Подрядчик привлекает субподрядчика: есть ли опасность?

Практические советы

Автор:
Источник: Журнал “Финансовые и бухгалтерские консультации (электронный журнал)” №6-2018
Опубликовано: 18 июня 2018

Как следует из подп. 2 п. 2 ст. 541 Налогового кодекса РФ, одним из условий правомерности уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога является исполнение обязательства по сделке (операции) лицом, являющимся стороной заключенного с налогоплательщиком договора, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Данная статья призвана напомнить налогоплательщикам о возможных налоговых рисках, связанных с вступлением в силу подп. 2 п. 2 ст. 541 НК РФ, а также предложить способы их снижения.

Стоит обратить внимание

С 19 августа 2017 г. налогоплательщикам при уменьшении подлежащих уплате сумм налогов (например, при применении вычетов по НДС или признании расходов по налогу на прибыль) помимо требований соответствующей главы части второй НК РФ необходимо учитывать положения ст. 541 НК РФ. 

В частности, п. 1 ст. 541 НК РФ устанавливает общий запрет на уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Помимо требования п. 1 ст. 541 НК РФ для учета имевших место по сделкам расходов и налоговых вычетов должны выполняться следующие установленные п. 2 ст. 541 НК РФ условия:

  • основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) налога и (или) зачет (возврат) сумм налога;
  • обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Как следует из указанной нормы, для отказа налогоплательщику в учете расходов и вычетов налоговому органу достаточно доказать нарушение хотя бы одного из перечисленных в п. 1 и 2 ст. 541 НК РФ требований [1].

Толкуя данную новеллу, ФНС России в письме от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ высказала следующую позицию: «…в подпункте 2 пункта 2 статьи 541 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах. Таким образом, в рамках применения положений подпунктов 1 и 2 пункта 2 статьи 541 НК РФ налоговому органу следует доказывать, что <…> сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) (при выявлении фактов несоблюдения условий, установленных в подпункте 2 пункта 2 статьи 541 НК РФ)».
Такое толкование закона вызвало определенные опасения в профессиональной среде, вплоть до утверждений, что теперь налогоплательщик вообще не вправе учитывать расходы по сделке и применять соответствующие вычеты по НДС, если для исполнения сделки подрядчик (исполнитель) привлекал субподрядчика (субисполнителя).

Однако, по нашему мнению, такое толкование данной нормы является чрезмерно узким, необоснованно ограничивающим права налогоплательщиков как равноправных субъектов экономической деятельности. Более того, такое толкование противоречит и позиции Минфина России — органа, законодательно уполномоченного разъяснять положения налогового законодательства. 

Так, Минфин России в письме от 20 октября 2017 г. № 03-03-06/1/68944, разъясняя положения п. 2 ст. 541 НК РФ, указал, что «в случае заключения налогоплательщиком (заказчиком) сделки с исполнителем (подрядчиком) обязательство, предусмотренное такой сделкой за исполнителем (подрядчиком), должно быть исполнено в целях соблюдения условия, предусмотренного подпунктом 2 пункта 2 статьи 541 Кодекса, либо им непосредственно, либо иным исполнителем (субподрядчиком), которому передано на исполнение указанное обязательство по закону или в рамках договора с подрядчиком».

Впоследствии в письме от 20 декабря 2017 г. № 03-07-11/85028 Минфин России, отвечая на вопрос налогоплательщика относительно возможности заказчика применить вычет по НДС и учесть соответствующие расходы по сделке в целях налога на прибыль, если первичные документы и счета-фактуры оформлены от имени подрядчика, а фактически исполняли работы субподрядчики, заданный в связи с письмом ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@, рекомендовал при решении данного вопроса руководствоваться процитированным письмом Минфина России № 03-03-06/1/68944. Тем самым финансовое ведомство подтвердило неизменность своей позиции о возможности принятия к вычету НДС и признания расходов, если фактическое исполнение обязательства по сделке производилось субподрядчиком (субисполнителем).

Но и это еще не все: ранее сама же ФНС России в письме от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@ указывала, что «в случае заключения налогоплательщиком (заказчиком) сделки с исполнителем (подрядчиком) обязательство, предусмотренное такой сделкой за исполнителем (подрядчиком), должно быть исполнено в целях соблюдения условия, предусмотренного подпунктом 2 пункта 2 статьи 541 Кодекса, либо им непосредственно, либо иным исполнителем (субподрядчиком), которому передано на исполнение указанное обязательство по закону или в рамках договора с подрядчиком».

Соответственно, в тех случаях, когда фактическое исполнение по договору с налогоплательщиком производится не самим контрагентом налогоплательщика непосредственно, а иными лицами, признание затрат и применение вычетов будут являться правомерными только тогда, когда у лица, фактически исполнившего обязательства контрагента, имеются полномочия произвести исполнение в силу закона или договора.

Допустимость передачи исполнения другому лицу в гражданском праве России

Гражданское законодательство различным образом регулирует вопрос привлечения субподрядчиков и соисполнителей.

Статья 706 Гражданского кодекса РФ закрепляет право подрядчика привлекать субподрядчиков, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично.
Данное право подрядчика не опровергается судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 2 июля 2010 г. по делу № А09-7643/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 24 сентября 2010 г. по делу № А11-14368/2009).

Иными словами, право подрядчика привлекать субподрядчиков установлено ГК РФ по умолчанию, вне зависимости от того, включено ли соответствующее условие непосредственно в текст договора подряда. Любое привлечение субподрядчика, если только запрет на привлечение не вытекает из договора или закона, является для целей ст. 541 НК РФ передачей исполнения на основании закона.

В отношении договора возмездного оказания услуг действует обратный принцип. По общему правилу ст. 780 ГК РФ исполнитель обязан, если иное не предусмотрено договором, исполнить обязательство по договору лично. Таким образом, соответствовать подп. 2 п. 2 ст. 541 НК РФ будет только привлечение субисполнителя в случаях, когда это прямо предусмотрено договором. В иных случаях передача исполнения договора третьему лицу будет являться нарушением договорных обязательств и, соответственно, влечь за собой налоговые риски по подп. 2 п. 2 ст. 541 НК РФ.

Как снизить риски

Несмотря на то что, как уже отмечалось, закон не запрещает учитывать расходы и применять вычет по НДС в тех случаях, когда фактическое исполнение сделки производилось лицом, привлеченным контрагентом налогоплательщика, вероятность, что на практике некоторые налоговые инспекторы будут воспринимать норму ст. 541 НК РФ и ее разъяснение письмом ФНС России прямолинейно, исключать нельзя.

Также нельзя исключать вероятность того, что в этом случае защищать свои расходы и вычеты налогоплательщику придется в суде.

Что же может помочь в подобной ситуации добросовестному налогоплательщику?
Прежде всего не будет лишним при заключении как договора подряда, так и договора возмездного оказания услуг прямо оговорить в нем условия о возможности (невозможности) привлечения субподрядчиков (соисполнителей) и о порядке их привлечения.

Например, в договоре можно установить обязанность подрядчика (исполнителя) получить согласие на привлечение третьих лиц к исполнению вытекающих из договора обязанностей либо обязанность уведомить заказчика о привлечении таких лиц. Существенным также является включение в договор условий о договорной ответственности подрядчика (исполнителя) за нарушение положений о запрете привлечения третьих лиц к исполнению договорных обязательств либо за нарушение порядка такого привлечения.

Кроме того, налогоплательщику целесообразно будет и разработать меры по фактическому соблюдению подрядчиком (исполнителем) порядка привлечения субподрядчиков (соисполнителей). Если характер выполняемых работ (оказываемых услуг) позволяет заказчику осуществлять контроль за ходом их выполнения, такой контроль может стать одним из способов снижения налоговых рисков (например, это может быть контроль допуска лиц на объекты или периодические проверки по месту выполнения работ).
_______________________________

[1] На это же указывает ФНС России в письме от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 541 Налогового кодекса Российской Федерации».

Автор:

Теги: ст. 541 НК РФ  подрядчик  субподрядчик  уменьшение налоговой базы  НК РФ  вычеты по НДС  неуплата налогов  передача исполнения другому лицу