Автор статьи: Соколов Б.Н., к.э.н., профессор, ведущий преподаватель Консультационного и Учебно-Методического Центра Аудиторской Палаты России (КУМЦ АПР, www.kumc.ru) Председатель Экспертного Института Сертифицированных Финансовых Менеджеров (Великобритания), Сертифицированный профессиональный внутренний аудитор (CPIA), опыт практической работы по области внутреннего аудита и контроля более 30 лет.
Как показывает анализ, контрольно-ревизионная работа на российских предприятиях в настоящее время находятся в процессе реформирования. Представляется, что темпы этого процесса, начавшегося в экономических субъектах несколько лет тому назад, неизбежно возрастут, поскольку с 1 января 2013 года вступила в силу новая редакция Федерального закона «О бухгалтерском учете», которая в статье 19 «Внутренний контроль» предусматривает следующее:
- экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной деятельности;
- экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Представляется, что в связи с положениями указанного ФЗ в ближайшей перспективе акционерными обществами будут формироваться системы внутреннего контроля (СВК), неотъемлемой частью которых является контрольно-ревизионная работа, осуществляемая ревизионными комиссиями (РК) и контрольно-ревизионными службами (КРС).
Следует подчеркнуть, что при формировании системного внутреннего контроля принципиально важным является использование принятых в международной практике основных принципов и требований. Рассмотрим их сущность.
Основные принципы.
- Принцип соответствия означает, что содержание и организация внутреннего контроля, его цели и задачи должны отвечать функциям и задачам, стоящим перед экономическим субъектом.
- Принцип эффективности проявляется в своевременности и полноте выявления отклонений от заданных параметров, их причин и ответственных лиц, а также в оперативном исправлении выявленных недостатков и нарушений и обеспечении возмещения нанесенного ущерба.
- Принцип плановости предопределяется тем, что деятельность субъектов внутреннего контроля должна строиться на обоснованных, тщательно проработанных планах и программах проверок.
- Принцип всеобщности означает, что финансово-хозяйственная деятельность экономического субъекта должна контролироваться системно и комплексно с учетом рисков бизнес-процессов с применением различных форм внутреннего контроля.
- Принцип системности предполагает такую степень охвата объектов внутреннего контроля, которая бы обеспечила объективность его результатов и необходимую периодичность проведения ревизий.
- Принцип непрерывности означает, что все объекты внутреннего контроля подлежат проверкам в сроки, установленные в зависимости от условий, характера и свойств деятельности проверяемых объектов, уровня риска негативного влияния на экономические показатели.
- Принцип законности предполагает, что внутренний контроль всегда осуществляется в соответствии с правовой и нормативной базой. Ее должны неукоснительно соблюдать как объекты, так и субъекты контроля.
- Принцип ответственности вытекает из принципа законности и предполагает предусмотренную законодательством и иными нормативными актами ответственность субъектов контроля за соблюдение требований правовой и нормативной базы, а также достоверность представляемой по результатам проверки информации.
- Принцип объективности предписывает полное, правильное, своевременное и независимое отражение результатов внутреннего контроля, а также соответствующие действия должностных лиц по его результатам.
- Принцип научности означает, что внутренний контроль осуществляется с применением современных научно обоснованных методов и приемов.
Основные требования.
- Требование заинтересованности собственников и руководства экономического субъекта в эффективности контрольно-ревизионной работы.
- Требование компетентности, добросовестности и честности контролеров-ревизоров.
- Требование пригодности методик и программ, применяемых в контрольно-ревизионной работе. Они должны быть целесообразны и рациональны. Их применение в процессе ревизий должно в минимальной степени отвлекать сотрудников ревизуемых объектов от выполнения служебных обязанностей.
- Требование регламентации. Эффективность контрольно-ревизионной работы напрямую зависит от наличия, качества и уровня утверждения регламентов, которыми руководствуются РК и КРС, а также от их точного выполнения проверяющими.
- Требование взаимодействия и координации с другими субъектами внутреннего контроля, например, службой внутреннего аудита или службой экономической безопасности.
Рассмотрим место РК и КРС в СВК.
РК является главным контрольным органом в экономических субъектах и важнейшим инструментом ревизионного контроля. Их роль определяется тем, что в соответствии с законодательством РФ общее собрание акционеров не может утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы при отсутствии акта или заключения РК.
Цель деятельности РК, предусмотренная законодательством, – обеспечить акционеров акционерных обществ информацией о проводимых этими экономическими субъектами финансово-хозяйственных операциях и о их финансовом положении.
Основной функцией РК является подготовка акта или заключения о финансово-хозяйственной деятельности акционерного общества к общему собранию акционеров. В этом документе для достижения предусмотренных законодательством целей должны содержаться:
- подтверждение достоверности данных, содержащихся в отчетах и иных финансовых документах экономического субъекта;
- информация о фактах существенных нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и правовых актов, регулирующих деятельность экономического субъекта.
Вполне очевидно, что для формирования обоснованного заключения по вышеуказанным направлениям РК необходимо выполнить значительный объем контрольно-ревизионной работы на высоком профессиональном уровне самостоятельно или с привлечением других субъектов внутреннего контроля.
Деятельность РК, как правило, регламентируется «Положением о Ревизионной комиссии», утверждаемого Общим собранием акционеров. В этом документе определяются ее статус, состав, компетенция, полномочия, порядок работы и взаимодействия с иными органами управления и внутреннего контроля экономического субъекта. РК проводит свои контрольные мероприятия (ревизии) в соответствии с годовым планом, который формируется в соответствии с решениями Общего собрания акционеров или по собственной инициативе.
Еще одним субъектом контрольно-ревизионной работы являются КРС. Они предназначены, в основном, для последующего внутреннего контроля сохранности производственных запасов, выполнения решений и распоряжений руководства экономического субъекта, а также для выявления фактов мошенничества и участия в их расследовании совместно со службами экономической безопасности. Функции, права и обязанности КРС, порядок ее взаимодействия с ревизуемыми объектами определяется Положениями о КРС, утвержденными высшими исполнительными органами управления экономическим субъектом. Использование кадрового персонала КРС в деятельности РК является важным фактором повышения эффективности ее работы.
Важнейшим компонентом роста качества контрольно-ревизионной работы является применение при планировании ревизий риск-ориентированного планирования. Такое планирование позволяет с большой степенью вероятности определить области набольшего риска(болевые точки) и сконцентрировать на них максимальное внимание проверяющих.
Риск-ориентированное планирование системного внутреннего контроля в соответствии с международными подходами описывается следующим алгоритмом:
- анализ и детализация деятельности планируемых к ревизии объектов;
- идентификация и оценка их рисков;
- предварительная оценка СВК, результатов предыдущих ревизий.
Процесс риск-ориентированного планирования подразделяется на следующие этапы:
- предварительное планирование;
- формирование Общего плана ревизии;
- формирование Программы ревизии.
- согласование Общего плана ревизии с Заказчиком по выбранным направлениям ревизии и существенности, выявляемых ревизорами потенциальных отклонений от отчетных данных.
Рассмотрим сущность каждого из вышеперечисленных этапов применительно к контрольно-ревизионной работе.
Этап «Предварительное планирование» предполагает разработку общей стратегии и конкретного подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему ревизионных процедур. Оно способствует тому, чтобы в процессе ревизии наиболее значимым ее областям было уделено самое серьезное внимание, были бы максимально выявлены существенные проблемы, а сама ревизия была бы проведена своевременно и с минимально возможными затратами.
В процессе этого этапа особое внимание обращается на регламентированные цели ревизуемых объектов и показатели, характеризующие их выполнение; изучаются нормативные документы, внутренние политики, регламенты и т.д., анализируются изменения в организационной структуре, произошедшие в ревизуемом периоде.
Этап «Предварительное планирование» включает в себя:
- предварительный сбор и анализ информации о ревизуемом объекте;
- оценку уровня надежности СВК;
- формирование предложений по составу ревизионной группы.
Оценка уровня надежности СВК на этом этапе планирования дается руководителем ревизионной группы. Он оценивает уровень надежности СВК как низкий, если:
- СВК не может быть признана действенной в связи с отсутствием документов, подтверждающих ее наличие;
- отсутствует необходимая информация, позволяющая оценить результаты работы СВК.
В этом случае руководитель ревизионной группы фиксирует отсутствие у ревизуемого объекта системного внутреннего контроля, что снижает степень доверия к информационным материалам, предоставляемым ревизуемым объектом ревизионной группе и, соответственно, повышает уровень ревизионного риска.
Этап «Составление Общего плана ревизии».
Общий план ревизии составляется после завершения этапа предварительного планирования. При разработке этого документа учитываются обстоятельства, влияющие на организацию ревизии, например, степень автоматизации учетных процессов, период и сроки проведения ревизии, уровень надежности СВК ревизуемого объекта и т.д. Соответственно содержание Общего плана для каждой ревизии будет, как правило, различным.
Для качественной разработки Общего плана ревизии принципиально важным является знание руководителем ревизионной группы особенностей деятельности ревизуемого объекта и его высокий профессионализм.
После формирования Общего плана ревизии разрабатываются проекты следующих организационно-распорядительных документов:
- приказ о проведении ревизии;
- приказ на командировку на ревизуемый объект (при необходимости).
Этап «Составление Программы ревизии».
Программа ревизии формируется после составления Общего плана ревизии и оформляется документально. Она определяет с учетом рисков характер, временные рамки, объем запланированных ревизионных процедур, временные затраты на их проведение и является для ревизора набором инструкций, а для руководителя ревизионной группы – средством контроля качества выполненной контрольно-ревизионной работы. В программах целесообразно установить процедуры сбора, анализа, оценки и документирования информации, распределить обязанности между членами ревизионной группы, установить временные затраты на выполнение этих процедур. Этим документом детализируются задания Общего плана ревизии. В отличие его содержания, определяющего направления ревизии, в программе должно быть достаточно конкретно описано, что и как следует проверять, на что обращать внимание, с чем сопоставлять и т.д. Этот документ не должен позволять двойных трактовок его позиций.
Программы ревизий могут быть классифицированы в зависимости от видов ревизуемых объектов по типам.
- Стандартная программа – используется при проведении типовых ревизий.
- Адаптированная программа – используется при изменении целей типовой ревизии, вызванных изменениями уровней рисков ревизуемого объекта.
- Специальная программа – разрабатывается для проведения ревизий ранее не ревизованных объектов.
Наличие в РК и КРС стандартных программ значительно уменьшает трудоемкость этапа разработки документации при планировании ревизии.
Необходимо подчеркнуть, что в случае проведения комплексной ревизии, когда в ней принимает участие большая группа специалистов, в дополнение к Программе ревизии могут быть утверждены руководителем ревизионной группы индивидуальные планы ревизоров. Эти планы дифференцируют задания Программы ревизии по непосредственным исполнителям ревизионных процедур.
Следует отметить, что Общий план ревизии и Программа ревизии могут по мере необходимости корректироваться на всех этапах ее проведения, т.е. процесс планирования ревизии продолжается непрерывно на протяжении всего времени проведения ревизии в связи с меняющимися обстоятельствами и неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения ревизионных процедур. Корректировка содержания этих документов осуществляется утвердившими их руководителями.
Результаты каждой ревизии должны оформляться завершающим документом. В практике контрольно-ревизионной работы это чаще всего акт. Рассмотрим основные требования к этому документу.
Как нам представляется, их можно сформулировать с учетом положений, содержащихся в «Административном регламенте исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности». Административный регламент утвержден приказом Министра финансов Российской Федерации от 4 сентября 2007 г. № 75н. Его содержание базируется на многолетней практике контрольно-ревизионной работы в Российской Федерации. Этот документ, в частности, предусматривает, что акт по результатам ревизии состоит из 3 частей – вводной, описательной и заключительной частей.
Вводная часть может содержать следующие сведения:
- полное и сокращенное название объекта ревизии, адрес его местонахождения;
- тему ревизии;
- дату начала ревизии, под которой понимается дата предъявления руководителю объекта ревизии документа о ее назначении;
- дату завершения ревизии, под которой понимается дата подписания акта уполномоченными руководителями ревизуемого объекта с указанием их ФИО и должностей (если в течение ревизуемого периода происходили изменения в составе вышеуказанных лиц, то их перечень необходимо приводить в акте с указанием периода, в который они занимали соответствующие должности согласно документам о назначении или увольнении);
- иные необходимые сведения.
Описательная часть завершающего документа содержит систематизированное изложение проведенной работы, в частности:
- фактов нарушения правовой и нормативной базы, в том числе правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- результатов анализа влияния фактов нарушений на основные показатели работы ревизуемого объекта;
- недостатки в системе управления объектом ревизии и его СВК.
В заключительную часть целесообразно включать:
- сведения об общих суммах, выявленных в процессе ревизии нарушений в части ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, о других существенных фактах и нарушениях правовой и нормативной базы и их последствиях для объекта ревизии;
- рекомендации по устранению нарушений с перечнем конкретных мер, направленных на их недопущение в дальнейшем и на полное возмещение нанесенного собственникам ущерба (с приложением расчетов);
- выводы о наличии в действиях должностных лиц ревизуемого объекта признаков нарушений внутренних регламентов.
Следует отметить, что не допускается включение в завершающем документе по результатам ревизии выводов и рекомендаций, не подтвержденных соответствующими доказательствами, а также морально-этической оценки действий должностных, материально-ответственных и иных лиц ревизуемого объекта и экономического субъекта в целом.
Представляется, что использование в практике контрольно-ревизионной работы в акционерных обществах вышеизложенных подходов к ее организации будет способствовать, формированию, как это предусмотрено ФЗ «О бухгалтерском учете», системного внутреннего контроля фактов хозяйственной деятельности, отвечающего современной международной практике.
Профессиональную подготовку специалистов КРС целесообразно осуществлять на системной основе, как это регламентировано международным стандартом 1200 «Компетентность и профессиональное выполнение работ». Он, в частности, определяет, что внутренние контролеры должны быть достаточно компетентны, чтобы осуществлять проверки на соответствующем профессиональном уровне, для чего им следует обладать знаниями и навыками, необходимыми для качественного выполнения своих профессиональных обязанностей.
Свою помощь в решении возникшего вопроса предлагает Консультационный и учебно-методический центр Аудиторской Палаты России. В марте-апреле 2013 года КУМЦ АПР приглашает руководителей и специалистов финансовых служб, главных бухгалтеров, руководителей и специалистов контрольно-ревизионной служб, руководителей и специалистов служб внутреннего аудита, внешних аудиторов на новый авторский курс, подготовленный ведущим преподавателем экспертом КУМЦ АПР Б.Н. Соколовым, «Контроль и ревизия: организация, методики, практика»