Правовые и методологические основы финансовой отчетности по МСФО

Со вступлением Российской Федерации во Всемирную торговую организацию (ВТО) возрастает значение методологии ведения бухгалтерского учета с использованием между­народных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В настоящее время активно заклады­вается основа для трансформации отчетности, составленной по российским стандартам в отчет­ность, составленную в соответствии с МСФО.

На разъяснение МСФО и применение их на территории Российской Федерации, а также на повышение качества и доступности информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности направлен План Минфина России на 2012—2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе МСФО, который был утвержден 30.11.2011, но уже ровно через год — 30.11.2012 он был дан в новой редакции. При этом сроки его реализации по большинству пунктов сокращены до 2014 г. Эти нововведения связаны с происходящими в обществе процесса­ми экономического развития после вступления Российской Федерации в ВТО. Отчетность уже не является делом сугубо национального масштаба с тех пор, как бизнес (не только крупный, но малый и средний) перестал работать в условиях только одной страны.

Подчеркнем, что работа над созданием МСФО для малого и среднего бизнеса (IFRS for SME, International Financial Reporting Standards for Small and Mediumsize Entities) началась еще в 2003 г. Од­нако только в июне 2009 г. необходимый комплект стандартов был принят Советом по международ­ным стандартам финансовой отчетности. В резуль­тате малый и средний бизнес получил единые для всего мира практики ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Российская практика интеграции с мировым бизнесом стала диктовать потребность представле­ния отчетности компаний в формате МСФО, кото­рая должна быть понятна, прозрачна и надежна.

Несомненно, можно воспользоваться различ­ными программами, которые предлагаются для трансформации отчетности российских компаний, но слепое применение этих программ без глубокого знания концепции МСФО не приведет к желаемому результату — созданию качественной отчетности. Такие программы, как «1С: Бухгалтерия» постоян­но изменяются в соответствии с требованиями вре­мени, но нужно учесть, что они лишь инструменты, которыми нужно управлять, глубоко вникая в суть проблем, что невозможно без знания методологии МСФО.

Принципы подготовки финансовой отчетности и ее качественные характеристики. Начинать изучение методологии МСФО следует с принципов, которые изложены в Концептуальных основах подготовки и представления финансо­вой отчетности (Framework for the Preparation of Financial Statements) (далее — Концепция). Этот документ не является стандартом и не имеет но­мера, но содержит именно основы для понимания МСФО. Принципы, представленные в ней, осно­вываются на концепциях, а не наборе методик. Как зачастую привык работать российский бухгалтер? Он, используя, например, приказ о Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по ее применению, выбирает для отражения в учете той или иной операции номер счета без всестороннего анализа многогранности фактов хозяйственной жизни или, руководствуясь допущением имущес­твенной обособленности, отражает в учете все, что принадлежало компании на праве собственности, даже если это имущество не приносило дохода.

Нельзя не учитывать, что российские норма­тивные акты претерпевают изменения, направлен­ные на сближение с МСФО. С 2013 г. бухгалтер уже не сможет принять к учету имущество, от которого не предполагается дохода для компании. В соот­ветствии со ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) объектом бухгалтерского учета является актив, а не имущество, как это было до принятия этого закона. Четкого определения актива в Зако­не № 402-ФЗ не представлено, но оно имеется в МСФО, в Концепции.

Цель финансовой отчетности — представлять информацию о финансовом положении, результатах хозяйственной деятельности компании, полезную для широкого круга пользователей с точки зрения принятия практических решений.

Среди пользователей финансовой отчетности выделяются прежде всего инвесторы, основная цель которых — получение прибыли через возврат денег в качестве дивидендов и прирост капитала, т. е. возврат денег за счет продажи акций по бо­лее высокой цене. Вот почему интерес для них представляет не только информация о текущей ситуации, но и о возможностях и рисках, которые могут быть у компании в будущем. Инвесторы в первую очередь заинтересованы в трансформации отчетности.

Приведем пример. На одном из машиностроительных заводов (ОАО), где автору этих строк пришлось вплотную заниматься трансформацией национальной отчет­ности в МСФО, были уточнены обязательства, при этом часть имущества не была признана активами, а объекты основного имущества подвергнуты переоценке. Следует отметить, что до этого ОАО не делало этого при составлении отчетности по российским стандартам, чтобы не завышать налог на имущество. Когда результат проделанной рабо­ты был представлен руководству, то его реакция была положительной, ведь отчетность по МСФО позволила рассчитать реальные коэффициенты, например фондоотдачи, и другие показатели, кото­рые до этого искажались из-за нулевой стоимости полностью самортизированных активов. Однако именно эти объекты основного имущества, не­смотря на их длительное использование, наряду с новым оборудованием приносили существенные денежные потоки. Совет директоров, в который входили и иностранные инвесторы, впервые, по их оценке, смогли реально увидеть все показатели, представленные в финансовой отчетности этой компании, потому что она была составлена по методологии МСФО.

Среди пользователей отчетности представлены:

• кредиторы, которых интересуют стоимость чистых активов, наличие претензий, залогов и обеспечений;
• персонал;
• государственные и налоговые органы;
• поставщики;
• покупатели;
• конкуренты;
• аналитики;
• общественность, которую интересуют пре­жде всего занятость работников предприятия, состояние окружающей среды, безопасность производств.

На взгляд автора, пользователи отчетности, составленной по МСФО, ничем не отличаются от пользователей российской отчетности, несмотря на то, что основными потребителями отчетности по национальным стандартам принято считать налоговые органы.

Средства массовой информации выделяют чаще всего тот факт, что отчетность по МСФО более надежна, и это действительно так. Доста­точно сказать, что на ее основе можно принимать необходимые решения для дальнейшего развития производства, вида экономической деятельности. Делают ее таковой присущие ей качественные ха­рактеристики, о чем говорится в гл. 3 Концепции. К тому же финансовая отчетность по МСФО со­гласно Концепции строится на основе двух важных допущений.

Первое допущение заключается в том, что результаты операций признаются по методу на­числения, т. е. доходы и расходы отражаются в тех периодах, к которым они относятся, а не в тех, когда поступили платежи за эти операции. Метод начисления — это способ доказать, что процесс учета прибыли состоит из увязки доходов и рас­ходов. Положения по бухгалтерскому учету также предусматривают такое допущение, именуемое временным определением фактов хозяйственной деятельности. Так, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) объясняет, что при формировании учетной политики факты хозяйственной деятельности ор­ганизации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактичес­кого времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Второе допущение — непрерывность деятель­ности. Предполагается, что у организации нет ни намерения, ни необходимости в ликвидации или существенном сокращении масштаба деятель­ности. В случае если этот принцип нарушается и предполагается прекращение деятельности, то активы оцениваются по иным основаниям. В час­тности, МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина Рос­сии от 25.11.2011 № 160н) предполагает, что ин­формация о прекращенной деятельности должна раскрываться обособленно от остальных денежных потоков компании.

Национальные российские стандарты не име­ют отдельного стандарта, регулирующего такие ситуации, что приводит к спорам с налоговыми органами, особенно когда предприятие, признан­ное банкротом, сформировало конкурсную массу, в состав которой вошли активы, ранее служившие в качестве основных средств. Налоговый орган продолжает требовать платежей по налогу на иму­щество, хотя это имущество превратилось в объект, предназначенный для продажи, а значит, с точки зрения приоритета содержания над формой его сле­дует отражать уже в разд. 2 актива баланса. Аргу­ментировать такой подход к переводу имущества в разд. 2 на дату формирования и оценки конкурсной массы следует, по мнению автора, МСФО (IFRS) 5 и ст. 20 Закона № 402-ФЗ, предусматривающей применение МСФО как основы разработки феде­ральных и отраслевых стандартов.

В главе 3 Концепции дан анализ качественных характеристик отчетности, которые претерпевают изменения со временем. Действующая в настоящее время Концепция выделяет фундаментальные и улучшающие качественные характеристики.

К фундаментальным качественным харак­теристикам отчетности относятся уместность (relevance) и справедливое представление (faithful representation).

В свою очередь уместность характеризуется существенностью и важностью. К такой инфор­мации относятся данные, например, о поставках комплектующих, являющихся основой выпускае­мого оборудования, доля этих закупок составляет существенную часть в составе материальных расходов.

Существенность — это аспект уместности, ос­нованный как на характеристике, так и на стоимос­ти объекта. Информация является существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на решение пользователей. Существенность — поня­тие статистическое. Вместе с тем существенной может оказаться информация не столь значимая с точки зрения суммы, но важная с точки зрения потенциальных событий. Российские стандарты также используют понятие существенности. На­пример, приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н «Об утверждении Положения по бухгалтер­скому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (ПБУ 22/2010)» определен порядок исправления существенной и несущес­твенной ошибки, выявленной после подписания отчетности, по-разному. Однако следует отметить, не всегда компании, по мнению автора, правильно применяют этот порядок исправления ошибок.

Вторая фундаментальная характеристика отчетности — справедливое представление, т. е. информация, содержащаяся в отчетности, должна быть достоверной, полной и нейтральной. Под ней­тральностью подразумевается представление всей уместной и достоверной информации, независимо от того, какое она окажет влияние на отдельные группы пользователей.

Составитель отчетности не должен быть предвзятым, зависеть от собственного или иного мнения. Отчетность не должна формироваться ис­ходя из запланированных менеджментом целей, она предполагает непредвзятое всестороннее рассмот­рение фактов хозяйственной жизни. Например, при составлении консолидированной отчетности показатель «денежные средства» сформирован на основе показателей членов группы путем сумми­рования, предполагая, что денежные средства до­ступны группе, но если в составе ее есть компании, расположенные в странах, где имеются особеннос­ти валютного регулирования, в результате которых существуют ограничения в использовании средств, то информация, полученная методом суммирова­ния остатков денег, будет недостаточна верна. В этой ситуации следует дополнительно раскрыть информацию о национальных особенностях, ко­торые влекут ограничения.

Полнота информации в отчетности предпо­лагает включение в нее всей информации, необходимой для отражения экономического явления, включая описание и пояснения. Например, чтобы пользователю проанализировать эффективность использования основных средств, мало знать только их остаточную стоимость, желательно иметь и информацию о первоначальной стоимос­ти, сумме начисленной амортизации, методах ее начисления, а также информацию о модернизации (реконструкции) значимых объектов. Как правило, эта дополнительная информация раскрывается в приложении к отчету.

Отсутствие ошибок не означает абсолютной точности во всех отношениях. Например, оценивая дебиторскую задолженность и применяя оценоч­ные значения, необходимо объяснить характер и ограничения процесса оценки и, конечно, в про­цессе применения методов не должно быть оши­бок. Следует отметить, что в России Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) действует еще с 2009 г., но, по мнению автора, компании, которые не при­меняют МСФО, оценивают дебиторскую задолжен­ность зачастую (создавая резерв по сомнительным долгам) исходя из норм гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), а не путем фор­мирования профессионального суждения подходов к оценке этой задолженности.

К улучшающим качественным характерис­тикам, согласно Концепции, относятся следую­щие показатели: сопоставимость (comparability), проверяемость (verifiability), своевременность (timeliness), понятность (understandability).

Сопоставимость. Пользователям должна быть предоставлена возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за различные от­четные периоды, с тем чтобы можно было выявить тенденции изменения ее финансового положения и результатов деятельности. Пользователи также должны получить возможность сопоставлять фи­нансовую отчетность различных компаний с целью сравнения их финансового положения, результатов деятельности и изменений финансового положения.

Приведем пример. Когда вступила в силу но­вая редакция Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязатель­ства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утверж­денного приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (в ред. от 27.04.2012), и организации, кото­рые ранее не начисляли резервы на отпуска, стол­кнулись с обязанностью их создания, то с целью сопоставимости информации данные в отчетности за 2011 г. были представлены как по состоянию на 31.12.2011, так и на 31.12.2010 и 31.12.2009.

Проверяемость помогает убедить пользовате­лей, что информация правдива. Подразумевается, что различные хорошо осведомленные и незави­симые наблюдатели могли достигнуть согласия в том, что в целом отчет дает верное представление о положении дел. При этом желательно, чтобы отчетность прошла независимую аудиторскую про­верку. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» предусматривает, аудит каких компаний является обязательным, т. е. эта норма закона обязывает компании, деятель­ность которых важна для общества в целом, под­вергаться аудиту с целью повышения надежности отчетности.

Наиболее понятной для российского бухгалте­ра является такая качественная характеристика, как своевременность, которая означает, что информа­ция должна быть доступна лицам, принимающим решение вовремя, чтобы быть способной к влия­нию на их решения.

Понятность отчетности предполагает ее про­стоту, т. е. она должна соответствовать возможнос­тям и знаниям основных групп пользователей, но это не означает, что сложные вопросы не следует раскрывать. МСФО, как и российские ПБУ, постро­ены так, что в каждом стандарте представлен раз­дел о представлении и раскрытии информации.

В практической работе необходимо равнове­сие (баланс) или компромисс между качествен­ными характеристиками. Обычно это делается с целью достижения надлежащего баланса между характеристиками и выполнением задач, стоящих перед финансовой отчетностью. Концепция рас­сматривает и такой аспект, как баланс соотнесения затрат и выгод (the cost constraint on useful financial reporting). Выгода, получаемая от информации, должна превышать стоимость ее предоставления. Для российского бухгалтера это соотношение понятно, и он часто с ним сталкивается в практи­ческой деятельности.

Пункт 6 ПБУ 1/2008 предусматривает, что учетная политика должна обеспечивать рацио­нальное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности). Зачастую, руководс­твуясь принципом рациональности, вырабатывает­ся учетная политика, как, например, отражать учет сырья, непосредственно на счете 10 «Материалы» или с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «От­клонение в стоимости материальных ценностей», или, как в торговых организациях, включать транс­портные расходы в фактическую себестоимость товаров или в состав расходов на продажу и т. д.

Требования к финансовой отчетности в формате МСФо. комплект финансовой от­четности — годовой и промежуточной. Срав­нительная характеристика. Перечень форм пол­ного комплекта годовой отчетности предусмотрен п. 10 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина Рос­сии от 25.11.2011 № 160н). Этот же международ­ный стандарт определяет перечень минимальной информации, которая должна входить в состав нижеперечисленных форм отчетности. Компании дополнительно сами определяют статьи, заголовки, промежуточные и итоговые суммы в отчетах, если такое представление необходимо для понимания отчетности. При формировании статей бухгалтер руководствуется вышеперечисленными качествен­ными характеристиками для получения надежной и достоверной отчетности.

Также МСФО (IAS) 1 обязывает компании раз­делять активы на долгосрочные и краткосрочные. В России этого требует Положение по бухгалтерско­му учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (в ред. от 08.11.2010). Например, по сложившейся в Европе традиции перечень статей заканчивается наиболее ликвидной статьей «Де­нежные средства».

Сравнительная характеристика форм отчет­ности по МСФО и национальным стандартам представлена в таблице.

Сравнительная характеристика форм отчетности по МСФО и национальным стандартам

Как видно из таблицы, для российского бухгал­тера использование перечня форм отчетности не будет представлять больших сложностей, так как формы отчетности утверждены приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтер­ской отчетности организаций» сравнительно не­давно и подходы к их формированию базировались на МСФО. Пусть они и названы иначе, чем формы отчетности по МСФО, приведенные в п. 10 МСФО (IAS) 1, но во многом содержат перечень показате­лей, содержащихся в формах согласно МСФО. В то же время с точки зрения качественных показателей, формирования показателей оценки, методологии отражения и других подходов МСФО совпадение в значительной части наименований статей отчетнос­ти по МСФО и национальным стандартам совсем не означает совпадения их стоимостей.

Отдельного стандарта, который бы предусмат­ривал заполнение отчета о совокупном доходе или отчета о финансовом положении в МСФО нет. Ис­ключением является отчет о движении денежных средств, который регулируется отдельным стандар­том МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» (введен в действие приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н). Пунктом 18 этого стандарта предусмотрено, что сведения о движе­нии денежных средств представляются, используя либо прямой, либо косвенный метод. В Российской Федерации с 2011 г. также действует Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении де­нежных средств» (ПБУ 23/2011), утвержденное приказом Минфина России от 02.02.2011 № 11н. И хотя этот новый национальный стандарт базируется на МСФО, но в отличие от МСФО (IAS) 7 исполь­зуется только прямой метод составления сведений о движении денежных средств.

Порядок формирования промежуточной отчетности определен МСФО (IAS) 34 «Про­межуточная финансовая отчетность» (введен в действие приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н). Пункт 8 этого стандарта определяет со­став промежуточной отчетности, которая включает следующие компоненты:

• сокращенный отчет о финансовом положении;
• сокращенный отчет или сокращенные отчеты о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе;
• сокращенный единый отчет;
• сокращенный отдельный отчет о прибылях и убытках и сокращенный отчет о совокупном доходе;
• сокращенный отчет об изменениях в капитале;
• сокращенный отчет о движении денежных средств;
• избранные примечания к отчетности.