Подтверждение достоверности “расширенной” отчетности с новым подходом [ч.3]

Международные стандарты аудита (ISA, SAS)
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 28 апреля 2021



По материалам: IAASB

Продолжаем знакомство с новым Руководством для практикующих специалистов по подтверждению достоверности расширенной внешней отчетности. Это уже третья по счету часть, но еще не последняя. В предыдущий раз были разобраны такие важные аспекты как определение тем будущей расширенной внешней отчетности; оценка критериев на их пригодность и доступность; и оценка внутренних процессов, связанных с подготовкой расширенной внешней отчетности и контролем ее подготовки. За неделю до этого разбирались: обеспечение соответствия знаний и навыков членов рабочей команды и руководителя задания; профессиональный скептицизм и профессиональные суждения; выполнение обязательных для задания условий. Сегодня будем говорить об использовании предпосылок, получении доказательств и оценке существенности искажений.

Традиционно, в Руководстве постоянно идут отсылки к базовому стандарту ISAE (МСЗОУ) 3000 “Задания, обеспечивающие уверенность, отличные от аудита и обзорной проверки финансовой информации прошедших периодов”, поскольку никаких новых требований оно собой по факту не привносит. Хорошо, что есть возможность сверяться с его требованиями в русском варианте! Кроме того, сегодня также понадобится еще один связанный стандарт, которым оперирует новое Руководство – ISAE (МСЗОУ) 3410 “Задания, обеспечивающие уверенность, в отношении отчетности о выбросах парниковых газов”.

Использование предпосылок

Надо сразу отметить, что использование предпосылок вообще-то не регламентируется базовым стандартом ISAE 3000, почему они там не определены, хоть и имеют определение во втором стандарте по парниковым газам. Однако с точки зрения практикующего специалиста на задании они все же имеют большое значение, поскольку помогают определить “потенциал” для искажений в отчетности.

В расширенной внешней отчетности оценка исследуемого (“оцениваемого”, если по официальному переводу) предмета задания будет зависеть от различных информационных факторов, помимо выбранных для подготовки основ отчетности и критериев, например, по измерению объема выбросов парниковых газов. А раз так, неизбежно встанет вопрос, в какой мере использованные составителями отчетности предпосылки применимы в отношении исследуемого предмета, и могут ли при этом у практикующего специалиста на задании по подтверждению достоверности отчетности быть какие-то свои предпосылки, отличные от этих.

С концептуальной точки зрения, предпосылки - не то же самое, что так называемые “письменные заявления”, которые разбираются в параграфах 56-60 базового стандарта. В Руководстве подразумеваются предпосылки, как они определены в одном из международных стандартов аудит (МСА (ISA) 315 “Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения”) и в стандарте ISAE 3400 по парниковым газам, где смотреть нужно на параграф 14(b): “Предпосылки - заявления организации, сделанные в явной или иной форме, которые включены в отчет о выбросах парниковых газов и используются практикующим специалистом для рассмотрения различных типов потенциально возможных искажений”.

Предпосылки практикующий специалист может использовать в следующих целях:

  • Планирование и проведение задание на подтверждение достоверности EER-отчетности - в том числе в заданиях на обеспечения ограниченной уверенности, в целях определения областей с наибольшей вероятностью существенного искажения (параграф 46О базового стандарта), и в заданиях на обеспечение разумной уверенности, в целях определения и оценки самого риска существенного искажения (см. параграф 46Р);
  • Планирование и проведение проверочных процедур в ответ на оцененный риск существенного искажения (снова параграф 46Р);
  • Оценка искажения на существенность.

Таким образом, хоть прямо это стандартом не предписывается, в оценке различных видов искажений предпосылки могут оказаться практикующим специалистам весьма полезными, и неважно, идет ли речь об обеспечении ограниченной или же разумной уверенности.

Оценка типов потенциального искажения с помощью предпосылок

Любое искажение является следствием неправильного применения критерия, причиной чего может быть человеческий фактор, ошибка в процессах, предвзятость менеджеров, сознательно совершенные финансовые махинации, и не только. Если практикующий специалист обнаруживает искажение в процессе планирования процедур в отношении предмета исследования, ему или ей придется обратиться к своему профессиональному суждению для вынесения решения относительно того, можно ли данное искажение считать существенным, потому что это определит курс дальнейших действий.

Как именно проводить категоризацию предпосылок, представляет собой личное дело практикующего специалиста - говорится в Руководстве - но при условии, что это помогает с обнаружением и оценкой существенности искажения. Использовать предпосылки, в принципе, необязательно. Например, исследовать характер обнаруженного искажения информации по предмету исследования можно через призму применения каждого из актуальных для этой информации критериев, с дальнейшим сопоставлением расхождений между собой. С таким подходом практикующему специалисту удастся подвести по категоризацию уже сами типы искажений и далее проводить оценку их влияния как по отдельности, так и в совокупности.

Получение доказательств

Речь идет о получении достаточных и надлежащих доказательств, в соответствии с требованиями параграфов 48-49 О и Р базового стандарта ISAE 3000. О расширенной внешней отчетности уже было сказано достаточно, чтобы четко уяснить, насколько сильно на практике могут отличаться подходы к оценке и представлению информации по предмету исследования. Как известно, в ней постоянно сочетаются финансовые и нефинансовые элементы, а сама информация может быть количественной или качественной, к тому же представляться в разных форматах (графики, диаграммы и т.д.). Кроме того, EER-отчетность допускает использование данных из внешних по отношению к составителю источников, например, агрегаторов данных.

То, в какой мере развиты организационные процессы и системы подготовки расширенной внешней отчетности, насколько эффективна ее система внутреннего контроля - все это также подлежит оценке практикующим специалистом. На данном этапе унификации мировых требований можно даже ожидать, что эти процессы и системы во многих организациях будут недоразвиты и не настолько эффективны, как хотелось бы. Расширенная внешняя отчетность в этом не уникальна, однако именно тут можно сплошь и рядом, едва ли каждый день сталкиваться с новыми вызовами для практикующих специалистов на задании, которые вдруг обнаруживают использование передовых технологий (дронов, данных спутникового наблюдения и т.п.) для получения данных, имеющих самое прямое отношение к предмету исследования, к тому же - потенциально намного более точных из-за особенностей географического расположения.

Указанные выше параграфы базового стандарта содержат требования по выявлению и оценке рисков и мерам в ответ на эти риски. Параграфы под литерами О и Р (обозначающими, соответственно, ограниченную и разумную уверенность) содержат разные требования. Впрочем, в отдельных случаях они одинаковы. С точки зрения практикующего специалиста на задании может оказаться даже полезнее не заниматься дифференцированием требований с самого начала, а рассматривать их скорее с точки зрения уровня доказательств, которые необходимо получить в ходе выполнения задания. Так, общая “убедительность” всех полученные данных будет определять фактический уровень доказательств. Уровень доверия пользователей отчетности к информации по предмету исследования наверняка также будет варьироваться в зависимости от уровня доказательств.

Вне зависимости от того, о какой именно уверенности идет речь (обоснованной или разумной), практикующий специалист в любом случае должен стремиться получить сведения с достаточной общей, скажем так, “убедительностью” в ответ на обнаруженные риски. Если это ограниченная уверенность, то ответные процедуры также довольно ограничены в сравнении с процедурами в рамках обеспечения разумной уверенности, но и они должны обеспечивать надлежащую уверенность. А в отдельных случаях процедуры могут вообще быть одинаковы, просто отличаться охватом.  

Решения о том, какие именно процедуры следует осуществлять, когда именно, и в каком масштабе, будет зависеть от убедительности полученных сведений в плане минимизации риска, присущего заданию на обеспечение уверенности, до уровня, считающегося приемлемым или являющегося приемлемым. Как именно принимаются такие решения, подробно изложено в параграфах А108-112 базового стандарта.

Кроме этого, важно помнить, что типы и источники сведений в заданиях на подтверждение достоверности расширенной внешней отчетности могут отличаться от источников в привычном аудите финансовой отчетности. Но, несмотря на это, само планирование и процедуры по сбору сведений будут в обоих случаях одинаковыми и осуществляться на основе тех же или схожих соображений. Соображения, впрочем, могут меняться по ходу проведения проверки, поскольку сам процесс сбор сведений носит итеративный характер.

Примеры “соображений”:

  • Каким образом предмет исследования мог быть неправильно оценен и раскрыт в EER-отчетности (Что могло пойти не так?”)?
  • Что могло спровоцировать возможное искажение?
  • Как именно организация-составитель отчетности управляет и минимизирует свой риск существенного искажения, принимая во внимания потенциальные последствия этого риска?
  • Есть ли в организации развитая система внутреннего аудита, и если да, что именно она показала в отношении информации по предмету исследования?
  • Известно ли менеджерам о фактических/предполагаемых фактах умышленного искажения информации, нарушения законов и регулирующих правил, что может повлиять на обнаружение существенных искажений и оценку риска?

После того как практикующий специалист определился с тем, какого именно сведения нужны, требуется определить их фактическую доступность, а также то, как характеристики источников этих сведений повлияют на их убедительность. В этом помогут сориентироваться такие соображения как:

  • В какой именно форме получены эти сведения - вербальной, письменной, цифровой? 
  • В какой момент времени и из какого источника (внутреннего или внешнего)?
  • Насколько надежными и актуальными должны быть сведения, и смогут ли сведения из тех источников, что есть в наличии, обеспечить этот уровень надежности и актуальности? 
  • Если нет, какие могут быть альтернативные источники, или какие дополнительные процедуры могут потребоваться?

По завершении всех процедур по сбору сведений практикующий специалист использует свое профессиональное суждение и применяет профессиональный скептицизм в оценке качества и количества полученных данных, а следовательно - их достаточности и надлежащего характера, чтобы подкрепить собой итоговое заключение по итогам проведенного задания. В деталях это изложено в параграфах А146-157 ISAE 3000.

Оценка существенности искажений

В базовом стандарте этой теме посвящены параграфы 44 и 51 (а также А118-119, на которые идет отсылка). В случае с EER-отчетностью неизбежно возникают дополнительные факторы, которые делают оценку существенности для практикующих специалистов еще более важной и сложной задачей. Так, в отличие от традиционной финансовой отчетности, сама природа исследуемого предмета может быть разнообразной и измеряться как в количественных, так и качественных терминах. Охват задания может распространяться на всю расширенную внешнюю отчетность, но может и на отдельные ее части. Если учесть, что пользователи EER-отчетности также очень отличаются между собой, и у них свои информационные потребности и свое представление о существенном в каждом случае, вопрос существенности становится поистине многогранным.

Если в ходе проведения задания на обеспечение достоверности расширенной внешней отчетности практикующий специалист сталкивается с искажением, ему или ей придется использовать профессиональное суждение для того, чтобы установить, является ли оно существенным. Существенность при этом оценивается с точки зрения пользователя отчетности: если только в каких-либо основах подготовки EER-отчетности не утверждается обратное, критерием отнесения искажений (в том числе пропусков информации) к категории существенных является их способность по отдельности или на индивидуальной основе повлиять на решения предполагаемых пользователей отчетности. Более подробно тема существенности разбирается в параграфах А92-100 ISAE 3000. Там, в частности, отмечается тот важный момент, что существенность для одних и тех же пользователей отчетности не меняется в зависимости от того, идет ли речь о заданиях, обеспечивающих ограниченную уверенность, и о заданиях, обеспечивающих разумную уверенность, поскольку существенность в любом случае основана на их информационных потребностях.

Что делать в случае, если установить предполагаемого пользователя EER-отчетности невозможно? По природе своей EER-отчетность мало того что может представлять интерес для различных групп пользователей, каждая из которых со своими основными типами решений, так еще могут быть какие-то неизвестные пользователи, про которых практикующему специалисту вообще ничего не известно - как принимать во внимание их информационные потребности? Ответ на этот вопрос дает параграф А16, где рекомендуют выполняющим задание специалистам ограничивать потенциальный круг пользователей основными заинтересованными сторонами, которые получается четко установить на основе общности интересов их участников.

Впрочем, может быть и такая интересная ситуация, когда применяющиеся составителями отчетности критерии требуются для подготовки расширенной внешней отчетности с прицелом на интересы нескольких групп пользователей, все из которых имеют интерес к предмету исследования, но при этом обладают различной степенью “терпимости” к искажению. В этом случае практикующему специалисту рекомендуется рассматривать существенность, ориентируясь на группу пользователей с самой высокой нетерпимостью.

Количественные vs. качественные факторы

Если информация носит количественное отображение в отчетности (например, речь идет о посчитанных KPI), начинать работать с существенностью можно на этапе планирования задания, уже там установив определенный процент отклонения в качестве критического, или же выбрав фиксированное значение ориентира.

Немного сложнее работать с качественными показателями, хотя одно с другим связано. Во-первых, тут большое значение может иметь формат представления: если информация отображена в виде диаграмм и графиков, практикующему специалисту на задании необходимо принимать во внимание эффект масштабирования как возможный источник существенного искажения.

Далее, количественные границы могут служить ориентиром для практикующего специалиста, являясь как бы предварительным индикатором существенности искажения. Не всегда пребывание в границах означает, что вопрос несущественен. Например, допущенная ошибка сама по себе может пребывать в установленных границах, т.е. быть незначительной в количественных терминах. Но если при этом она приводит к нарушению требования законодательства, ее все равно следует считать существенной. Это, к слову, пример ситуации, когда качественные соображения помогают практикующему специалисту определиться со степенью существенности в случае разных категорий пользователей EER-отчетности. Органы государственного регулирования, устанавливающие штрафы за выбросы парниковых газов, скорее всего, будут иметь очень низкую, едва ли не нулевую “терпимость” к искажению, поэтому в их случае даже небольшая ошибка будет значить многое.

В оценке существенности практикующий специалист опирается на свое профессиональное суждение, которое предполагает субъективную оценку информационных потребностей предполагаемых пользователей расширенной внешней отчетности (об этом говорится в параграфе А94). Для иллюстрации, потребителей может больше волновать безопасность пищевых продуктов или лекарств, чем переработка мусора или парниковые выбросы, потому что первое прямо влияет на их здоровье. Второе также влияет, просто в более долгосрочном периоде, но в отношении самой отчетности у них, скорее всего, будет более высокая нетерпимость к искажению именно в случае информации о безопасности продуктов и лекарств.

Параграф 51 базового стандарта гласит, что “искажения, выявленные в ходе задания, за исключением тех, которые являются явно незначительными, должны быть накоплены практикующим специалистом”. Как именно - детальнее проясняется в параграфах А118-119. Предположим, составитель отчетности так и не скорректировал обнаруженные  искажения. В этом случае практикующему специалисту придется вынести решение относительно того, являются ли обнаруженные искажения (по отдельности или в совокупности) существенными, опираясь на определенные соображения. В этом он или она может также принять во внимание причины, почему вообще искажения остались неисправленными у составителя отчетности, и оправданны ли эти причины в текущих обстоятельствах.

Практикующий специалист может также вынести суждение относительно того, является ли вся EER-отчетность существенно искаженной, если брать в целом, даже если каждая отдельная ее составляющая таковой не является. Как это может быть? Например, если ключевой вывод на ее основе вводит инвесторов в заблуждение или характеризуется предвзятостью. Это имеет прямое отношение к формированию итогового вывода по заданию, о чем подробно идет речь в параграфе 65 базового стандарта ISAE 3000. В случае если безоговорочное заключение сформировать не получается, может потребоваться модифицированный вывод. Требования на этот случай можно найти в параграфах 74-77.

Теги: EER-отчетность  подтверждение достоверности  расширенная внешняя отчетность  практикующие специалисты  профессиональный скептицизм  профессиональные суждения  предпосылки  использование предпосылок  существенность  оценка существенности  существенность ис