уценке, то дооценка первоначальной стоимости в пределах ранее произведенной уценки отражается записью: Дебет 01 Кредит 91-1, а дооценка первоначальной стоимости сверх ранее произведенной уценки проводкой: Дебет 01 Кредит 83.

Дооценка амортизации в пределах ранее произведенной уценки сопровождается проводкой: Дебет 91-2 Кредит 02; а дооценка амортизации сверх ранее произведенной уценки: Дебет 83 Кредит 02.

Если уценке подвергся объект, который ранее был дооценен, то уценка первоначальной стоимости в пределах ранее произведенной дооценки отражается следующим образом: Дебет 83 Кредит 01, а уценка первоначальной стоимости сверх ранее произведенной дооценки: Дебет 91-2 Кредит 01.

При уценке амортизации в пределах ранее произведенной дооценки производится запись: Дебет 02 Кредит 83, а уценке амортизации сверх ранее произведенной дооценки: Дебет 02 Кредит 91-1.

Если объект основных средств, подвергавшийся дооценке, выбывает, и результаты дооценки были учтены как добавочный капитал, то эти результаты на момент выбытия объекта списываются на нераспределенную прибыль: Дебет 83 Кредит 84.

Проект ФСБУ «Основные средства» прописывает в целом аналогичный подход в отношении добровольности принятия хозяйствующим субъектом решения о проведении переоценки: «организация осуществляет выбор одной из двух моделей учета в отношении каждой группы основных средств — с переоценкой либо без переоценки» [12].

Утвержденная в учетной политике модель подлежит применению ко всей группе основных средств. Соответственно учитывать однородные объекты основных средств, включенных в одну группу по разным моделям, проект стандарта не допускает. В случае изменения учетной политики в отношении пересмотра модели учета основных средств это изменение подлежит применению перспективно, т.е. без проведения ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности. Данный подход отличается от действующей редакции ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» [13], согласно которой последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно [13]. Следует отметить, что Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на ближайшие годы ввод в действие нового стандарта, посвященного учетной политике, не предусмотрено, соответственно нормы ПБУ 1/2008 будут применяться в части, не противоречащей утвержденным федеральным стандартам.

Если хозяйствующий субъект выбирает первую модель учета основных средств (без переоценки), то себестоимость актива, сформированная при признании не изменяется, также как и не производится пересчет суммы амортизации, начисленной за период эксплуатации. При этом основное средство в бухгалтерской отчетности отражается по балансовой стоимости, представляющей собой себестоимость, уменьшенную на сумму начисленной амортизации и убытков от обесценения [12].

Если субъектом выбрана вторая модель учета основных средств (по переоцененной стоимости), то и себестоимость, и начисленная на дату проведения переоценки сумма амортизации подлежат пересчету таким образом, чтобы балансовая стоимость актива соответствовала рыночной стоимости. Проект ФСБУ сохраняет также правило регулярности проведения переоценки с тем, чтобы отражаемая в бухгалтерском балансе стоимость активов не имела существенных отличий от рыночной стоимости. При этом регулярность проведения не означает обязанности организации отражать результаты переоценки на ежегодной основе в случае, если рыночная стоимость объекта существенно не отличается от балансовой. Проведение переоценки необходимо лишь в тех случаях, когда балансовая стоимость будет существенно отличаться от рыночной стоимости.

В п. 29 Проекта ФСБУ «Основные средства» в отличие от ПБУ 6/01 указаны три возможных способа проведения пересчета себестоимости и накопленной амортизации:

  1. пропорциональный способ;
  2. способ изменения амортизации;
  3. способ обнуления амортизации.

При пропорциональном способе проведения переоценки пересчету подлежит и себестоимость, и сумма накопленной амортизации. Для проведения пересчета данным способом может быть применим коэффициент, рассчитанный по формуле:

К = РСОС / БСОС, (1)

где РСОС — рыночная стоимость основного средства; БСОС — балансовая стоимость основного средства.

Данный способ, с одной стороны, может показаться аналогичным предусмотренному Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств порядку проведения переоценки, который также прописывает формирование коэффициента пересчета, но последний определяется по иной формуле, а именно формуле:

К = ТВС / ПВС, (2)

где ТВС — текущая восстановительная стоимость, т.е. стоимость нового аналогичного объекта, на который необходимо было бы заменить заданный объект; ПВС — первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства, отраженная на счете 01.

Бухгалтерские записи при проведении переоценки способом пропорционального пересчета имеют аналогичный действующему порядку вид, поскольку п. 34 Проекта стандарта содержит следующую норму: накопленный результат от переоценки основных средств отражается в бухгалтерском балансе обособленно в составе капитала. Дооценка основных средств отражается в Отчете о финансовых результатах в составе совокупного финансового результата периода без включения в прибыль (убыток) [12]. Аналогичные действующим правила применяются и в случае проведения уценки основных средств, поскольку пункт 36 Проекта ФСБУ предписывает, что сумма уценки основных средств признается в составе внереализационных расходов, за исключением сумм уценки, уменьшающих признанные ранее суммы дооценки этих основных средств [12].

Пропорциональный способ рекомендован к применению к группе основных средств «Производственное оборудование».

Проиллюстрируем отражение результатов переоценки в соответствии с действующим законодательством и в соответствии с Проектом ФСБУ на следующем примере:

Пример 1. 25 июня 2014 года организация приобрела производственное оборудование стоимостью 600 000 руб. (НДС не предусмотрен) и ввела его в эксплуатацию. По оборудованию установлен линейный способ начисления амортизации исходя из срока полезного использования 5 лет. На 31 декабря 2015 г. рыночная стоимость аналогичного нового оборудования составляет 750 000 руб., а рыночная стоимость аналогичного бывшего в употреблении оборудования составляет 630 000 руб. В связи с существенным изменением рыночной стоимости оборудования 31 декабря 2015 г. организацией произведена переоценка данного оборудования.

Ежемесячная сумма амортизации, начисленная линейным методом составит 10 000 руб., соответственно на 31 декабря 2015 г. за 18 месяцев накопленная амортизация составит 180 000 руб. Рассчитаем коэффициент переоценки по действующему законодательству:

К = 750 000 / 600 000 = 1,25.

Соответственно дооценить первоначальную стоимость и амортизацию необходимо на 25%. В бухгалтерском учете это будет отражено следующим образом:

Дебет 01 Кредит 83 на 150 000 руб. — дооценка первоначальной стоимости;

Дебет 83 Кредит 02 на 45 000 руб. — дооценка амортизации (180 000 х 0,25).

Балансовая стоимость основного средства после переоценки составит

750 000 - (180 000 + 45 000) = 525 000 руб.

При применении пропорционального способа пересчета в соответствии с Проектом ФСБУ коэффициент пересчета составит:

К = 630 000 / (600 000 — 180 000) = 1,5;

т.е. дооценку и первоначальной стоимости и амортизации необходимо произвести на 50%. В бухгалтерском учете это будет отражено проводками:

Дебет 01 Кредит 83 на 300 000 руб. — дооценка первоначальной стоимости

(600 000 х 0,5);

Дебет 83 Кредит 02 на 90 000 руб. — дооценка амортизации (180 000 х 0,5).

Балансовая стоимость основного средства после переоценки составит 600 000 + 300 000 — (180 000 + 90 000) = 630 000 руб., что соответствует его рыночной стоимости.

Второй способ пересчета балансовой стоимости основных средств — способ изменения амортизации — характерен для такой группы основных средств, как транспортные средства. Он подразумевает, что пересчет производится только суммы, накопленной к моменту переоценки амортизации, чтобы балансовая стоимость основного средства соответствовала рыночной. Себестоимость основного средства, сформированная при принятии объекта основных средств к учету, не затрагивается. Соответственно при росте балансовой стоимости основного средства производится уменьшение суммы амортизации — Дебет 02 Кредит 83, а при снижении балансовой стоимости основного средства производится доначисление амортизации — Дебет 91-2 Кредит 02. Проиллюстрируем применение данного способа на следующем примере.

Пример 2. 3 августа 2015 г. организация приобрела грузовой автомобиль стоимостью 1 800 000 руб. (НДС не предусмотрен) и ввела его в эксплуатацию. По автомобилю установлен линейный способ начисления амортизации исходя из срока полезного использования, равного 6 лет. По прогнозам экспертов на 31 декабря 2016 г. рыночная стоимость аналогичного нового автомобиля составит 1 980 000 руб., а рыночная стоимость аналогичного бывшего в употреблении автомобиля — 1 300 000 руб. В связи с существенным изменением рыночной стоимости транспортного средства 31 декабря 2016 г. организацией будет произведена его переоценка.

Ежемесячная сумма амортизации, начисленная линейным методом равна 25 000 руб., соответственно на 31 декабря 2016 г. за 16 месяцев накопленная амортизация составит 400 000 руб. Коэффициент переоценки по действующему законодательству [11] будет равен:

К = 1 980 000 : 1 800 000 = 1,1.

Соответственно дооценить первоначальную стоимость и амортизацию необходимо на 10%. В бухгалтерском учете переоценку следует отразить записями:

Дебет 01 Кредит 83 на 180 000 руб. — дооценка первоначальной стоимости;

Дебет 83 Кредит 02 на 40 000 руб. — дооценка амортизации (400 000 х 0,1).

Балансовая стоимость основного средства после переоценки будет равна 1 980 000 — (400 000 + 40 000) = 1 540 000 руб.

Применение действующих правил бухгалтерского учета демонстрирует необоснованность проведения переоценки, поскольку на самом деле рыночная стоимость бывшего в употреблении транспортного средства снизилась, при том, что стоимость нового автомобиля возросла. Это объясняется объективными причинами, в частности выпуском автопроизводителями обновленных моделей транспортных средств при прекращении производства старых.

Соответственно при применении способа изменения амортизации согласно проекту ФСБУ необходимо получить балансовую стоимость автомобиля в размере 1 300 000 руб. По данным бухгалтерского учета балансовая стоимость объекта на момент переоценки составит 1 800 000 — 400 000 = 1 400 000 руб., следовательно, для получения балансовой стоимости в размере 1 300 000 руб. необходимо произвести доначисление амортизации в сумме 100 000 руб., что отражается проводкой: Дебет 91-2 Кредит 02.

Третий способ проведения переоценки по Проекту стандарта «Основные средства» — способ обнуления амортизации — применим к объектам недвижимости и иным объектам, рыночная стоимость которых существенно возросла и превышает себестоимость. Механизм проведения переоценки данным способом включает два этапа:

  1. обнуление накопленной к моменту переоценки основного средства амортизации: Дебет 02 Кредит 01;
  2. дооценка полученной балансовой стоимости до рыночной: Дебет 01 Кредит 83.

Проиллюстрируем данный способ следующим примером:

Пример 3. В декабре 2012 г. организация приобрела офис в новом, только что построенном здании стоимостью 24 млн руб. Установлен линейный способ начисления амортизации и срок полезного использования — 50 лет. К декабрю 2016 г. рыночная стоимость аналогичного офиса по прогнозам составит 27 млн руб.

В данном случае понятие новый и бывший в употреблении офис не может применяться в полном смысле, поскольку физический износ аналогичных зданий не является существенным в течение первых пяти лет после окончания строительства, и возникают ситуации, когда 100%-ный аналог здания или офиса просто невозможно подобрать в силу застройки района, близости к данному конкретному остановочному комплексу (транспортно-пересадочному узлу) и других факторов.

Исходя из ежегодной суммы амортизации офиса линейным способом (480 000 руб.), получим сумму накопленной амортизации к моменту переоценки в размере 1 920 000 руб. При использовании действующей методики переоценки определим коэффициент пересчета:

К = 27 000 000 / 24 000 000 = 1,125, т.е. дооценка первоначальной стоимости и амортизации должна быть произведена на 12,5%, что отражается в учете проводками:

Дебет 01 Кредит 83 — 3 000 000 — дооценка первоначальной стоимости (24 000 000 х 0,125);

Дебет 83 Кредит 02 — 240 000 — дооценка амортизации (1 920 000 х 0,125).

При использовании метода обнуления амортизации в соответствии с проектом ФСБУ записи в бухгалтерском учете должны иметь следующий вид:

Дебет 02 Кредит 01 — 1 920 000 — осуществлено обнуление амортизации, таким образом балансовая стоимость, учтенная по дебету 01 счета, составит 22 080 000 руб.

Дебет 01 Кредит 83 — 4 920 000 — осуществлено доведение балансовой стоимости до рыночной (27 млн руб. — 22,08 млн руб.).

Таким образом, по всем трем примерам продемонстрирован отличный от традиционного порядок учета переоценки, что обеспечит объективность балансовой оценки основных средств, которая должна соответствовать рыночной стоимости объектов с учетом фактического их состояния.

В отношении проведения дооценки объектов, которые ранее были подвергнуты уценке, отнесенной на финансовый результат, проект ФСБУ «Основные средства» сохраняет преемственность с ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: сначала восстанавливаются результаты уценки, учтенные в составе внереализационных расходов, а в случае, если результат дооценки превышает сумму ранее сформированной уценки, — сумма превышения относится в состав капитала. Аналогично Проект стандарта прописывает правила отражения в учете уцен-ки объектов, которые ранее подвергались дооценке, отнесенной в состав капитала: сначала списывается сумма дооценки, отнесенная в состав капитала, а затем сумма превышения уценки над ранее сделанной дооценкой относится в состав внереализационных расходов. При пропорциональном способе учета переоценки бухгалтерские проводки будут иметь вид, аналогичный действующему порядку, а при двух других способах возможны различные модификации, но с сохранением вышеописанной логики.

Новацией Проекта ФСБУ является вариантность списания сумм дооценки, учтенной в составе капитала организации, которая предполагает использование одного из следующих способов:

1) единовременное списание при прекращении признания основного средства:

Дебет 83 Кредит 84 (аналогично действующему порядку);

2) частичное списание при прекращении признания составляющей объекта основных средств (частичной ликвидации). В этом случае хозяйствующий субъект должен исчислить сумму списания дооценки пропорционально доле ликвидируемой части объекта в себестоимости всего объекта;

3) постепенное списание суммы дооценки по мере начисления амортизации дооцененного объекта основных средств. В этом случае сумма частичного списания определяется как разница в амортизации, начисленной по объекту с учетом проведенной переоценки, и амортизацией, исчисленной без учета таковой. При этом списание указанной суммы производится по итогам отчетного периода.

Отдельно проект Федерального стандарта выделяет раздел «Обесценение основных средств», который прописывает обязанность проверки организацией основных средств на обесценение в порядке, предусмотренном МСФО. Подробно методика проверки активов на обесценение прописана в работе автора «Концепция последующей оценки основных средств» [7], однако в отношении отражения обесценения в учете в проекте стандарта появилась определенная конкретика: обесценение, аналогично амортизации, отражается в бухгалтерском учете обособленно от себестоимости основного средства и не изменяет эту себестоимость, формируя самостоятельный показатель — накопленное обесценение, которое (наряду с накопленной амортизацией) вычитается из себестоимости при определении балансовой стоимости основного средства [12]. Иными словами, сумма обесценения должна быть учтена на дополнительно вводимом в План счетов бухгалтерского учета счете (например, счет 06 — «Резерв под обесценение основных средств и иных внеоборотных активов»). Соответственно обесценение подлежит отражению проводкой: Дебет 91-2 Кредит 06. В случае если проверка на обесценение ранее обесцененного основного средства показала повышение (рост) рыночной (возмещаемой) стоимости, то сумма обесценения подлежит восстановлению обратной записью: Дебет 06 Кредит 91-1. В момент прекращения признания основного средства накопленная сумма обесценения подлежит списанию за счет себестоимости, что может быть отражено проводкой: Дебет 06 Кредит 01.

Таким образом, рассмотренные в настоящей статье положения проекта Федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства» в отношении последующей оценки основных средств в сравнении с действующим порядком, прописанном в ПБУ 6/01, помогут хозяйствующим субъектам адаптировать учетную политику под планируемые изменения бухгалтерского законодательства. Кроме того, приведенная иллюстрация отражения в учете переоценки тремя способами может быть использована при выполнении данных операций организациями. В качестве нового рабочего предложения вынесено использование счета 06 «Резерв под обесценение основных средств и иных внеоборотных активов» с приведением схемы бухгалтерских проводок по данному счету. Обозначенные в настоящей статье дискуссионные моменты в отношении последующей оценки основных средств могут быть рассмотрены в ходе обсуждения Проекта в Совете по стандартам бухгалтерского учета в целях утверждения наиболее оптимальной редакции указанного нормативного акта.


Литература

1. Попов А.Ю. Классификация объектов учета инвестиционной деятельности: проблемы и решения // Сибирская финансовая школа. — 2015. – № 3 (110). — С. 74–78.

2. Патров В.В., Быков В.А. Учет операций по переоценке основных средства // Бухгалтерский учет. — 2003. – № 24. — С. 28–30.

3. Сотникова Л.В. Учет переоценки основных средств // Бухгалтерский учет. — 2011. – № 8. — С. 15–19.

4. Бабаев Ю.А., Петров А.М. Совершенствование методологии учета основных средств // Все для бухгалтера. — 2008. – № 7. — С. 2–11.

5. Селезнева И.П., Владимирова А.В. Проблемы учета переоценки внеоборотных активов и ее результатов в коммерческих организациях // Международный бухгалтерский учет. — 2015. — № 47 (389). — С. 24–40.

6. Хайруллина О.И. Бухгалтерский учет переоценки основных средств // Бухучет в сельском хозяйстве. — 2012. – № 1. — С. 29–33.

7. Попов А.Ю. Концепции последующей оценки основных средств // Вестник ВСГУТУ. — 2015. — № 5. — С. 109–114.

8. Абдалова Е.Б. Оценка основных средств в учетно-информационной системе организаций: авто-реф. дис. канд. экон. наук. — СПб., 2008. — 20 с.

9. Боронина Э.С. Совершенствование процедур бухгалтерской оценки основных средств в учетноинформационной системе организаций: автореф. дис. ... канд. экон. наук. — Новосибирск, 2011. — 24 с.

10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н // СПС «КонсультантПлюс».

11. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н // СПС «КонсультантПлюс».

12. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства» [Электронный ресурс]. — URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredctva (дата обращения: 29.06.2016).

13. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н // СПС «КонсультантПлюс».

Автор:

Теги: основные средства  переоценка основных средств  бухгалтерский учет  ПБУ 6/01  учет основных средств  финансовая отчетность  финансовая устойчивость  дооценка  учетная политика  ПБУ 1/2008  ФСБУ  амортизация  дооценка первоначальной стоимости