Порядок определения места реализации услуг по поиску и подбору персонала, оказываемых иностранной организацией, для целей налогообложения

Практические советы

Автор:
Источник: Журнал “Финансовые и бухгалтерские консультации (электронный журнал)” №3-2016
Опубликовано: 6 апреля 2016

На практике организации нередко прибегают к помощи кадровых агентств в подборе персонала. Если такие агентства являются иностранными организациями, решение вопроса о необходимости исчисления и уплаты НДС со стоимости оказанных ими услуг по подбору персонала зависит от того, признается РФ местом реализации данных услуг или нет.

В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен ст. 148 НК РФ в зависимости от видов выполняемых работ (оказываемых услуг). Подпунктом 4 п. 1 названной статьи предусмотрено, что в целях применения положений главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. При этом установленный данной нормой порядок определения места реализации работ (услуг) применяется лишь в отношении тех видов работ (услуг), которые прямо в ней поименованы.

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подп. 1–41, 44 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Из системного анализа приведенных норм следует, что по общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги). Исключением из данного правила являются те виды работ (услуг), которые предусмотрены в подп. 1–41, 44 п. 1 ст. 148 НК РФ. На это неоднократно указывали и налоговые органы в официальных разъяснениях по вопросу определения места реализации работ (услуг) для целей НДС (см., например, письма ФНС России от 13 мая 2010 г. № ШС-20-3/658 и от 21 июля 2006 г. № 03-4-03/1379@, а также письма УФНС России по г. Москве от 18 октября 2010 г. № 16-15/108863@ и от 8 мая 2007 г. № 19-11/42174).

В соответствии с п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные подп. 1–41 п. 1 данной статьи, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, местонахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, местонахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

На основании подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ территория РФ признается местом реализации услуг при оказании услуг по предоставлению персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя, а покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ.

Однако установленный приведенной нормой механизм определения места реализации услуг по предоставлению персонала, по мнению автора, не может быть применен при определении места реализации услуг по подбору персонала, поскольку указанные услуги не совпадают по своему содержанию. Услуги по предоставлению персонала предполагают предоставление персонала определенной квалификации на оговоренный договором срок для выполнения тех или иных функций, т.е. носят длящийся характер. Услуги по подбору персонала, напротив, носят разовый характер: они считаются оказанными в момент подбора исполнителем кандидата, соответствующего требованиям заказчика.

На необходимость отличать услуги по предоставлению персонала от услуг по его подбору указало и Управление МНС России по г. Москве в письме от 20 августа 2001 г. № 15-06/37967. Главным различием соглашений об оказании услуг или подбору персонала и соглашений о предоставлении персонала, по мнению Управления, является то, что в первом случае направляющая персонал фирма принимает на себя обязательства по оказанию предусмотренных контрактом конкретных услуг и несет ответственность за их выполнение. Документом, подтверждающим фактическое исполнение обязательств о предоставлении персонала, является акт (или иной документ) о предоставлении персонала, а не акт об оказании услуг; по соглашению о предоставлении персонала организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг. Единственным ее обязательством является обязательство предоставить квалифицированный персонал.

Приведенное письмо УМНС России по г. Москве было выпущено по вопросу налогообложения доходов иностранных юридических лиц, однако арбитражные суды руководствуются им и при квалификации договоров об оказании услуг, связанных с персоналом, для целей применения положений ст. 148 НК РФ (см., например, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19, 17 мая 2005 г. по делу № А40-10398/05-111-114, оставленное без изменения Постановлением Девятого ААС от 28 июля 2005 г. № 09АП-7598/05-АК и Постановлением ФАС Московского округа от 8 ноября, 31 октября 2005 г. № КА-А40/10909-05).

В качестве критерия, позволяющего разграничить услуги по предоставлению персонала и услуги по подбору персонала, можно также использовать субъект, с которым у персонала существуют трудовые отношения. При оказании услуг по предоставлению персонала у работников сохраняются трудовые правоотношения с лицом, оказывающим услуги (исполнителем). При оказании услуг по подбору персонала, напротив, работники вступают в трудовые правоотношения с заказчиком услуг.

Вместе с тем в судебной практике существует и иной подход, в соответствии с которым в отношении услуг по подбору персонала, который будет работать в месте деятельности покупателя таких услуг, следует применять положения подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Так, в Постановлении от 21 декабря 2005 г. № Ф03-А51/05-2/4094 ФАС Дальневосточного округа пришел к выводу, что на основании подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по найму экипажа для судов, находящихся под иностранным флагом, оказанных российской организацией американской компании, территория РФ не является, поэтому полученная налогоплательщиком выручка обоснованно включена им в обороты, не облагаемые НДС, и, следовательно, доначисление налоговым органом указанного налога, соответствующих пеней, а также привлечение общества к налоговой ответственности за неуплату НДС неправомерны. При этом суд отклонил ссылку налогового органа на подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ как необоснованную.

К аналогичным выводам пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 28 февраля 2006 г. № А13-7889/2005-15 и от 24 января 2005 г. № А56-14661/04.

Однако приведенный подход арбитражных судов к вопросу об определении места реализации услуг по подбору персонала, на наш взгляд, не соответствует положениям п. 1 ст. 148 НК РФ, которыми особый порядок определения места реализации работ (услуг) — по месту осуществления деятельности покупателя таких работ (услуг) — установлен в части оказания услуг по предоставлению персонала, а не в части услуг по его подбору. При этом указанные виды услуг, как было отмечено ранее, не совпадают по своему содержанию.

Услуги по поиску и подбору персонала в подп. 1–41 и 44 п. 1 ст. 148 НК РФ прямо не поименованы. Следовательно, для определения места реализации данных услуг следует руководствоваться положениями подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, в соответствии с которыми место реализации услуг для целей обложения НДС определяется по месту осуществления деятельности исполнителя.

С учетом изложенного при оказании иностранной компанией услуг по поиску и подбору на территории соответствующего иностранного государства кандидатов на вакантные в российской организации должности местом реализации таких услуг территория РФ признаваться не будет. Соответственно, объекта обложения НДС в данном случае не возникнет и российская организация не будет признаваться налоговым агентом по НДС.

Косвенным подтверждением правомерности данного вывода может служить позиция Минфина России, выраженная в письме от 7 марта 2013 г. № 03-07-05/6946 по схожему по своей правовой сути вопросу применения НДС при оказании иностранной организацией российскому банку брокерских услуг по поиску контрагентов для заключения сделок с финансовыми инструментами, согласно которой местом реализации указанных услуг территория РФ не является и по таким услугам НДС на территории РФ российским банком в качестве налогового агента не уплачивается. Данный вывод финансового ведомства основан на том, что брокерские услуги по поиску контрагентов к услугам, перечисленным в подп. 1–41, 44 п. 1 ст. 148 НК РФ, не относятся и, следовательно, место оказания таких услуг для целей НДС следует определять по правилам подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Аналогичные разъяснения по вопросу определения места реализации услуг по поиску и привлечению клиентов, оказываемых иностранной компанией российской организации, выпущены ФНС России (см. письмо от 7 июля 2006 г. № ШТ-6-03/688@).

Однако, учитывая приведенные ранее судебные решения, в которых применение положений подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в отношении услуг по подбору персонала признано обоснованным, не исключен риск предъявления российской организации, приобретающей у иностранной компании услуги по подбору персонала, претензий со стороны контролирующих органов в связи с признанием неправомерным определения места реализации данных услуг по месту осуществления деятельности иностранной компанией.

Автор:

Теги: услуги по поиску и подбору персонала  подбор персонала  ндс  Налоговый кодекс  НК РФ  ст. 148 НК РФ  место осуществления деятельности  услуги по предоставлению персонала