В международных холдинговых компаниях часто складываются ситуации, при которых возникает необходимость перераспределения ресурсов между компаниями группы, в том числе в целях эффективного управления. В таких условиях компании группы нередко изменяют цены по сделкам внутри группы. В случае изменения цен в еще не совершенных сделках необходимо проверить уровень отклонения измененных цен от рыночного уровня и использовать цены, попадающие в рыночный интервал. Однако, если руководство группы компаний рассматривает возможность изменения цен по сделкам, уже совершенным, возникают вопросы о последствиях такого изменения.
Рассмотрим следующую ситуацию. Материнская компания, инкорпорированная в иностранном государстве, в конце года приняла решение об изменении цен в исполненных в течение года контрактах поставки с контрагентом (Обществом). Общество реализует на территории Российской Федерации приобретенную по договорам поставки продукцию без переработки.
Необходимо ответить на вопрос: может ли поставщик увеличить или уменьшить стоимость товаров по уже исполненному договору поставки, и каковы последствия такого изменения?
Гражданско-правовой аспект
Отношения по поставке регулируются Гражданским кодексом РФ. Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. На основании п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора (в том числе условие о цене) определяются по усмотрению сторон.
В силу п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора, если иное не установлено законом или не вытекает из существа соответствующих отношений.
Возможность изменения цены договора после его исполнения прямо не предусмотрена ГК РФ. В судебной практике на сегодняшний момент отсутствует единство позиции по данному вопросу.
Так, в постановлении от 18 февраля 2013 г. по делу № А40−44 350/11−54−289 ФАС Московского округа пришел к выводу, что обязательства по договору могут быть изменены по соглашению сторон лишь до прекращения таких обязательств, поскольку «действующее гражданское законодательство не предусматривает правовой возможности восстановления прекращенных в установленном порядке обязательств». Суд признал ничтожным дополнительное соглашение к договору купли-продажи об изменении цены товара, заключенное после передачи товара продавцом и его полной оплаты покупателем (Определением ВАС РФ от 3 июня 2013 г. № ВАС-7503/12 по делу № А40−44 350/11−54−289, в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано). Аналогичное мнение отражено в постановлениях Арбитражного суда Московского округа от 5 июля 2017 г. № Ф05−6502/2017 по делу № А40−168 283/2016, Арбитражного суда Поволжского округа от 6 апреля 2017 г. № Ф06−18 596/2017 по делу № А06−4908/2016.
Арбитражный суд Дальневосточного округа в постановлении от 21 января 2019 г. № Ф03−5575/2018 по делу № А59−3758/2018 указывает, что, поскольку обязательства по договору исполнены, правовых основании для заключения дополнительного соглашения к договору об изменении цены договора и замене первоначального обязательства другим (новация) в порядке ст. 450, 453 ГК РФ нет.
Арбитражный суд Центрального округа в постановлении от 20 февраля 2016 г. № Ф10−122/2016 по делу № А35−1098/2014 отмечает, что заключение сторонами дополнительных соглашений и изменение обязательств по договорам купли-продажи после их прекращения невозможно.
Противоположное мнение представлено в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20 сентября 2016 г. № Ф03−4228/2016. В указанном деле суд признал безосновательными ссылки прокурора на то, что стороны после заключения договора купли-продажи и исполнения своих обязательств по этой сделке не вправе были впоследствии изменять его условия в части увеличения выкупной стоимости спорного имущества, поскольку соответствующее дополнительное соглашение было заключено сторонами в добровольном порядке, что не противоречит положениям ст. 421 и 424 Налогового кодекса РФ (Определением Верховного Суда Р Ф от 26 декабря 2016 г. № 303-ЭС16−18 119 по делу № А51−24 976/2015 в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано).
Изменение цены договора после его исполнения (т.е. прекращения обязательства — п. 1 ст. 408 ГК РФ), по нашему мнению, может иметь место в силу свободы договора, предполагающей, в частности, возможность распространения правового эффекта сделки на предшествующие заключению договора отношения сторон.
Юридические лица согласно п. 1 ст. 9 ГК РФ осуществляют принадлежащие им гражданские права по своему усмотрению (включая осуществление правомочия (права) по распоряжению денежными средствами и ценными бумагами).
В силу позиции Конституционного Суда Р Ф, выраженной в Определениях от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и № 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.
Таким образом, воля сторон на установление и изменение условий договора находится за пределами регулирования налогового законодательства.
При изменении сторонами размера обязательств в силу принципа справедливости (недискриминационности) налогового законодательства (п. 2 ст. 3 НК РФ) может быть скорректирована и налоговая база по налогу на прибыль организаций.
Согласно позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 13 марта 2008 г. № 5-П, в налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь за собой одинаковое налоговое бремя.
С учетом данной позиции налогообложение сделки, условия которой были изменены дополнительным соглашением или в соответствии с договором, должно соответствовать налогообложению в случае, если бы стороны изначально предполагали аналогичные условия.
Налоговые аспекты
Изменение цены после исполнения обязательств по сделке может привести к возникновению претензий налоговых органов по поводу соответствия скорректированных цен уровню рыночных. В предусмотренных налоговым законодательством случаях порядок ценообразования в сделках может быть предметом налогового контроля (данный вывод, в частности, следует из Определении В С РФ от 1 декабря 2016 г. № 308-КГ16−10 862 по делу № А32−2277/2015).
НДС
Уменьшение закупочных цен. В силу п. 1 ст. 46 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (ТК ЕАЭС) к таможенным платежам относятся:
1) ввозная таможенная пошлина;
2) вывозная таможенная пошлина;
3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Союза;
4) акцизы (акцизный налог или акцизный сбор), взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию Союза;
5) таможенные сборы.
Таким образом, НДС при ввозе товаров на территорию таможенного Союза относится к категории таможенных платежей и уплачивается в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления.
Уменьшение закупочной цены приведет к переплате по таможенным платежам.
Порядок возврата излишне уплаченных таможенных платежей и возможные последствия проведения такой операции описаны далее (см. в «Аспекты таможенного законодательства»).
В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (включая суммы налога, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Таким образом, НДС, уплаченный в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, может быть принят к вычету.
Соответственно изменение стоимости товаров приводит к уменьшению размера НДС.
Если на момент изменения цен НДС на ввезенные на территорию РФ товары уже был принят к вычету, необходимо произвести доплату в размере разницы между принятым к вычету НДС и НДС, исчисленным после изменения цены товара.
Увеличение закупочных цен приведет к недоимке по таможенным платежам. Порядок корректировки таможенной декларации в целях доплаты таможенных платежей описан далее (см. «Аспекты таможенного законодательства»).
Обратите внимание: увеличение стоимости продукции приведет к увеличению размера НДС в составе таможенных платежей. Соответственно, таможенная декларация должна быть скорректирована, а НДС с новой цены должен быть уплачен.
Дальнейший вычет производится исходя из размера НДС, исчисленного в соответствии с новой ценой на продукцию.
Налог на прибыль организаций
Уменьшение закупочных цен. Если цены закупки продукции у материнской компании будут уменьшены, налоговые органы, по нашему мнению, не будут предъявлять претензии Обществу, поскольку такое изменение приводит к последующему увеличению прибыли Общества и увеличению налогообложения данной прибыли в Российской Федерации.
Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 9 февраля 2018 г. № 03−03−06/1/7833, изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением цены ранее реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), учитываются в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ, поскольку в результате таких изменений происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Таким образом, изменение стоимости приобретенных товаров может повлечь изменение в сторону увеличения обязательств Общества за соответствующие отчетные периоды (п. 1 ст. 54 НК РФ), что повлечет за собой необходимость уплаты пени (п. 3 ст. 58 НК РФ).
Увеличение закупочных цен в свою очередь приведет к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Пересчет налоговой базы также осуществляется в порядке п. 1 ст. 54 НК РФ.
Кроме того, в случае увеличения закупочных цен возникает риск проведения налоговым органом проверки соответствия примененных цен уровню рыночных.
В силу п. 1 ст. 10514 НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами. Следовательно, рассматриваемая сделка между поставщиком и Обществом признается контролируемой вне зависимости от величины доходов сторон по сделке.
В арбитражной практике по спорам, возникающим по поводу трансфертного ценообразования, прослеживается тенденция использования налогоплательщиком метода сопоставимой рентабельности в качестве применимого для проверки соответствия цен сделок уровню рыночных цен (см. постановления Арбитражного суда Московского округа от 7 августа 2019 г. по делу № А40−29 025/2017, Арбитражного суда Поволжского округа от 26 февраля 2019 г. по делу № А55−1621/2018).
В силу п. 1 ст. 10512 НК РФ метод сопоставимой рентабельности заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках, определенным в порядке ст. 1058 НК РФ.
Как установлено п. 2 ст. 10512 НК РФ, метод сопоставимой рентабельности может использоваться, в частности, в случае отсутствия или недостаточности информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок и использовать методы, указанные в подп. 2 и 3 п. 1 ст. 1057 НК РФ (метод цены последующей реализации и затратный метод).
По нашему мнению, приоритетным методом в описанной ситуации является метод последующей реализации.
В соответствии с п. 1 ст. 10510 НК РФ метод цены последующей реализации является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного им в этой анализируемой сделке (группе однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности, определенным в порядке, предусмотренном ст. 1058 НК РФ.
Валовая рентабельность определяется как отношение валовой прибыли к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и налога на добавленную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 1058 НК РФ).
В силу п. 2 ст. 10510 НК РФ использование метода цены последующей реализации является приоритетным по сравнению с другими методами для определения соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми. Указанный метод используется, если лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности. Метод цены последующей реализации может быть использован также в случаях, когда при перепродаже товара осуществляются следующие операции:
1) подготовка товара к перепродаже и транспортировке (деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка);
2) смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.
Следовательно, в силу положений ст. 10510 НК РФ метод последующей реализации в представленной ситуации будет признаваться приоритетным.
Привести пример из судебной практики по применению метода последующей реализации при налоговом контроле аналогичных сделок между взаимозависимыми лицами затруднительно, поскольку такая судебная практика немногочисленна.
Однако суды отмечают, что при перепродаже независимым лицам товаров без изменения их качеств используется метод последующей реализации в качестве приоритетного. Так, Одиннадцатый ААС в постановлении от 13 ноября 2018 г. № 11АП-15 946/2018 по делу № А55−1621/2018 указывает, что метод сопоставимой рентабельности, использованный налогоплательщиком, применяется в случае невозможности применения метода сопоставимых рыночных цен и метода последующей реализации в качестве приоритетных.
Применение метода последующей реализации в данном деле не представилось возможным, поскольку информация об условиях сделок по последующей перепродаже иностранным организациям отсутствовала, и документы, касающиеся последующей реализации аммиака перепродавцом, не представлены, вследствие чего невозможно установить исполняемые им фактические функции.
Исходя из этого, налоговый орган применил метод сопоставимых рыночных цен. Суд поддержал позицию налогового органа.
Полагаем, что информация о сопоставимых сделках перепродажи внутри российского рынка может быть найдена, и метод последующей реализации данной в ситуации может быть применен.
Кроме того, в постановлении от 19 августа 2015 г. № F03−3190/2015 по делу № А04−8475/2014 Арбитражный суд Дальневосточного округа заявил, что применение налоговыми органами метода цены последующей реализации было правильным, поскольку цена продажи между взаимозависимыми лицами (российскими организациями) не соответствует рыночному уровню и полученный доход был слишком низким.
В целях применения метода цены последующей реализации определяются минимальное и максимальное значения интервала рентабельности, которые рассчитываются в порядке п. 4 ст. 1058 НК РФ. По смыслу указанной нормы интервал рыночной рентабельности определяется посредством упорядочивания по возрастанию значений рентабельности, полученных из источников информации (в том числе данных информационно-ценовых агентств (п. 6 ст. 10510 НК РФ)) и отсечения из интервала 25% наименьших и 25% наибольших значений. Оставшиеся показатели составляют интервал рентабельности.
Таким образом, если после изменения цен в совершенных сделках уровень валовой рентабельности будет попадать в интервал, определенный в соответствии с п. 4 ст. 1058 НК РФ, измененная цена будет признана соответствующей уровню рыночных цен.
Аспекты таможенного законодательства
Согласно п. 15 ст. 38 ТК ЕАЭС основой таможенной стоимости ввозимых товаров должна быть в максимально возможной степени стоимость сделки с этими товарами в значении, определенном ст. 39 ТК ЕАЭС.
В соответствии с п. 1 ст. 39 ТК ЕАЭС таможенной стоимостью ввозимых товаров является стоимость сделки с ними, т. е. цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за эти товары при их продаже для вывоза на таможенную территорию Союза и дополненная в соответствии со ст. 40 ТК ЕАЭС, при выполнении, в частности, следующих условий (метод 1):
- продажа товаров или их цена не зависит от каких-либо условий или обязательств, влияние которых на цену товаров не может быть количественно определено;
- покупатель и продавец не являются взаимосвязанными лицами, или покупатель и продавец являются взаимосвязанными лицами таким образом, что стоимость сделки с ввозимыми товарами приемлема для таможенных целей в соответствии с п. 4 ст. 39 ТК ЕАЭС.
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 40 ТК ЕАЭС при определении таможенной стоимости ввозимых товаров по стоимости сделки с ними к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары, добавляется часть дохода (выручки), полученного в результате последующей продажи ввозимых товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу.
Факт взаимосвязи между продавцом и покупателем сам по себе не должен являться основанием для признания стоимости сделки неприемлемой для определения таможенной стоимости ввозимых товаров. В этом случае должны быть проанализированы сопутствующие продаже обстоятельства. Если указанная взаимосвязь не повлияла на цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате, стоимость сделки признается приемлемой для определения таможенной стоимости ввозимых товаров (п. 4 ст. 39 ТК ЕАЭС).
Следовательно, если цены, применяемые взаимозависимыми сторонами, соответствуют рыночным, они могут быть приняты для целей определения таможенной стоимости товаров.
Однако, если хотя бы одно из условий, указанных в п. 1 ст. 93 ТК ЕАЭС, не выполняется, цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате, не является приемлемой для определения таможенной стоимости ввозимых товаров, и метод 1 (метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами) не применяется (п. 2 ст. 39 ЕАЭС).
Поскольку в рассматриваемой ситуации конечная цена товара после изменения зависит от показателей прибыли Общества по итогам года, а данное влияние не может быть количественно определено в момент таможенного декларирования товаров, таможенные органы не смогут использовать для целей расчета таможенных платежей конечную цену. Соответственно, будет использована первоначальная цена товара.
Увеличение закупочных цен. Изменение стоимости товаров в сторону увеличения повлечет за собой возникновение рисков привлечения Общества и его должностных лиц к административной ответственности.
Так, согласно ч. 2 ст. 13.2 КоАП РФ заявление декларантом при таможенном декларировании товаров недостоверных сведений об их таможенной стоимости либо других сведений, если такие сведения послужили или могли послужить основанием для занижения размера таможенных пошлин, налогов, влечет наложение административного штрафа на юридических лиц в размере от ½ до двукратной суммы подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов с конфискацией товаров, явившихся предметами административного правонарушения, или без таковой либо конфискацию предметов административного правонарушения; на должностных лиц — от 10 000 до 20 000 руб. Однако при условии добровольного представления декларантом в таможенный орган, осуществивший выпуск товаров, обращения о внесении изменений и (или) дополнений в таможенную декларацию после выпуска товаров с приложением соответствующих документов лицо, совершившее административное правонарушение, освобождается от административной ответственности.
Более того, ст. 194 Уголовного кодекса РФ предусматривает уголовную ответственность для должностных лиц за уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации, совершенное в крупном размере, т. е. на сумму более 2 млн рублей.
Таким образом, в случае изменения цен товаров по итогам года Обществу необходимо будет подать уточненные сведения в таможенный орган о фактической стоимости товаров.
Согласно положениям таможенного законодательства для изменения (дополнения) сведений, заявленных в декларации на товары, и сведений в электронном виде декларации на товары на бумажном носителе применяется корректировка декларации на товары. Корректировка декларации на товары является неотъемлемой частью такой декларации на товары (п. 4 и 5 ст. 112 ТК ЕАЭС).
Внесение изменений в сведения, заявленные в декларации на товары, после выпуска товаров по инициативе декларанта осуществляется на основании обращения, которое составляется в произвольной письменной форме. В обращении указываются регистрационный номер декларации на товары, перечень вносимых в нее изменений и обоснование необходимости внесения таких изменений (п. 12—14 Порядка внесения изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, утвержденного Решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 10 декабря 2013 г. № 289).
Согласно позиции ВС РФ, изложенной в Постановлении от 12 мая 2016 г. № 18 «О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства», внесенные в декларацию на товары сведения могут быть изменены (дополнены) после выпуска товаров по инициативе декларанта, если им выявлена недостоверность сведений, в том числе влекущих за собой изменение размера исчисленных и (или) подлежащих уплате таможенных платежей.
В то же время, по нашему мнению, изменение цены и дальнейшее обращение в таможенные органы с просьбой принять корректировки с высокой степенью вероятности затруднит для Общества процесс таможенного оформления будущих поставок. У таможенных органов будут иметься достаточные основания предполагать, что первоначально представляемые Обществом документы изначально содержат недостоверные сведения, таможенный контроль в отношении Общества будет значительно усилен.
Уменьшение закупочных цен. Уменьшение закупочных цен приведет к переплате таможенных платежей.
Согласно ст. 66 ТК ЕАЭС излишне уплаченными или излишне взысканными таможенными пошлинами, налогами являются уплаченные или взысканные в качестве таможенных пошлин, налогов денежные средства (деньги), идентифицированные в качестве конкретных видов и сумм таможенных пошлин, налогов в отношении конкретных товаров и размер которых превышает размер таможенных пошлин, налогов, подлежащих уплате в соответствии с ТК ЕАЭС и (или) законодательством государств-членов.
В силу п. 2 ст. 67 ТК ЕАЭС возврат (зачет) сумм излишне уплаченных и (или) излишне взысканных таможенных пошлин, налогов осуществляется таможенным органом при условии внесения в установленном порядке изменений (дополнений) в сведения об исчисленных таможенных пошлинах, налогах, заявленные в декларации на товары, либо корректировки в установленном порядке сведений об исчисленных таможенных платежах в таможенном приходном ордере либо ином таможенном документе, определенном Комиссией в соответствии с п. 24 ст. 266 ТК ЕАЭС, или в таможенных документах, указанных в п. 4 ст. 52 и абз. 2 п. 4 ст. 277 ТК ЕАЭС, и при соблюдении иных условий для возврата (зачета) сумм излишне уплаченных и (или) излишне взысканных таможенных пошлин, налогов, устанавливаемых законодательством государства-члена, в котором произведены уплата и (или) взыскание таможенных пошлин, налогов.
Таким образом, излишне уплаченные таможенные пошлины могут быть возвращены (зачтены). Однако при этом вероятно возникновение последствий в виде усиления таможенного контроля в отношении Общества.
Аспекты валютного контроля
В рассматриваемой ситуации не исключено усиление валютного контроля за деятельностью Общества со стороны банков, которые в качестве агентов валютного контроля имеют право запрашивать и получать документы (копии документов), связанные с проведением валютных операций, открытием и ведением счетов, в частности договоры (соглашения, контракты) и дополнения и (или) изменения к ним, а также таможенные декларации, документы, подтверждающие ввоз в Российскую Федерацию товаров (подп. 9 и 11 п. 4 ст. 23 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).