Такой вид деятельности хозяйствующего субъекта, как аренда имущества или, наоборот, предоставление имущества в аренду, давно уже стал привычным в деятельности любого предприятия. Почти каждая организация при регистрации себя в качестве юридического лица вносит в свой устав такой вид деятельности, как аренда. Если обратиться к бухгалтерскому, налоговому и гражданскому законодательству, регулирующим учет аренды, то перед нами предстанет весьма короткий список документов, где в той или иной мере описаны арендные отношения. И вот в ближайшем будущем к ним должен добавиться еще один — Минфин России разработал и разместил на своем сайте проект ПБУ с рабочим названием «Учет аренды». Проведем краткий анализ нового документа.
Причины появления нового ПБУ
Общие положения по аренде, такие как договор аренды, объект аренды, срок аренды, арендная плата и другие, а также положения по специфическим, специальным видам договоров аренды: прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда — регламентированы в главе 34 «Аренда» Гражданского кодекса РФ.
Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге) регулирует правовые и организационно-экономические особенности лизинга. Именно особенности, поскольку общие положения в отношения лизинга содержатся в ГК РФ.
Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», утвердившим Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (далее — Указания), регулируются арендные отношения с точки зрения технического их отражения, т.е. с точки зрения схемы бухгалтерских проводок и счетов бухгалтерского учета. При этом названный документ в п. 1 ссылается на утративший силу документ — Временное положение о лизинге: при организации бухгалтерского учета операций по договору лизинга необходимо руководствоваться Временным положением о лизинге, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 29 июня 1995 г. № 633 (с учетом внесенных изменений и дополнений), Положением о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. № 170, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56, и Указаниями.
Некоторые специфические вопросы учета арендных отношений, такие как отражение затрат арендатора, осуществленных с целью приведения объекта аренды в состояние, пригодное к использованию (отделимые и неотделимые улучшения предмета аренды); учет компенсационных платежей (коммунальные платежи и пр.) при учете арендных платежей у арендатора и арендодателя; вопросы НДС, связанные с получением и оплатой таких компенсационных платежей, описаны на уровне писем Минфина России и ФНС России. Однако эти документы являются подзаконными актами и носят рекомендательный характер.
В свою очередь, в международных стандартах финансовой отчетности учет аренды регулируется IAS 17 «Аренда», также разработаны толкования IFRIC 4 «Определение наличия в сделке отношений аренды», SIC 15 «Операционная аренда — стимулы» и SIC 27 «Оценка существа операций, облеченных в юридическую форму аренды».
При таком всеобъемлющем регулировании аренды в стандартах МСФО и на фоне активного сближения правил бухгалтерского учета по российским стандартам (РСБУ) с правилами МСФО регулирование в России арендных отношений сильно отстает от других сфер бухгалтерского учета. Все это стало причиной для разработки и утверждения нового ПБУ «Учет аренды».
Также предпосылкой создания ПБУ по аренде стало то, что в настоящее время вносятся изменения в существующий IAS 17. Комитет по МСФО уже закончил процедуру обсуждения нового стандарта, принять который планируется до конца 2011 г. А значит, у российских законодателей появилась уникальная возможность разработать новое ПБУ с учетом всех недостатков, выявленных за период действия старого стандарта.
Ключевым вопросом новой редакции IAS 17 является уравнивание принципов учета финансовой и операционной аренды. Проект нового российского ПБУ «Учет аренды» также не содержит специальной классификации аренды как аренды финансовой и текущей. В этом смысле проект отечественного стандарта предвосхищает требования МСФО, еще не вступившего в силу.
Основным сдерживающим фактором при разработке проекта ПБУ «Учет аренды» являлось то, что подзаконный акт — положение по бухгалтерскому учету — должен вносить уточнения в нормы уже существующего Закона о лизинге. В сложившейся ситуации заслуживает отдельного внимания ст. 31 данного Закона, которая регулирует экономические основы лизинга, а именно устанавливает правила бухгалтерского учета: «Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению». Иначе говоря, порядок бухгалтерского учета лизингового имущества полностью определяется условиями договора аренды, а значит, предполагаются ситуации, когда лизинговое имущество остается на балансе лизингодателя вне зависимости от передачи основных выгод и рисков.
Действующий в настоящее время IAS 17 «Аренда» однозначно определяет, что «на начало срока аренды арендатор обязан признавать финансовую аренду в качестве активов и обязательств на своем балансе».
Поэтому при разработке нового ПБУ важнейшей задачей в ходе обсуждения проекта была необходимость согласованности его положений с законодательными актами РФ при сохранении общей тенденции сближения с принципами МСФО.
И задача эта была решена, причем с учетом тех изменений, которые планируется ввести в МСФО к концу 2011 г., а именно: новый стандарт по МСФО «Аренда» исключил положения о том, на чьем балансе должен учитываться объект аренды. Поскольку в отношениях аренды всегда участвуют две стороны, то и активы и обязательства возникают у обеих сторон (сами объекты аренды, процентные платежи за пользование объектом аренды и т.д.). Так как выгоды от договора получают обе стороны, вопрос в том, как правильно классифицировать и оценить активы, возникающие у каждого участника арендных отношений.
Новаторство российского стандарта
Чтобы понять, в чем революционное содержание нового проекта ПБУ «Учет аренды», необходимо подробнее рассмотреть его структуру, содержание и проанализировать основные положения, изложенные в проекте.
Начнем с начала, а именно со структуры. В состав проекта включены следующие основные разделы.
I. Общие положения.
II. Учет арендатором аренды с последующим получением права собственности.
III. Учет арендатором аренды без последующего получения права собственности.
IV. Учет арендодателем аренды с последующей передачей права собственности.
V. Учет арендодателем аренды с передачей основных выгод и рисков без последующей передачи права собственности.
VI. Учет арендодателем аренды с сохранением основных выгод и рисков.
VII. Представление информации в бухгалтерской отчетности.
Из содержания видно, что, во-первых, сохранена обычная, привычная нам, структура ПБУ, т.е. общие положения, раскрытие информации в отчетности, а между этими двумя разделами — собственно тело стандарта.
Во-вторых, структура ПБУ показывает, что в нем нет увязки с тем, на чьем балансе учитывается предмет аренды. Разделы структурированы по вопросам учета активов и обязательств у арендатора и арендодателя в зависимости от наличия или отсутствия факта передачи права собственности, основных выгод и рисков сторонами, участвующими в арендных отношениях.
И еще важный момент. Ни в структуре, ни в содержании самого ПБУ не приводится классификация аренды на финансовую и текущую, как это предусмотрено гражданским законодательством, поскольку вид аренды как раз и определяется моментом получения (передачи) права собственности, а это вопрос содержания договора аренды. В пункте 1 проекта содержится прямое указание на применение данного положения ко всем договорам аренды независимо от ее вида:
«Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах, обязательствах, доходах, расходах, денежных потоках организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), выступающих в качестве арендодателей или арендаторов по договорам аренды (независимо от ее вида)».
А теперь рассмотрим подробнее содержание стандарта.
Раздел I. Общие положения
Положение по учету аренды применяется не только к договорам аренды, но и к иным договорам, предусматривающим предоставление за плату имущества во временное пользование (п. 2 проекта ПБУ).
Что законодатель относит к иным договорам, предусматривающим предоставление за плату имущества во временное пользование? Если рассуждать с точки зрения предмета договора (ст. 607 ГК РФ), то объектами аренды являются земельные участки, иные обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).
Законом о лизинге из списка непотребляемых вещей в целях договора лизинга исключены земельные участки и другие природные объекты.
Договор проката — это договор аренды, по которому арендодатель, осуществляющий сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности, обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование. Предметом договора проката может являться лишь движимая вещь, причем удовлетворяющая общим требованиям к предмету договора аренды.
Кроме того, существуют еще аренда транспортных средств, аренда предприятий (как имущественного комплекса) и пр., поименованные в главе 34 ГК РФ. Но все перечисленные объекты являются основными средствами, и в бухгалтерском учете к ним применяются правила ПБУ 6/01[1].
Помимо уже приведенного ограничения по кредитным организациям и государственным (муниципальным) учреждениям, к которым положение по аренде не применяется, ограничения по использованию ПБУ «Учет аренды» накладываются и на договоры по безвозмездной передаче имущества в пользование, договоры концессии.
Согласно п. 1 ст. 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).
В международной практике IAS 17 не исключает нематериальные активы (НМА) из «периметра» применения данного стандарта. Кроме того, в другом стандарте есть прямое упоминание о финансовой аренде НМА. Согласно п. 6 IAS 38 «Нематериальные активы» в случае финансовой аренды лежащий в ее основе актив может быть как материальным, так и нематериальным. После первоначального признания арендатор учитывает удерживаемый им по договору финансовой аренды нематериальный актив в соответствии с IAS 38.
В российской практике другие нормы. В силу п. 38 и 39 Раздела VI «Учет операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов» ПБУ 14/2007[2] НМА, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара). Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром). Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
Таким образом, становится ясно, что в составе иных договоров не предполагается рассматривать лицензионные соглашения, по которым неисключительные права на использование интеллектуальной собственности передаются за плату (лицензионные платежи) во временное пользование.
Раздел II. Учет арендатором аренды с последующим получением права собственности
Если в конце срока аренды арендатор получает право собственности на предмет аренды, то арендатор учитывает такие отношения как приобретение предмета аренды с рассрочкой оплаты в качестве актива на дату, когда получает доступ к использованию арендуемого объекта, при соблюдении условий признания, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету для данного вида активов (п. 5 и 6 проекта ПБУ).
Указанный порядок учета применяется:
- вне зависимости от того, переходит ли право собственности на основании отдельного договора купли-продажи или непосредственно на основании самого договора аренды;
- когда договором аренды предусмотрено право арендатора на выкуп предмета аренды в конце срока аренды по цене значительно ниже рыночной и отсутствуют основания для того, чтобы арендатор не воспользовался этим правом.
Надо заметить, что в проекте нового МСФО «Аренда» договоры финансовой аренды с последующим переходом права собственности в принципе вынесены за рамки стандарта. Такие договоры планируется рассматривать как продажу с рассрочкой платежа, и соответственно регулироваться они должны другими стандартами: IAS 16 «Основные средства» и IAS 18 «Выручка».
Указанный порядок учета не применяется:
- когда заключение договора купли-продажи явилось самостоятельным событием, не предусматривалось в договоре аренды и не вытекало иным образом из договора аренды;
- когда для реализации условия договора о переходе к арендатору в конце срока аренды права собственности на предмет аренды требуется заключение дополнительного соглашения сторон;
- когда в договоре аренды не определены существенные параметры, такие как выкупная цена.
Напомним, что в соответствии со ст. 624 ГК РФ выкупная цена — это цена, которую арендатор должен уплатить за объект аренды, приобретаемый в собственность. Размер и сроки оплаты выкупной цены должны быть согласованы сторонами заранее и внесены в условия договора аренды.
Без определения этих условий переход к арендатору в конце срока аренды права собственности на предмет аренды нельзя считать обеспеченным условиями договора на момент начала аренды. Кроме того, без полного и своевременного внесения обусловленной договором выкупной цены перехода арендованного имущества в собственность арендатора также не происходит.
Актив оценивается на момент признания по приведенной стоимости арендных платежей. При этом учитываются все платежи, предусмотренные договором или связанной совокупностью договоров, независимо от того, как они именуются в этих договорах.
В указанные платежи наряду с собственно арендными платежами включаются:
- оплата выкупной стоимости предмета аренды;
- банковские комиссии;
- страховые платежи;
- прочие платежи, которые арендодатель должен осуществить в связи с заключением и исполнением договора аренды и связанных с ним договоров.
Приведенная стоимость арендных платежей принимается равной сумме, которую арендатор заплатил бы за аналогичный актив, приобретая его на условиях немедленной оплаты на момент начала аренды. Указанная величина определяется на основе информации о сделках купли-продажи этого или аналогичного актива в близкие даты на условиях немедленной оплаты (п. 7 проекта ПБУ).
При невозможности надежно определить приведенную стоимость арендных платежей предложенным способом эта величина определяется расчетным путем с помощью дисконтирования номинальных величин арендных платежей соответственно срокам оплаты каждого платежа по эффективной процентной ставке аренды:
П = Н : (1 + R : 100%)Т,
где П — приведенная стоимость арендного платежа;
Н — номинальная величина арендного платежа (денежная сумма, подлежащая выплате или получению);
R — годовая эффективная процентная ставка аренды;
Т — количество лет (в том числе дробное) до момента осуществления (получения) платежа.
На дату признания предмета аренды в качестве актива в балансе арендатора формируются:
- актив, который оценивается по определенной на эту дату приведенной стоимости;
- кредиторская задолженность перед арендодателем по уплате арендных платежей на эту же сумму.
При этом приведенная стоимость арендных платежей определяется за вычетом платежей, уплаченных арендодателю до момента постановки на баланс предмета аренды.
В приведенной стоимости арендных платежей также не учитываются возмещаемые косвенные налоги, сборы и пошлины.
Чтобы получить сумму процентных платежей, которую арендатор должен уплатить арендодателю за использование предмета аренды до момента его выкупа, рассчитывается эффективная процентная ставка аренды. Формула расчета эффективной процентной ставки приведена в Приложении к проекту ПБУ:
R = [(Н : П)1/Т – 1] х 100%.
После первоначального признания кредиторская задолженность по арендным платежам увеличивается по мере течения срока аренды на величину начисленных процентов по эффективной ставке и уменьшается на величину фактически уплаченных сумм.
Рассчитанная эффективная процентная ставка аренды не изменяется в течение срока аренды, за исключением случаев пересмотра сторонами величины или сроков платежей, установленных в начале аренды.
Арендатор при решении вопросов учетной политики, таких как включение в стоимость актива затрат на его приведение в пригодное к использованию состояние, установление сроков полезного использования, выбор методов амортизации и др., применяет единые подходы в отношении собственных активов и таких же активов, находящихся у него в аренде с последующим получением права собственности.
Любые улучшения, осуществленные арендатором в отношении предмета аренды, как отделимые, так и неотделимые, учитываются в том же порядке, что и аналогичные улучшения, осуществленные в отношении собственных объектов.
Раздел III. Учет арендатором аренды без последующего получения права собственности
В данном разделе рассматриваются условия аренды, когда договором аренды прямо предусмотрено отсутствие передачи права собственности в конце срока аренды, а также те, которые были исключены из Раздела II:
- переход к арендатору права собственности в конце аренды предусмотрен, но для его реализации требуется дополнительное соглашение сторон;
- в договоре аренды не определены существенные параметры этого соглашения, такие как выкупная цена, в результате чего переход к арендатору права собственности в конце срока аренды нельзя считать обеспеченными условиями договора аренды на момент начала аренды.
Существует отличие от описанного в предыдущем разделе порядка учета предмета аренды у арендатора, которое заключается в том, что арендатор принимает на баланс не сам актив, а право на пользование предметом аренды в течение срока аренды.
Право аренды арендатор признает на дату, когда получает доступ к использованию арендуемого объекта.
После первоначального признания в качестве актива право аренды учитывается в соответствии с общим порядком, предусмотренным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету для активов, аналогичных предмету аренды, с учетом установленного настоящим пунктом ограничения срока полезного использования, а также с учетом установленных настоящим Положением требований к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.
Арендатор при решении вопросов учетной политики, таких как включение в стоимость актива затрат на его приведение в пригодное к использованию состояние, установление сроков полезного использования (но не более срока аренды!), выбор методов амортизации и др., применяет единые подходы в отношении собственных активов и прав аренды аналогичных активов (п. 22 проекта ПБУ).
Оценка, по которой право принимается на баланс, — это также приведенная стоимость арендных платежей, но в данном случае эта стоимость рассчитывается в другом порядке.
В первую очередь определяется эффективная процентная ставка аренды, в качестве которой принимается процентная ставка, аналогичная той, по которой арендатор привлекает заемные средства на сопоставимых с арендой условиях. Далее рассчитывается приведенная стоимость арендных платежей путем дисконтирования их величин соответственно срокам оплаты каждого платежа:
П = Н : (1 + R : 100%)Т.
В Разделе III есть существенное послабление:
арендатор вправе не применять такой порядок оценки права пользования арендой и оценивать приведенную стоимость арендных платежей в сумме их номинальных величин в следующих случаях:
а) по договорам проката;
б) по другим договорам аренды, заключенным на срок, не превышающий 12 месяцев, продление которых не предполагается (п. 18 проекта ПБУ).
При этом процент на кредиторскую задолженность по арендным платежам не начисляется.
Последующий порядок учета права аренды на балансе арендатора аналогичен учету аренды с последующим переходом права собственности:
- одновременно с признанием права аренды в качестве актива арендатор признает кредиторскую задолженность по арендным платежам;
- кредиторская задолженность по арендным платежам оценивается при первоначальном признании по стоимости признаваемого активом права аренды за вычетом платежей, уплаченных арендатором до момента признания этой задолженности;
- при оценке права аренды и кредиторской задолженности по арендным платежам не учитываются возмещаемые косвенные налоги, сборы или пошлины.
Так же как и в предыдущем разделе, после первоначального признания кредиторская задолженность по арендным платежам увеличивается по мере течения срока аренды на величину начисленных процентов по эффективной процентной ставке и уменьшается на величину фактически уплаченных сумм.
Эффективная процентная ставка, определенная при первоначальном признании кредиторской задолженности, в последующем не изменяется, за исключением случаев пересмотра сторонами величины или сроков платежей, установленных в начале аренды (п. 23 проекта ПБУ).